คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2346/2536

เงื่อนไขการชำระเงินค่าที่ดินจำนวน 20,077,000 บาท ในสัญญาจะซื้อขายที่ดินระหว่างโจทก์กับ ก. ผู้จะซื้อ ระบุว่า ก.ได้ชำระมัดจำให้แก่โจทก์ในวันทำสัญญาคือวันที่ 12 ตุลาคม 2526จำนวน 1,000,000 บาท หลังจากนั้นจะชำระเงิน 5,000,000 บาทวันที่ 20 มีนาคม 2527 และชำระเงิน 4,000,000 บาท วันที่ 20มิถุนายน 2527 เงินส่วนที่เหลือจะชำระในวันโอนกรรมสิทธิ์ณ สำนักงานที่ดินในวันที่ 29 พฤศจิกายน 2527 เช่นนี้ แม้ว่าเงินจำนวน 1,000,000 บาท ที่โจทก์ได้รับจาก ก. ในปี 2526 ตามสัญญาจะซื้อขายที่ดินจะระบุว่าเป็นเงินมัดจำก็ตาม แต่ตามเงื่อนไขการชำระราคาที่ดินดังกล่าวข้างต้นย่อมเป็นที่เห็นได้ว่าคู่สัญญาได้ตกลงกันให้ถือเอาเงินมัดจำ จำนวน 1,000,000 บาท นั้น เป็นการชำระราคาบางส่วนเช่นเดียวกับการชำระราคาที่ดินในงวดอื่น ๆ ด้วยหาใช่เป็นเพียงเงินประกันการที่จะปฏิบัติตามสัญญาจะซื้อขายที่ดินเท่านั้นไม่ ส่วนเงินได้จำนวน 5,477,500 บาท ที่โจทก์ได้รับในปี 2527 นั้น ส่วนหนึ่งจำนวน 5,000,000 บาท ตามสัญญาจะซื้อขายที่ดินระบุไว้ชัดเจนว่าเป็นการชำระราคาที่ดินบางส่วน และอีกส่วนหนึ่งจำนวน 477,500 บาท นั้น เป็นเงินดอกเบี้ยที่ ก.จ่ายให้แก่โจทก์ เพื่อตอบแทนการที่โจทก์ยอมให้ ก. ผัดการชำระเงินออกไป เงินดอกเบี้ยจำนวน 477,500 บาท นั้น จึงถือได้ว่าเป็นเงินที่โจทก์ได้รับเนื่องจากสัญญาจะซื้อขายที่ดิน ดังนั้นเงินได้พิพาททั้งหมดจึงเป็นเงินได้พึงประเมินที่โจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 แม้ว่า ก. ได้ยื่นฟ้องโจทก์ต่อศาลชอบให้บังคับโจทก์จดทะเบียนโอนที่ดินตามสัญญาจะซื้อขายที่ดิน หากโอนไม่ได้ให้โจทก์คืนเงินค่าที่ดินที่ได้รับไว้พร้อมเบี้ยปรับก็ตาม เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เงินได้พิพาทเป็นเงินที่โจทก์ได้รับจาก ก. เพื่อชำระราคาที่ดินบางส่วน และเป็นเงินค่าดอกเบี้ยที่โจทก์ได้รับเนื่องจากสัญญาจะซื้อขายที่ดิน เงินได้พิพาทนั้นย่อมตกเป็นของโจทก์ในแต่ละปีภาษีที่ได้รับเงินนั้นแล้ว หาใช่ว่าเงินได้พิพาทดังกล่าว ยังไม่แน่นอนว่าจะตกเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ จึงมิใช่เงินได้พึงประเมินไม่ ที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 52 วรรคสอง บัญญัติให้ผู้มีหน้าที่หักภาษีคำนวณหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้แล้วนำส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมในขณะที่มีการจดทะเบียนและห้ามพนักงานเจ้าหน้าที่รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมให้จนกว่าจะได้รับเงินภาษีที่นำส่งไว้ครบถ้วนถูกต้องแล้ว นั้น เป็นเพียงมาตราการที่กำหนดขึ้นเพื่อให้รัฐสามารถจัดเก็บภาษีเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ได้ครบถ้วน รัดกุมและป้องกันการหลีกเลี่ยงภาษีเท่านั้น หาใช่ว่า กฎหมายยกเว้นให้ผู้มีเงินได้ไปเสียภาษีในวันโอนกรรมสิทธิ์ไม่ ดังนั้น เมื่อโจทก์มีเงินได้จากการขายที่ดินตามสัญญาจะซื้อขายที่ดินในปีภาษีใด โจทก์ก็ต้องเสียภาษีในปีภาษีนั้น แม้ว่าในปีภาษีนั้นจะยังมิได้มีการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์กันก็ตาม เงินได้พิพาทส่วนหนึ่งจำนวน 600,000 บาท เป็นการชำระราคาที่ดินบางส่วน และอีกส่วนหนึ่ง จำนวน 477,500 บาท เป็นค่าดอกเบี้ยที่โจทก์ได้รับเนื่องจากสัญญาจะซื้อขายที่ดิน เงินได้พิพาททั้งหมดดังกล่าว จึงมิใช่เงินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้เนื่องจากการผิดสัญญาซื้อขายเงินผ่อนตามมาตรา 40(5)(ค) และไม่เข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินประเภทต่าง ๆ ดังระบุไว้ในมาตรา 40(1)ถึง (7) แห่งประมวลรัษฎากร จึงจัดเป็นเงินได้จากการอื่น ๆ ตามมาตรา 40(8) ที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 42(13) บัญญัติยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับค่าสินไหมทดแทนเพื่อละเมิดนั้น หมายความเฉพาะค่าสินไหมทดแทนอันเกิดจากมูลหนี้ละเมิดเท่านั้น เมื่อเงินได้พิพาทเป็นเงินได้ที่โจทก์ได้รับเนื่องจากสัญญาจะซื้อขายที่ดินจึงมีมูลหนี้มาจากสัญญา หาใช่มูลหนี้ละเมิดไม่ ย่อมไม่ได้รับการยกเว้นภาษีตามมาตรา นี้

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4

จำเลยทั้งสี่ให้การว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้อง

โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ในเบื้องต้นจะได้วินิจฉัยปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ก่อนว่าเงินได้พิพาทที่โจทก์ได้รับจากนางกาญจนาในปี พ.ศ. 2526 จำนวน 1,000,000 บาท และในปี พ.ศ. 2527จำนวน 5,477,500 บาท เป็นเงินได้พึงประเมินที่ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหรือไม่ สำหรับเงินได้จำนวน 1,000,000 บาทที่โจทก์ได้รับในปี พ.ศ. 2526 นั้น เงื่อนไขการชำระเงินค่าที่ดินจำนวน 20,077,000 บาท ตามสัญญาจะซื้อขายที่ดินข้อ 2 ระบุว่านางกาญจนาผู้จะซื้อได้ชำระมัดจำให้แก่โจทก์ในวันทำสัญญาคือวันที่ 12 ตุลาคม 2526 จำนวน 1,000,000 บาท หลังจากนั้นจะชำระเงิน 5,000,000 บาท วันที่ 20 มีนาคม 2527 และชำระเงิน4,000,000 บาท วันที่ 20 มิถุนายน 2527 ส่วนเงินที่เหลือจะชำระในวันโอนกรรมสิทธิ์ ณ สำนักงานที่ดินในวันที่ 29 พฤศจิกายน 2527เช่นนี้ แม้ว่าเงินจำนวน 1,000,000 บาท ที่โจทก์ได้รับจากนางกาญจนาในปี พ.ศ. 2526 ตามสัญญาจะซื้อขายที่ดินจะระบุว่าเป็นเงินมัดจำก็ตาม แต่ตามเงื่อนไขการชำระราคาที่ดินดังกล่าวข้างต้นย่อมเป็นที่เห็นได้ว่าคู่สัญญาได้ตกลงกันให้ถือเอาเงินมัดจำจำนวน 1,000,000 บาท นั้น เป็นการชำระราคาบางส่วนเช่นเดียวกับการชำระราคาที่ดินในงวดอื่น ๆ ด้วย หาใช่เป็นเพียงเงินประกันการที่จะปฏิบัติตามสัญญาจะซื้อขายที่ดินเท่านั้นตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางไม่ ส่วนเงินได้จำนวน 5,477,500 บาทที่โจทก์ได้รับในปี พ.ศ. 2527 นั้น ส่วนหนึ่งจำนวน 5,000,000 บาทตามสัญญาจะซื้อขายที่ดินระบุไว้ชัดเจนว่าเป็นการชำระราคาที่ดินบางส่วน และอีกส่วนหนึ่งจำนวน 477,500 บาท นั้น เป็นเงินดอกเบี้ยที่นางกาญจนาผู้จะซื้อจ่ายให้แก่โจทก์ผู้จะขายเพื่อตอบแทนการที่โจทก์ยอมให้นางกาญจนาผัดการชำระเงินออกไป เงินดอกเบี้ยจำนวน 477,500 บาท นั้น จึงถือได้ว่าเป็นเงินที่โจทก์ได้รับเนื่องจากสัญญาจะซื้อขายที่ดิน ดังนั้น เงินได้พิพาททั้งหมดจึงเป็นเงินได้พึงประเมินที่จะต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่านางกาญจนาผู้จะซื้อได้ยื่นฟ้องโจทก์ต่อศาลแพ่งธนบุรี ขอให้บังคับโจทก์จดทะเบียนโอนที่ดินตามสัญญาจะซื้อขายที่ดิน หากโอนไม่ได้ให้โจทก์คืนเงินค่าที่ดินที่ได้รับไว้พร้อมเบี้ยปรับ เงินได้พิพาทดังกล่าวจึงยังไม่แน่นอนว่าจะตกเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ ย่อมไม่ใช่เงินได้พึงประเมินนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าเงินได้พิพาทเป็นเงินที่โจทก์ได้รับจากนางกาญจนาเพื่อชำระราคาที่ดินบางส่วน และเป็นเงินค่าดอกเบี้ยที่โจทก์ได้รับเนื่องจากสัญญาจะซื้อขายที่ดิน เงินได้พิพาทนั้นย่อมตกเป็นของโจทก์ในแต่ละปีภาษีนั้นแล้ว ศาลฎีกาจึงไม่เห็นพ้องด้วยกับคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ส่วนที่โจทก์แก้อุทธรณ์ว่าการเสียภาษีเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์จะต้องเสียในวันโอนกรรมสิทธิ์ณ สำนักงานที่ดินนั้น เห็นว่าที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 52 วรรคสองบัญญัติให้ผู้มีหน้าที่หักภาษีคำนวณหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้แล้วนำส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมในขณะที่มีการจดทะเบียนและห้ามพนักงานเจ้าหน้าที่รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมให้จนกว่าจะได้รับเงินภาษีที่นำส่งไว้ครบถ้วนถูกต้องแล้วนั้น เป็นเพียงมาตรการที่กำหนดขึ้นเพื่อให้รัฐสามารถจัดเก็บภาษีเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ได้ครบถ้วน รัดกุมและป้องกันการหลีกเลี่ยงภาษีเท่านั้น หาใช่ว่า กฎหมายยกเว้นให้ผู้มีเงินได้ไปเสียภาษีในวันโอนกรรมสิทธิ์ดังคำแก้อุทธรณ์ของโจทก์ไม่ ดังนั้น เมื่อโจทก์มีเงินได้จากการขายที่ดินตามสัญญาจะซื้อขายที่ดินในปีภาษีใด โจทก์ก็ต้องเสียภาษีในปีภาษีนั้นแม้ว่าในปีภาษีนั้นจะยังมิได้มีการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์กันก็ตาม

