คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2179/2548

ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาด้วยเงินกู้ยืมจากบริษัท อ. แล้วนำที่ดินดังกล่าวไปให้บริษัท อ. เช่านั้น ถือว่าเป็นรายจ่ายที่ได้มาซึ่งที่ดินและโจทก์ได้รับประโยชน์จากที่ดินดังกล่าวเป็นค่าเช่ามากกว่า 1 ปี รายจ่ายค่าซื้อที่ดินจึงเป็นรายจ่ายที่บังเกิดเป็นทุนรอนหรือทรัพย์สินแก่โจทก์ ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน แม้ดอกเบี้ยของเงินกู้มาซื้อที่ดินจะไม่เป็นรายจ่ายที่ได้ที่ดินมาโดยตรง แต่ก็ถือว่าเป็นรายจ่ายต่อเนื่องที่เป็นผลให้โจทก์ได้รับเงินกู้จากผู้ให้กู้มาซื้อที่ดิน ย่อมเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดิน จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนไม่ใช่รายจ่ายในการดำเนินธุรกิจเพื่อหากำไร ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่านั้น จึงนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 65 ตรี (5)

การเรียกเก็บเงินเพิ่มเพราะผู้ต้องเสียภาษีไม่เสียภาษีภายในกำหนดตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 27 นั้น กฎหมายกำหนดไว้แน่นอนโดยไม่มีข้อยกเว้นให้งดหรือลดได้ จึงไม่อาจพิจารณาให้งดหรือลดเงินเพิ่มได้ การที่โจทก์ชำระภาษีไม่ถูกต้องเนื่องจากนำดอกเบี้ยจ่ายเงินกู้ยืมที่โจทก์ยืมมาซื้อที่ดินให้ผู้อื่นเช่า ซึ่งเป็นรายจ่ายต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 65 ตรี (5) มาหักเป็นรายจ่าย เป็นเหตุให้โจทก์คำนวณกำไรสุทธิผิดพลาดและเสียภาษีไม่ถูกต้อง แต่ปัจจุบันได้มี พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 375)ฯ ซึ่งใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2543 เป็นต้นไป ตามมาตรา 3 ให้ยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นจำนวนเท่ากับดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อทรัพย์สิน ทั้งนี้เฉพาะดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่ทรัพย์สินดังกล่าวอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้ตามความประสงค์ ซึ่งเป็นลักษณะเดียวกับดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่พิพาทคดีนี้ แม้ว่าพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวจะไม่มีผลถึงโจทก์ เนื่องจากออกบังคับใช้ในภายหลังอันเป็นผลทำให้โจทก์ไม่ได้รับผลประโยชน์ก็ตาม แต่ก็เป็นเหตุผลหนึ่งที่สมควรที่จะลดเบี้ยปรับลงได้ ทั้งคดีนี้เป็นข้อพิพาทเกี่ยวกับการตีความในข้อกฎหมายที่หลักเกณฑ์ตาม ป.รัษฎากรฯ ในขณะนั้นไม่สอดคล้องกับความเห็นของนักวิชาการและหลักเกณฑ์ตามมาตรฐานทางบัญชี กรณีไม่มีพฤติการณ์ที่แสดงว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงมีเหตุสมควรที่จะลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ลงอีก

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์กับขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมด หรือให้เรียกเก็บเบี้ยปรับและเงินเพิ่มน้อยที่สุด

