คดีสืบเนื่องมาจากศาลชั้นต้นมีคำสั่งให้พิทักษ์ทรัพย์ของลูกหนี้ (จำเลย) ไว้เด็ดขาดแล้ว เมื่อวันที่ 4 เมษายน 2539 เจ้าหนี้ยื่นคำขอรับชำระหนี้ค่าภาษีอากรจำนวน 2,399,758.02 บาท จากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ รายละเอียดตามบัญชีท้ายคำขอรับชำระหนี้
เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์นัดตรวจคำขอรับชำระหนี้ตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483 มาตรา 104 แล้ว ไม่มีผู้ใดโต้แย้งคำขอรับชำระหนี้ของเจ้าหนี้รายนี้
เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์สอบสวนแล้ว เห็นว่าหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ลูกหนี้จะต้องชำระเป็นเงินจำนวน2,388,869.88 บาท เจ้าหนี้ขอเกินมา 10,888.14 บาท เห็นควรให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้ภาษีอากรเป็นเงิน 2,388,869.88 บาทจากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ตามพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. 2483มาตรา 130(8) ส่วนที่เกินมาให้ยก
ศาลชั้นต้นพิจารณาแล้ว อนุญาตให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้ภาษีอากรจำนวน 2,388,869.88 บาท ตามรายงานความเห็นของเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์
เจ้าหนี้อุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์แผนกคดีล้มละลายพิพากษายืน
เจ้าหนี้ฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีล้มละลายวินิจฉัยว่า "ทางสอบสวนของเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เจ้าหนี้เป็นนิติบุคคล สังกัดกระทรวงการคลัง มีหน้าที่ในการจัดเก็บภาษีอากรเมื่อวันที่ 28 มีนาคม 2531 เจ้าหนี้มีเหตุอันควรเชื่อว่าลูกหนี้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ไม่ถูกต้องจึงออกหมายเรียกลูกหนี้ให้นำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบแต่จำเลยเพิกเฉย เจ้าหนี้จึงอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 71(1)และมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้โดยประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่าย เป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 1,206,030.49 บาทเงินเพิ่มภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ชำระภายในกำหนดอัตราร้อยละ1.5 ต่อเดือน จนถึงวันชำระแต่ไม่เกินจำนวนภาษีตามมาตรา 27คิดเพียงวันที่ 30 เมษายน 2534 เป็นเงินเพิ่มจำนวน1,067,336.98 บาท รวมเป็นเงินที่จะต้องชำระ 2,273,367.47 บาทเจ้าหนี้แจ้งการประเมินให้ลูกหนี้ทราบแล้ว ลูกหนี้ไม่ชำระและไม่อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของเจ้าหนี้จึงถือเป็นหนี้ภาษีอากรค้างที่เด็ดขาด เจ้าหนี้ตรวจสอบทรัพย์สินของลูกหนี้เพื่อยึดทรัพย์มาชำระหนี้และได้รับชำระหนี้จากบัญชีเงินฝากธนาคารกรุงเทพฯ พาณิชย์การ จำกัด และธนาคารกรุงไทย จำกัด รวมเป็นเงิน 11,595.55 บาท มาหักชำระหนี้ค่าภาษีอากรค้างจำนวน 2,273,367.47 บาท คงเหลือเงินภาษีอากรค้างจำนวน 2,261,771.92 บาท และเจ้าหนี้คิดเงินเพิ่มตามมาตรา 27 ถึงวันพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาดอีกจำนวน 137,986.10 บาทจึงเป็นเงินที่ขอรับชำระหนี้จำนวน 2,399,758.02 บาท ซึ่งเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์มีความเห็นว่า เจ้าหนี้ต้องนำเงินฝากของลูกหนี้ที่ธนาคารจำนวน 11,595.55 บาท ทั้งหมดมาหักชำระหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 1,206,030.49 บาท เสียก่อน และเมื่อคำนวณหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ลูกหนี้ค้างชำระเจ้าหนี้แล้วคงเป็นหนี้จำนวน 2,388,869.88 บาท จึงมีความเห็นให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้จากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ในจำนวนดังกล่าว ส่วนที่ขอเกินมา 10,888.14 บาท ให้ยก
พิเคราะห์แล้ว คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของเจ้าหนี้ว่าการคิดคำนวณหนี้ภาษีอากรค้างชำระของลูกหนี้นั้น เมื่อลูกหนี้มีทรัพย์สินที่เจ้าหนี้ยึดมาได้และนำมาชำระหนี้ที่ค้างชำระจะต้องนำทรัพย์สินนั้นมาเฉลี่ยชำระเป็นค่าภาษีอากรและเงินเพิ่มตามสัดส่วนของหนี้ที่ค้างชำระตามคำสั่งของกรมสรรพากรที่ ป.65/2539 หรือไม่ ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้เป็นยุติว่าลูกหนี้ค้างชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปี 2528 เป็นเงิน1,206,030.49 บาท ลูกหนี้ไม่ชำระหนี้ตามกำหนด จึงต้องเสียเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 คำนวณจนถึงวันที่30 เมษายน 2534 เป็นเงิน 1,067,336.98 บาท รวมเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องชำระ 2,273,367.47 บาท ลูกหนี้ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินโดยชอบแล้วไม่นำเงินไปชำระต่อเจ้าหนี้ภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้ทราบการประเมินและมิได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของกรมสรรพากรเจ้าหนี้จึงถือเป็นหนี้ภาษีอากรค้างที่เด็ดขาดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30แล้ว