สำหรับอุทธรณ์ ของโจทก์นั้น โจทก์อุทธรณ์ประการแรกว่าเงินได้พิพาทมิใช่เงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(8) นั้นศาลฎีกาเห็นว่าเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าเงินได้พิพาททั้งหมดดังกล่าว ส่วนหนึ่งจำนวน 6,000,000 บาท เป็นการชำระราคาที่ดินบางส่วนและอีกส่วนหนึ่งจำนวน 477,500 บาท เป็นค่าดอกเบี้ยที่โจทก์ได้รับเนื่องจากสัญญาจะซื้อขายที่ดิน เงินได้พิพาททั้งหมดดังกล่าว จึงมิใช่เงินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้เนื่องจากการผิดสัญญาซื้อขายเงินผ่อนตามมาตรา 40(5)(ค) และไม่เข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินประเภทต่าง ๆ ดังระบุไว้ในมาตรา 40(1) ถึง (7)แห่งประมวลรัษฎากร จึงจัดเป็นเงินได้จากการอื่น ๆ ตามมาตรา 40(8)

ส่วนอุทธรณ์ของโจทก์ประการที่สองที่ว่า เงินได้พิพาทเป็นเงินได้พึงประเมินประเภทค่าสินไหมทดแทนเพื่อการละเมิดสัญญาจึงได้รับยกเว้นภาษีตามมาตรา 42(13) แห่งประมวลรัษฎากร นั้นเห็นว่า ที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 42(13) บัญญัติยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับค่าสินไหมทดแทนเพื่อละเมิดนั้น หมายความเฉพาะค่าสินไหมทดแทนอันเกิดจากมูลหนี้ละเมิดเท่านั้น แต่เงินได้พิพาทตามฟ้องเป็นเงินได้ที่โจทก์ได้รับเนื่องมาจากสัญญาจะซื้อขายที่ดิน จึงมีมูลหนี้มาจากสัญญาหาใช่มูลหนี้ละเมิดไม่ ดังนั้น เงินได้พิพาทจึงมิใช่เงินได้พึงประเมินประเภทค่าสินไหมทดแทนเพื่อละเมิดอันจะได้รับยกเว้นภาษีตามมาตรา 42(13) แห่งประมวลรัษฎากร

พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์