จำเลยให้การต่อสู้คดี ขอให้ยกฟ้องโจทก์

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์

โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์ประกอบธุรกิจให้เช่าที่ดินหรืออสังหาริมทรัพย์ โจทก์กู้ยืมเงินจากบริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย) จำกัด (มหาชน) มาซื้อที่ดินแล้วให้บริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย) จำกัด (มหาชน) เช่าที่ดินโจทก์นำดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมเงินดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 และ 2538 คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า ดอกเบี้ยที่โจทก์กู้ยืมเงินเพื่อซื้อที่ดินแล้วนำออกให้เช่าตามฟ้องเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) หรือไม่ เห็นว่า ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาด้วยเงินกู้ยืมจากบริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย) จำกัด (มหาชน) แล้วนำที่ดินดังกล่าวไปให้บริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย) จำกัด (มหาชน) เช่านั้น ถือว่าเป็นรายจ่ายที่ได้มาซึ่งที่ดินและโจทก์ได้รับประโยชน์จากที่ดินดังกล่าวเป็นค่าเช่ามากกว่า 1 ปี รายจ่ายค่าซื้อที่ดินจึงเป็นรายจ่ายที่บังเกิดเป็นทุนรอนหรือทรัพย์สินแก่โจทก์ ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน แม้ดอกเบี้ยของเงินกู้มาซื้อที่ดินจะไม่เป็นรายจ่ายที่ได้ที่ดินมาโดยตรง แต่ก็ถือว่าเป็นรายจ่ายต่อเนื่องที่เป็นผลให้โจทก์ได้รับเงินกู้จากผู้ให้กู้มาซื้อที่ดิน ย่อมเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดิน จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนไม่ใช่รายจ่ายในการดำเนินธุรกิจเพื่อหากำไรดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่านั้น จึงนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ตามมาตรา 65 ตรี (5) ส่วนที่โจทก์อ้างความเห็นของนักวิชาการ นักบัญชีและหนังสือตอบข้อหารือของจำเลยว่ารายจ่ายค่าดอกเบี้ยอันเกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินนั้นเป็นรายจ่ายที่ได้จ่ายไปจริงเกี่ยวกับการดำเนินธุรกิจเพื่อหากำไรตามหลักเกณฑ์และวิธีปฏิบัติตามที่กำหนดไว้ในมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 9 ซึ่งเป็นที่รับรองทั่วไปว่าดอกเบี้ยจากเงินกู้ยืมหลังจากที่ดินซื้อมานั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้แล้วให้หักเป็นรายจ่ายในการคำนวณหากำไรสุทธิได้ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) นั้น เห็นว่า หลักเกณฑ์การคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิ ตามหลักเกณฑ์มาตรฐานทางบัญชีนั้นแตกต่างจากหลักเกณฑ์การคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร จึงไม่อาจนำมาปรับใช้ด้วยกันได้ ส่วนความเห็นของนักวิชาการนั้น แม้จะมีเหตุผลตามหลักวิชาการแต่ก็ไม่อาจนำมาลบล้างถ้อยคำอันชัดเจนในบทบัญญัติมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากรได้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น

ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ข้อสุดท้ายขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มให้แก่โจทก์นั้นเห็นว่า การเรียกเก็บเงินเพิ่มเพราะผู้ต้องเสียภาษีไม่เสียภาษีภายในกำหนดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 นั้น กฎหมายกำหนดไว้แน่นอนโดยไม่มีข้อยกเว้นให้งดหรือลดได้ จึงไม่อาจพิจารณาให้งดหรือลดเงินเพิ่มได้ ส่วนที่โจทก์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับนั้น เห็นว่า โจทก์ชำระภาษีไม่ถูกต้องเนื่องจากนำดอกเบี้ยจ่ายเงินกู้ยืมที่โจทก์ยืมมาซื้อที่ดินให้ผู้อื่นเช่า ซึ่งเป็นรายจ่ายต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) มาหักเป็นรายจ่ายเป็นเหตุให้โจทก์คำนวณกำไรสุทธิผิดพลาดและเสียภาษีไม่ถูกต้อง แต่ในปัจจุบันนี้ได้มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 375) พ.ศ.2543 ซึ่งใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2543 เป็นต้นไป ตามมาตรา 3 ให้ยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นจำนวนเท่ากับดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อทรัพย์สิน ทั้งนี้เฉพาะดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่ทรัพย์สินดังกล่าวอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้ตามความประสงค์ ซึ่งเป็นลักษณะเดียวกับดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่พิพาทคดีนี้ แม้ว่าพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวจะไม่มีผลถึงโจทก์เนื่องจากออกบังคับใช้ในภายหลัง อันเป็นผลทำให้โจทก์ไม่ได้รับผลประโยชน์ก็ตาม แต่ก็เป็นเหตุผลหนึ่งที่สมควรที่จะลดเบี้ยปรับลงได้ ทั้งคดีนี้เป็นข้อพิพาทเกี่ยวกับการตีความในข้อกฎหมายที่หลักเกณฑ์ตามประมวลรัษฎากรในขณะนั้นไม่สอดคล้องกับความเห็นของนักวิชาการและหลักเกณฑ์ตามมาตรฐานทางบัญชี กรณีไม่มีพฤติการณ์ที่แสดงว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงมีเหตุสมควรที่จะลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ลงอีก ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาตามที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาให้ลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ลงเหลือร้อยละ 50 นั้นยังสูงเกินไป ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นควรลดเบี้ยปรับที่โจทก์ต้องเสียลงเหลือเพียงร้อยละ 30 อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้นบางส่วน"

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ลดเบี้ยปรับโจทก์ต้องเสียลงเหลือร้อยละ 30 ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง