คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4100/2535

โจทก์ซื้อที่ดินมาปรับปรุงแล้วแบ่งเป็นแปลงย่อยขาย เป็นการประกอบธุรกิจการค้าหากำไร การที่โจทก์โอนขายที่ดินให้แก่ศ.และส. ไปในราคาที่ต่ำกว่าต้นทุน แม้บุคคลดังกล่าวจะเป็นผู้มีบุญคุณต่อโจทก์ตามที่กล่าวอ้างก็ย่อมเป็นเหตุอันไม่สมควรในทางการค้า เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินราคาที่ดินที่โจทก์ขายให้แก่ ศ.และส.ตามราคาตลาดในวันที่มีการโอนเพื่อคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) โจทก์มีเงินได้จากการค้าที่ดิน จัดอยู่ในประเภทเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) ซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 46 ยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามที่จะได้กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกาอันได้แก่พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11)พ.ศ. 2502 มาตรา 8 ทวิ แก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 155 พ.ศ. 2515 ข้อ 10 ที่กำหนดว่าเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากรแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2496 ที่มิได้ระบุไว้ในมาตรา 8 ให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรทั้งนี้ให้นำมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16)พ.ศ. 2502 มาใช้บังคับโดยอนุโลม และตามหนังสือกรมสรรพากรเลขที่ กค 0802/6625 ลงวันที่ 30 พฤษภาคม 2529 ได้วางแนวทางให้ถือปฏิบัติในการหักค่าใช้จ่ายสำหรับเงินได้จากการขายที่ดินที่ได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไรไว้ดังนี้ 1. ผู้มีเงินได้จะต้องหักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรตามมาตรา 8 ทวิ แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 หากผู้มีเงินได้ไม่สามารถหาหลักฐานเกี่ยวกับการใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรมาพิสูจน์ได้หักค่าใช้ให้เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาหักค่าใช้จ่ายสำหรับต้นทุนที่ดินและค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่เกี่ยวข้องดังนี้ 2. ค่าใช้จ่ายอื่น ๆที่เกี่ยวข้องให้พิจารณาตามสภาพความเป็นจริงเป็นราย ๆ ไปแต่ต้องไม่เกินร้อยละ 10 ของราคาขาย เมื่อโจทก์มีเพียงหลักฐานทางบัญชี แต่ไม่มีเอกสารประกอบการลงบัญชีมาแสดง การที่เจ้าพนักงานประเมินฟังว่า เป็นกรณีโจทก์ไม่สามารถหาหลักฐานเกี่ยวกับการใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรมาพิสูจน์ได้และพิจารณาหักค่าใช้จ่ายให้แก่โจทก์ในอัตราร้อยละ 10 ของราคาขายจึงเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์

จำเลยให้การว่า คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ได้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินบางส่วนชอบแล้วขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เฉพาะในส่วนที่ประเมินและวินิจฉัยว่าโจทก์ขายที่ดินให้แก่นายสันต์ เปสตันยีจำนวน 101 ตารางวา และนายศานติ ประนิช จำนวน 62 ตารางวาในราคาตารางวาละ 33,000 บาท เป็นตารางวาละ 8,000 บาท แล้วปรับปรุงให้โจทก์เสียภาษีใหม่สำหรับปี พ.ศ. 2523 ส่วนคำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกฟ้อง

โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า โจทก์โอนขายที่ดินให้แก่นายศานติและนายสันต์ในราคาเฉลี่ยตารางวาละ 8,000 บาท ต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรหรือไม่ ราคาตลาดที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดถูกต้องแล้วหรือไม่และฟังว่าราคาตลาดของที่ดินในขณะที่โจทก์ขายแก่นายศานติและนายสันต์มีราคาเฉลี่ยตารางวาละ 19,355 บาท โจทก์ซื้อที่ดินมาปรับปรุงแล้วแบ่งเป็นแปลงย่อยขาย เป็นการประกอบธุรกิจการค้าหากำไร การที่โจทก์โอนขายที่ดินให้แก่นายศานติและนายสันต์ไปในราคาที่ต่ำกว่าต้นทุน แม้บุคคลดังกล่าวจะเป็นผู้มีบุญคุณต่อโจทก์ตามที่กล่าวอ้างก็ย่อมเป็นเหตุอันไม่สมควรในทางการค้าข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า โจทก์ขายที่ดินให้แก่นายศานติและนายสันต์ไปราคาต่ำกว่าทุนโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินราคาที่ดินที่โจทก์ขายให้แก่นายศานติและนายสันต์นั้นตามราคาตลาดในวันที่มีการโอนเพื่อคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(4) แต่ราคาตลาดที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดในราคาเฉลี่ยตารางวาละ33,300 บาท นั้นสูงเกินไป ไม่เป็นธรรมต่อโจทก์ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในการคำนวณเงินได้ของโจทก์จากฐานราคาตลาดของที่ดินที่โจทก์ขายแก่นายศานติและนายสันต์เฉลี่ยตารางวาละ 33,300 บาท จึงไม่ถูกต้องต้องคำนวณใหม่จากฐานราคาตลาดเฉลี่ยตารางวาละ 19,355 บาท

ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า เจ้าพนักงานประเมินหักค่าใช้จ่ายในการขายที่ดินให้แก่โจทก์ในอัตราร้อยละ10 ของราคาขายและไม่หักค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับดอกเบี้ยเงินกู้ให้โจทก์ชอบแล้วหรือไม่ เห็นว่า โจทก์มีเงินได้จากการค้าที่ดินจัดอยู่ในประเภทเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) ซึ่งประมวลรัษฎากรมาตรา 46 ยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามที่จะได้กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกาอันได้แก่พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11)พ.ศ. 2502 มาตรา 8 ทวิ เพิ่มเติมโดยประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 155 พ.ศ. 2515 ข้อ 10 ที่กำหนดว่า เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2496ที่มิได้ระบุไว้ในมาตรา 8 ให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรทั้งนี้ ให้นำมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2502 มาใช้บังคับโดยอนุโลมและจำเลยนำสืบว่าตามหนังสือกรมสรรพากรเลขที่ กค 0802/6625 ลงวันที่ 30 พฤษภาคม2529 ได้วางแนวทางให้ถือปฏิบัติในการหักค่าใช้จ่ายสำหรับเงินได้จากการขายที่ดินที่ได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไรไว้ดังนี้1. ผู้มีเงินได้จะต้องหักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรตามมาตรา 8 ทวิ แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 หากผู้มีเงินได้ไม่สามารถหาหลักฐานเกี่ยวกับการใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรมาพิสูจน์ได้ ให้เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาหักค่าใช้จ่ายสำหรับต้นทุนที่ดินและค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่เกี่ยวข้องดังนี้ (2)ค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่เกี่ยวข้องให้พิจารณาตามสภาพความเป็นจริงเป็นราย ๆ ไปแต่ต้องไม่เกินร้อยละ 10 ของราคาขาย ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์มีเพียงหลักฐานทางบัญชีแต่ไม่มีเอกสารประกอบการลงบัญชีมาแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินในชั้นตรวจสอบไต่สวนและต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินฟังข้อเท็จจริงว่าโจทก์ไม่สามารถหาหลักฐานเกี่ยวกับการใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรมาพิสูจน์ได้และพิจารณาหักค่าใช้จ่ายให้แก่โจทก์ในอัตราร้อยละ 10 ของราคาขายจึงเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์และคำวินิจฉัยอุทธรณ์จากที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจประเมินราคาที่ดินที่โจทก์ขายให้แก่นายสันต์ จำนวน101 ตารางวา ขายให้นายศานติ จำนวน 26 ตารางวา ในราคาตารางวาละ 33,300 บาท เป็นตารางวาละ 19,355 บาท นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง