โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าที่ กค.3300366/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 และ ที่ กค.3300367/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กอพ.47/2562/ป2/2562 (3.12) ลงวันที่ 30 เมษายน 2562 และหากโจทก์ต้องรับผิดชำระอากรที่ขาด ขอให้โจทก์รับผิดในเงินเพิ่มไม่เกินจำนวนอากรที่ขาด
จำเลยทั้งสองให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า (กศก.115) ที่ กค.3300366/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 และที่ กค.3300367/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 กับให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กอพ.47/2562/ป2/2562 (3.12) ลงวันที่ 30 เมษายน 2562 คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก ให้จำเลยที่ 1 ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท
จำเลยทั้งสองอุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์สำหรับจำเลยที่ 2 เสียด้วย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมระหว่างโจทก์กับจำเลยที่ 2 ในชั้นศาลภาษีอากรกลางและค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
จำเลยที่ 1 ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์นำเข้าสินค้าดินส่งกระสุนปืนเล็ก (ไนโตรเซลลูโลส) (SMOKELESS POWDER (NITROCELLULOSE)) LOVEX S 011-01, LOVEX S 011-02, LOVEX D 032-03, LOVEX D 037-01, LOVEX D 073-01 และ LOVEX S 015-01 โดยสำแดงประเภทพิกัด 3912.20.11 อัตราอากรร้อยละ 5 ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 และลงวันที่ 6 มกราคม 2555 ในฐานะเป็นไนโตรเซลลูโลสกึ่งสำเร็จรูปที่มีน้ำเป็นองค์ประกอบ ตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ A007-05306-08965 นำเข้าเมื่อวันที่ 7 มิถุนายน 2553 และใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ A016-05511-03312 นำเข้าเมื่อวันที่ 17 พฤศจิกายน 2555 เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ตรวจพบว่าสินค้าดังกล่าวจัดเป็นของในตอนที่ 36 ของพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ว่าด้วยวัตถุระเบิด ผลิตภัณฑ์จำพวกดอกไม้เพลิง ไม้ขีดไฟ ฯ มีระบุไว้ชัดเจนในประเภทพิกัด 3601.00.00 อัตราอากรร้อยละ 20 และเห็นว่าโจทก์ชำระภาษีอากรไว้ไม่ครบถ้วนอันเป็นความผิดฐานสำแดงเท็จ ตามมาตรา 27 และมาตรา 99 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 จึงแจ้งการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าที่ กค.3300366/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 และที่ กค.3300367/28-07-2558 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2558 ต้องเสียค่าอากรเพิ่มเป็นเงิน 2,502,875 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 175,201 บาท โจทก์เห็นว่าสินค้าพิพาทเป็นสินค้าที่พระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 กำหนดไว้ชัดแจ้งว่าเป็นของตามประเภทพิกัดที่ 3912.20.11 อัตราอากรร้อยละ 5 ซึ่งตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) กำหนดไว้ว่า สินค้าในตอนที่ 36 ไม่รวมถึงไนโตรเซลลูโลส ตามประเภทพิกัด 39.12 ดังนั้น จึงไม่อาจจัดของตามประเภทพิกัดที่ 3912.20.11 เข้าเป็นของในประเภทพิกัดที่ 36.01 ได้ โจทก์ดำเนินการตามหลักเกณฑ์ของกฎหมายแล้ว และยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ อุทธรณ์โต้แย้งในประเด็นพิกัดอัตราศุลกากรและอ้างว่ามีสิทธิได้รับยกเว้นอากรตามภาค 4 ของที่ได้รับยกเว้นอากร ประเภทที่ 13 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 เนื่องจากสินค้าพิพาทเป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในราชการ โดยอ้างเอกสารประกอบการพิจารณาเป็นหนังสืออนุญาตให้สั่งหรือนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งวัตถุหรืออาวุธเพื่อใช้ในการผลิตอาวุธ หรือเป็นตัวอย่าง หรือเพื่อวิจัยเกี่ยวกับการผลิตอาวุธ สำหรับหน่วยงานตามมาตรา 7 แห่งพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธเอกชน พ.