และลูกหนี้จะต้องชำระเงินเพิ่มใหม่ในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนโดยคำนวณจากวันที่ 30 เมษายน 2534 ถึงวันที่ลูกหนี้ถูกศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาดด้วย ที่เจ้าหนี้ฎีกาความว่าหนี้ค่าภาษีอากรค้างชำระเป็นหนี้บุริมสิทธิมีลักษณะพิเศษกว่ามูลหนี้อื่นทั่วไปการคิดเงินเพิ่มและเงินเพิ่มใหม่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 และมาตรา 71(1) ไม่ใช่การคิดดอกเบี้ยทั่วไปตามกฎหมาย จะนำวิธีการชำระหนี้ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 328 และมาตรา 329 มาใช้บังคับไม่ได้ เพราะมูลหนี้ค่าภาษีอากรที่ค้างชำระทั้งหมดนั้นรวมภาษีและเงินเพิ่มเข้าด้วยกันเป็นหนี้รายเดียว การชำระหนี้จึงต้องใช้วิธีการตามระเบียบและแนวทางปฏิบัติที่อธิบดีกรมสรรพากรได้วางไว้ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.65/2539 ซึ่งในคำสั่งดังกล่าวข้อ 1(3) กำหนดว่า "ถ้าจำนวนเงินที่ชำระน้อยกว่าจำนวนภาษีและเงินเพิ่ม ให้ถือว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษีชำระภาษี เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษีเงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับตามแบบแสดงรายการเสียภาษี" ศาลฎีกาเห็นว่าตามประมวลรัษฎากรมาตรา 27 ทวิ วรรคแรกนั้น บัญญัติว่า "เงินเพิ่มตามให้ถือเป็นเงินภาษี" และมาตรา 12 วรรคแรก บัญญัติว่า "ภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่งตามลักษณะนี้เมื่อถึงกำหนดชำระแล้วถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้าง" ดังนั้น ที่ลูกหนี้ค้างชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปี 2528 รวมทั้งเงินเพิ่มเนื่องจากลูกหนี้ไม่ชำระหนี้ตามกำหนดและเงินเพิ่มใหม่ จึงย่อมถือเป็นหนี้ภาษีอากรค้างตามความหมายของมาตรา 12 วรรคแรกทั้งสิ้น การที่ศาลอุทธรณ์วินิจฉัยว่า ต้องนำประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 328 มาใช้บังคับกับกรณีของเจ้าหนี้โดยถือว่าเป็นเรื่องที่ลูกหนี้ต้องผูกพันต่อเจ้าหนี้ในอันจะกระทำการเพื่อชำระหนี้เป็นอย่างเดียวกันโดยมูลหนี้หลายราย ซึ่งหนี้ถึงกำหนดชำระพร้อมกันหนี้รายเก่าสุดเป็นอันได้เปลื้องไปก่อนเมื่อหนี้ค่าภาษีอากรเป็นหนี้เก่ากว่าหนี้ค่าเงินเพิ่มภาษีอากรหนี้ค่าภาษีอากรย่อมได้รับการปลดเปลื้องไปก่อนนั้น จึงไม่อาจนำมาใช้กับกรณีของลูกหนี้รายนี้ได้ เพราะมูลหนี้คดีนี้มาจากมูลหนี้รายเดียวคือหนี้ภาษีอากรค้าง อย่างไรก็ดีการที่เจ้าหนี้ได้รับเงินของลูกหนี้จากบัญชีเงินฝากธนาคารกรุงเทพฯ พาณิชย์การจำกัด และธนาคารกรุงไทย จำกัด รวมเป็นเงิน 11,595,55 บาทแล้วนำมาหักชำระหนี้ภาษีอากรค้างซึ่งเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์เห็นว่าต้องนำเงินจำนวนดังกล่าวทั้งหมดหักจากเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ค้างชำระจำนวน 1,206,030.49 บาทก่อนนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า ทั้งหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลเงินเพิ่มและเงินเพิ่มใหม่ที่ลูกหนี้ค้างชำระนั้น ต่างก็เป็นภาษีอากรค้างตามความหมายของประมวลรัษฎากร มาตรา 12 วรรคแรก และการที่นำเงินฝากในธนาคารอันเป็นทรัพย์สินของลูกหนี้ไปหักออกจากหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลก็เป็นการกระทำเพื่อให้เจ้าหนี้ได้รับชำระภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคสอง นั่นเอง หาใช่เป็นการขัดต่อบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรแต่อย่างใด ส่วนที่เจ้าหนี้อ้างว่า การชำระภาษีและเงินเพิ่มต้องมีการเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษีและเงินเพิ่มตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.65/2539 เรื่อง การชำระภาษี เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับบางส่วน ข้อ 1(3) นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า คำสั่งดังกล่าวมิใช่กฎหมายที่ใช้บังคับแก่บุคคลทั่วไป เป็นเพียงคำสั่งภายในของกรมสรรพากรเจ้าหนี้แจ้งให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีมาชำระหนี้ เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากรบางส่วนมิได้ชำระให้ครบถ้วนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเท่านั้น ดังนั้น จึงไม่อาจใช้บังคับแก่เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ให้ต้องดำเนินการตามที่เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์มีความเห็นและเหตุผลที่ให้เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้ค่าภาษีอากรเป็นจำนวน 2,388,869.88 บาท จากกองทรัพย์สินของลูกหนี้ จึงชอบแล้ว และที่ศาลอุทธรณ์พิพากษามานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล ฎีกาเจ้าหนี้ฟังไม่ขึ้น"
พิพากษายืน