ศ. 2550 ตามหนังสืออนุญาตที่ 1/2553 และที่ 6/2555 ซึ่งใช้สำหรับใบขนสินค้าขาเข้าพิพาททั้ง 2 ฉบับ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกคำอุทธรณ์ของโจทก์ และในส่วนที่เกี่ยวกับประเด็นการเป็นยุทธภัณฑ์ เห็นว่า สินค้าพิพาทจะได้รับยกเว้นอากรก็ต่อเมื่อเป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ โดยส่วนราชการเป็นผู้ใช้ยุทธภัณฑ์ แต่เอกสารที่โจทก์เสนอประกอบการพิจารณาเป็นใบขออนุญาตนำเข้าที่ไม่ปรากฏว่าเป็นการนำเข้าแทนส่วนราชการ จึงไม่สามารถใช้สิทธิยกเว้นอากรได้ตามกฎหมาย
มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยที่ 1 ประเด็นแรกว่า ดินส่งกระสุนปืนเล็ก (ไนโตรเซลลูโลส) (SMOKELESS POWDER (NITROCELLULOSE)) LOVEX S 011-01, LOVEX S 011-02, LOVEX D 032-03, LOVEX D 037-01, LOVEX D 073-01 และ LOVEX S 015-01 เป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ ซึ่งเป็นของที่ได้รับยกเว้นอากรขาเข้า ตามภาค 4 ประเภทที่ 13 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จ" และพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ว่าด้วยของที่ได้รับยกเว้นอากร ประเภทที่ 13 กำหนดว่า "ยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ" แสดงว่ายุทธภัณฑ์ที่จะได้รับการยกเว้นอากรตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ประเภทที่ 13 ต้องเป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการเป็นสำคัญ ดังนั้น การจะพิจารณาว่าสินค้าที่โจทก์นำเข้าตามใบขนสินค้าพิพาทเป็นยุทธภัณฑ์ที่ได้รับการยกเว้นอากรตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ประเภท 13 หรือไม่ นั้น จะต้องพิจารณาในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จว่าโจทก์นำเข้าสินค้าในลักษณะที่เป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการหรือไม่ ข้อเท็จจริงปรากฏตามทางนำสืบของคู่ความทั้งสองฝ่ายว่า โจทก์ได้รับอนุญาตให้ตั้งโรงงานผลิตอาวุธ ตามพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธของเอกชน พ.ศ. 2550 มีหน้าที่ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดในกฎกระทรวง ภายใต้การควบคุมดูแลและกำกับการผลิตของกระทรวงกลาโหม โดยมีหน้าที่ต้องสำรองวัตถุหรืออาวุธที่ใช้ในการผลิตอาวุธตามชนิดและปริมาณที่กำหนด ตามมาตรา 30 แห่งพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธของเอกชน พ.ศ. 2550 กับมีหน้าที่ต้องขออนุญาตสั่งหรือนำเข้ามาในราชอาณาจักร ตามมาตรา 25 และโจทก์ต้องนำวัตถุหรืออาวุธที่นำเข้าเก็บไว้ภายในโรงงานหรือสถานที่เก็บที่กำหนดในใบอนุญาต ตามมาตรา 28 โดยโจทก์มีแบบขออนุญาตและหนังสืออนุญาตในการสั่งและนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งเป็นไปตามแบบ อ.4 และ อ.8 และโจทก์ได้รับอนุญาตให้นำเข้าสินค้าพิพาทจากกระทรวงกลาโหม เมื่อพิจารณาหนังสืออนุญาต แบบ อ.8 แล้วเห็นได้ว่ากระทรวงกลาโหมมีหนังสืออนุญาตให้โจทก์สั่งหรือนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งวัตถุหรืออาวุธเพื่อใช้ในการผลิตอาวุธ หรือเป็นตัวอย่าง หรือเพื่อวิจัยเกี่ยวกับการผลิตอาวุธ สำหรับหน่วยงานตามมาตรา 7 โดยหนังสืออนุญาตทั้งสองฉบับดังกล่าว มีรายละเอียดแสดงชื่อวัตถุหรืออาวุธ ชนิด ประเภท ขนาด จำนวน รวมทั้งวิธีการนำเข้าของสินค้าพิพาทตรงกับในใบขนสินค้าพิพาททั้งสองฉบับ ซึ่งแม้สินค้าที่โจทก์นำเข้าดังกล่าวจะไม่มีจำนวนแตกต่างไปจากหนังสืออนุญาตที่โจทก์ได้รับอนุญาตให้สั่งหรือนำเข้าก็ตาม แต่ลักษณะและสภาพของสินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นสินค้าที่ไม่สามารถนำมาใช้ในราชการได้ทันทีซึ่งโดยสภาพของสินค้านั้นจะต้องนำไปใช้โดยผ่านขั้นตอนการผลิตอีกขั้นหนึ่งก่อนเพื่อผลิตออกมาเป็นอาวุธประเภทกระสุนปืนที่หน่วยงานราชการจะสามารถนำไปใช้ในราชการได้ อีกทั้ง ไม่ปรากฏตามทางนำสืบของโจทก์ว่าโจทก์นำเข้าในฐานะตัวแทนของหน่วยงานราชการ ประกอบกับโจทก์ไม่เคยนำเข้าในลักษณะเป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ โดยส่วนราชการเป็นผู้ใช้ยุทธภัณฑ์ นอกจากนี้ ตามหนังสือกรมอุตสาหกรรมทหาร ข้อ 1 ระบุว่า "กระทรวงกลาโหมอนุญาตให้ บริษัท ท. ตั้งโรงงานทำอาวุธสำหรับราชการทหารและตำรวจ ตามพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธของเอกชน พ.ศ. 2550 เพื่อผลิตกระสุนปืนขนาดต่าง ๆ ตามอ้างถึง 2 และอนุญาตให้สั่งหรือนำเข้าดินส่งกระสุนปืนเล็ก ตามอ้างถึง 3 และ 4 เข้ามาในราชอาณาจักรเพื่อใช้ในการผลิตอาวุธ (กระสุนปืน) สำหรับขายหรือจำหน่ายให้กับส่วนราชการของกระทรวงกลาโหมและสำนักงานตำรวจแห่งชาติหรือส่วนราชการอื่นหรือรัฐวิสาหกิจตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 7 แห่งพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธของเอกชน พ.ศ. 2550 ตามสิ่งที่ส่งมาด้วย 1 รวมทั้งบุคคลอื่นตามที่กำหนดในกฎกระทรวงกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขออนุญาตขายหรือจำหน่ายอาวุธให้แก่บุคคลอื่นนอกจากหน่วยงานตามมาตรา 7..." เมื่อสินค้าพิพาทเป็นส่วนประกอบที่จะต้องนำไปผลิตอาวุธ (กระสุนปืน) เสียก่อนแล้วจึงนำมาขายหรือจำหน่ายให้กับส่วนราชการเพื่อนำไปใช้อีกทอดหนึ่ง โดยในขณะเกิดความรับผิดทางภาษี (Tax Point) หรือขณะยื่นใบขนสินค้าต่อเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 นั้น ของที่นำเข้ายังไม่เป็นยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในทางราชการ ซึ่งส่วนราชการเป็นผู้มีสิทธิใช้ยุทธภัณฑ์นั้นแต่อย่างใด ดังนั้น สินค้าพิพาทจึงไม่ได้รับยกเว้นอากรตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 4 ประเภทที่ 13 ฎีกาจำเลยที่ 1 ข้อนี้ฟังขึ้น
เนื่องจากคดีมีการสืบพยานกันมาเสร็จแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงเห็นควรวินิจฉัยในประเด็นอื่นต่อไปโดยไม่ย้อนสำนวนให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยก่อน ประเด็นต่อมามีว่า สินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้าต้องจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรตามการประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือไม่ เห็นว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทคือ ไนโตรเซลลูโลสมีปริมาณสูงสุดร้อยละ 98 เป็นหลัก และประกอบด้วย Diphenylamine ปริมาณร้อยละ 0 – 2.0 และ Diethyl Ether ปริมาณร้อยละ 0 – 2.0 ซึ่งตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes) หน้า 504 ไม่ได้ระบุว่า ดินขับกระสุนปืนเล็ก (ไนโตรเซลลูโลส) ที่มีส่วนผสมของ Diphenylamine และ Diethyl Ether จะไม่รวมอยู่ในพิกัด 36.01 ด้วย ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ EN/HS ของตอนที่ 39 หน้า VII-39-11 ซึ่งมีสาระสำคัญว่า ถ้ามีการเติมสารบางชนิดลงไปในผลิตภัณฑ์โพลิเมอร์แล้ว ผลิตภัณฑ์ที่ได้มีลักษณะตามที่ระบุในประเภทพิกัดอื่นที่เฉพาะเจาะจงกว่า ผลิตภัณฑ์ดังกล่าวจะไม่รวมอยู่ในตอนที่ 39 และเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทมีการเติมสาร Diphenylamine ที่เป็น Stabilizer และ Diethyl Ether ซึ่งทำให้เกิดการระเบิดได้ ทำให้มีคุณสมบัติของดินขับในประเภทพิกัด 36.01 ซึ่งเป็นประเภทพิกัดที่เฉพาะเจาะจงกว่า สินค้าพิพาทจึงไม่ใช่ไนโตรเซลลูโลสกึ่งสำเร็จรูปที่มีน้ำเป็นองค์ประกอบ ตามประเภทพิกัด 39.12 ประเภทย่อย 3912.20.11 ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ข้อ 1 และข้อ 6
ส่วนปัญหาว่า โจทก์ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าเกินกว่าค่าอากรขาเข้าที่ต้องเสียเพิ่มหรือไม่นั้น เห็นว่า โจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดในส่วนเงินเพิ่มตามกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้น เมื่อคดีนี้โจทก์นำเข้าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าพิพาททั้งสองฉบับเมื่อวันที่ 7 มิถุนายน 2553 และวันที่ 17 พฤศจิกายน 2555 และโจทก์นำของออกไปจากอารักขาของศุลกากร ความรับผิดอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าทั้งสองฉบับดังกล่าว จึงเกิดขึ้นในช่วงเวลาที่พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 ยังคงมีผลใช้บังคับอยู่ โดยตามพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าว มาตรา 112 จัตวา วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "เมื่อผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งของออกนำเงินมาชำระค่าอากรที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนของค่าอากรที่นำมาชำระโดยไม่คิดทบต้นนับแต่วันที่ได้ส่งมอบหรือส่งของออก จนถึงวันที่นำเงินมาชำระ..." ซึ่งบทบัญญัติดังกล่าวมิได้บัญญัติว่าเงินเพิ่มอากรขาเข้าจะต้องไม่เกินอากรขาเข้าที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม ดังนี้ เมื่อโจทก์ชำระอากรขาเข้าไม่ครบถ้วน จำเลยที่ 1 จึงมีสิทธิเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าได้โดยไม่มีข้อจำกัดว่าจะต้องไม่เกินอากรขาเข้าที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่มตามบทกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้น แต่เมื่อต่อมาวันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 ได้มีพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 ใช้บังคับ และให้ยกเลิกพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 โดยพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มาตรา 22 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ในกรณีที่ผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งของออกไม่เสียอากรหรือเสียอากรไม่ครบถ้วน ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มอีกในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนของอากรที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่มโดยไม่คิดทบต้น นับแต่วันที่นำของออกไปจากอารักขาของศุลกากรหรือส่งของออกไปนอกราชอาณาจักรจนถึงวันที่นำเงินมาชำระเศษของเดือนให้นับเป็นหนึ่งเดือน โดยเงินเพิ่มที่เรียกเก็บนี้ต้องไม่เกินอากรที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม" เป็นผลให้จำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธิตามกฎหมายที่จะเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าเฉพาะส่วนที่เกินอากรขาเข้านับแต่วันที่พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 มีผลใช้บังคับแล้วได้อีกต่อไป ดังนั้น จำเลยที่ 1 ย่อมมีสิทธิคำนวณเรียกเงินเพิ่มส่วนที่เกินอากรขาเข้าได้จนถึงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2560 ส่วนนับแต่วันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 หากเงินเพิ่มยังไม่เท่าอากรขาเข้าตามการประเมิน จำเลยที่ 1 คงมีสิทธิคำนวณเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าดังกล่าวต่อไปได้จนกว่าจำนวนเงินเพิ่มจะเท่าจำนวนอากรขาเข้าตามการประเมินดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 22 ดังกล่าว คดีนี้ ปรากฏว่าเงินเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระนับถึงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2560 ยังไม่เกินอากรที่ต้องเสียเพิ่ม โจทก์จึงต้องรับผิดชำระจนกว่าจะเท่าจำนวนอากรที่ต้องเสียเพิ่ม ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มไม่เกินอากรที่ต้องเสียเพิ่ม คำขออื่นให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสามศาลให้เป็นพับ