คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับกฎหมาย
ป.รัษฎากร ม. 79

แม้หนังสือเสนอราคาที่โจทก์เสนอต่อจำเลยในการประกวดราคาจ้างเหมาก่อสร้างอาคารจะได้ระบุว่ามีค่าภาษีที่ต้องจ่ายรวมอยู่ด้วยและรายละเอียดและเงื่อนไขการจ่ายค่าจ้างแนบท้ายสัญญาจ้างระหว่างจำเลยกับโจทก์จะระบุว่า ค่างานหมายถึง เงินค่าก่อสร้างของงาน ซึ่งรวมค่าดำเนินการ ภาษี และกำไรด้วยก็ตามแต่ภาษีที่โจทก์จะต้องรับผิดชอบในขณะนั้นคงมีแต่ภาษีการค้าเท่านั้น ในเวลาทำสัญญาจ้างคดีนี้ ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ทราบว่าจะมีการประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรฯ ที่ให้ยกเลิกภาษีการค้าและนำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับแทน จึงฟังไม่ได้ว่าสัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยได้รวมค่าภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ในค่าก่อสร้างด้วย
สัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยเป็นสัญญาให้บริการที่โจทก์ได้ทำกับจำเลยโดยสัญญานั้นได้ทำขึ้นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 และมีงานให้บริการตามสัญญาส่วนที่เหลือที่จะต้องปฏิบัติตามสัญญาตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ต่อไปอีก โจทก์จึงมิได้รับยกเว้นที่จะยังคงเสียภาษีการค้าต่อไปสำหรับค่าตอบแทนจากการให้บริการหลังวันที่ 1 มกราคม 2535 ตามพระราชบัญญัติ แก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 24 ดังนั้น ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการที่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มจึงมีหน้าที่ในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ จำเลยในฐานะผู้รับบริการจึงต้องรับภาระชำระค่าภาษีมูลค่าเพิ่มในการที่โจทก์ขอเบิกจ่ายค่าก่อสร้างภายหลังมีการประกาศใช้ภาษีมูลค่าเพิ่ม
ตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 79 ระบุว่า ฐานภาษีสำหรับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้แก่มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ รวมทั้งภาษีสรรพสามิตด้วยเมื่อโจทก์ได้รับค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้ารวมอยู่ด้วย การคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 จึงต้องคำนวณจากค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้ารวมอยู่ด้วย ฉะนั้น ที่ศาลอุทธรณ์ให้นำภาษีการค้าอัตราร้อยละ 3.3มาหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 คงให้จำเลยรับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพียงอัตราร้อยละ 3.7 ของยอดเงินค่าจ้างสุทธินั้นจึงชอบแล้ว
ประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 82/4 ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ เมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเกิดขึ้นเมื่อหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มถึงกำหนดชำระ เมื่อจำเลยไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยจึงตกเป็นผู้ผิดนัด โจทก์จึงมีสิทธิเรียกดอกเบี้ยในส่วนของภาษีมูลค่าเพิ่มได้ในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันผิดนัด

แม้ข้อเท็จจริงจะได้ความว่าทะเบียนการค้าระหว่างเดือนมิถุนายน2533 ถึงเดือนธันวาคม 2533 จะยังมีชื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าโดยโจทก์มิได้แจ้งเลิกประกอบการค้าหรือโอนกิจการค้าต่อเจ้าพนักงานตามมาตรา 82 ทวิ ซึ่งเป็นความผิดอาญาตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 90แห่งประมวลรัษฎากร ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นก็ตาม แต่เมื่อโจทก์มิได้เป็นผู้ประกอบกิจการไนท์คลับและไม่มีรายรับจากการประกอบการค้าดังกล่าว โจทก์จึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าประเภทการค้า 7 โรงแรมและภัตตาคารชนิด (ก) ตามการประเมินของเจ้าพนักงาน

โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่าค่าอาหารเลี้ยงรับรองบุคคลภายนอกโจทก์ยินดีที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติม แต่ขอให้พิจารณางดเบี้ยปรับและลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ด้วย และในตอนท้ายก็มีคำขอให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชี้ขาดสำหรับค่ารับรองของบุคคลภายนอกโดยงดเบี้ยปรับและลดเงินเพิ่ม คำอุทธรณ์ของโจทก์ไม่มีข้อโต้แย้งคัดค้านการประเมินและไม่มีคำขอให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยยกเลิก การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าอาหารเลี้ยงรับรองบุคคลภายนอก ถือว่าโจทก์มิได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในปัญหาว่าค่าอาหารเลี้ยงรับรองบุคคลภายนอกของโจทก์อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ โจทก์ย่อมไม่มีอำนาจนำปัญหานี้มาฟ้องต่อศาล
การที่โจทก์ให้พนักงานและผู้บริหารโรงแรมและภัตตาคารของโจทก์รับประทานอาหารโดยไม่คิดมูลค่า เป็นการให้บริการตามความหมายในมาตรา 77/1 (10) แห่ง ป. รัษฎากร เพราะเป็นการกระทำอันอาจหาประโยชน์ อันมีมูลค่า ซึ่งมิใช่การขายสินค้าและถือเป็นการใช้บริการจากกิจการของตนเองโดยเฉพาะการให้พนักงานและ ผู้บริหารรับประทานอาหารไม่ใช่การนำบริการไปใช้ในการบริหารงานของกิจการโดยตรง จะถือเป็นการนำบริการไปใช้ในการบริหารงานของกิจการตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 2) ไม่ได้โจทก์ จึงเป็นผู้ประกอบการและได้ให้บริการอันอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงต้องนำราคาค่าอาหารดังกล่าวมาเป็น มูลค่าของการให้บริการของโจทก์
แม้การให้บริการของโจทก์จะเข้าเงื่อนไขที่จะไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 78) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไขค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่ง ป. รัษฎากร แต่ประกาศดังกล่าวใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 สิงหาคม 2541 ส่วนภาระภาษีของโจทก์ตามการประเมินในคดีนี้เป็นภาษีของเดือนสิงหาคม 2540 ถึงเดือนมีนาคม 2541 ประกาศดังกล่าวจึงไม่มีผลบังคับใช้กับคดีนี้ เพราะประมวลรัษฎากรเป็นกฎหมายที่กำหนดให้ใช้ในแต่ละปีภาษีหากมีการเปลี่ยนแปลงกฎหมายมาตราใดก็จะมีผลใช้บังคับนับแต่วันที่ระบุให้มีผลใช้เป็นต้นไป ไม่มีผลบังคับย้อนหลังไปในปีภาษี หรือเดือนภาษีที่ล่วงมาแล้ว ดังนั้นแม้โจทก์เพียงได้รับแจ้งการประเมินและยังไม่มีการชำระภาษีตามการประเมินโจทก์ก็ไม่ได้รับ ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม
ตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ยอมรับที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าอาหารเลี้ยงรับรองบุคคลภายนอก แต่ขอให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์งดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับกรณีดังกล่าวนี้ ส่วนกรณีภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าอาหารสวัสดิการพนักงานและผู้บริหารของโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ว่าการให้พนักงานของโจทก์รับประทานอาหารเป็นเรื่องสวัสดิการปกติของธุรกิจโรงแรมทุกแห่ง ไม่เข้าลักษณะคำนิยามคำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากร ขอให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชี้ขาดยกเลิกการประเมินการให้พนักงานของโจทก์รับประทานอาหารเป็น ยอดขายที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แม้ว่าตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ไม่ปรากฏว่าโจทก์อุทธรณ์ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าอาหารดังกล่าวก็ตาม แต่การที่โจทก์ขอให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยกเลิกการประเมินที่ถือว่าการให้พนักงานของโจทก์รับประทานอาหารเป็นยอดขายที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ถือได้ว่าเป็นการอุทธรณ์ว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการที่โจทก์ให้พนักงานและผู้บริหารของโจทก์รับประทานอาหารรวมถึงเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมายด้วย เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาวินิจฉัยชี้ขาดยืนตามการประเมินของ เจ้าพนักงานประเมินและพิจารณาลดเบี้ยปรับลง โจทก์ไม่พอใจ จึงอุทธรณ์ต่อศาล ขอให้เพิกถอนการประเมินของ เจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และขอให้ศาลพิจารณางดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าอาหารทุกกรณี ย่อมถือได้ว่าโจทก์ได้อุทธรณ์ในเรื่องเบี้ยปรับกรณีภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าอาหารสวัสดิการพนักงานและผู้บริหารของโจทก์ ซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ศาลย่อมมีอำนาจพิจารณางดเบี้ยปรับให้ แก่โจทก์ได้
โจทก์ลงบัญชีโดยเปิดเผย ไม่มีเจตนาหรือกระทำการใด ๆ อันเป็นการหลีกเลี่ยงภาษีอากร แต่เป็นปัญหา ข้อกฎหมายที่มีความเห็นไม่ตรงกันว่าโจทก์ควรต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าอาหารสวัสดิการพนักงาน ผู้บริหารและค่าอาหารเลี้ยงรับรองบุคคลภายนอกของโจทก์หรือไม่เท่านั้น ทั้งโจทก์ให้ความร่วมมือต่อเจ้าพนักงานในการ ตรวจสอบภาษีเป็นอย่างดี ที่ศาลภาษีอากรกลางพิจารณางดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าอาหารทุกกรณีให้แก่โจทก์เป็นการเหมาะสมและชอบด้วยกฎหมายแล้ว

ภาษีการค้าเป็นภาษีที่เรียกเก็บจากรายรับของผู้ประกอบการค้าตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79 สำหรับกรณีการรับประกันชีวิต มาตรา 79 (4) (ก) บัญญัติให้รายรับหมายความว่า "ดอกเบี้ย ค่าธรรมเนียมหรือค่าบริการในการให้กู้ยืมเงิน" ซึ่งแตกต่างจากการรับประกันภัยอย่างอื่นตามมาตรา 79 (4) (ข) ที่บัญญัติให้รายรับหมายความว่า "เบี้ยประกันภัยหรือเงินอื่นที่ผู้รับประกันภัยเรียกเก็บ เว้นแต่เบี้ยประกันภัยส่วนที่ต้องคืนภายในเดือนที่เก็บได้ และเบี้ยประกันภัยที่ได้รับจากการรับประกันภัยต่อ ซึ่งผู้เอาประกันภัยต่อได้เสียภาษีจากเบี้ยประกันภัยตามหมวดนี้แล้ว" ทั้งนี้เนื่องจากการรับประกันชีวิตนั้น ผู้ประกอบการมีความผูกพันที่จะต้องจ่ายเงินจำนวนหนึ่งให้แก่ผู้เอาประกันภัยหรือผู้รับประโยชน์เมื่อครบกำหนดเวลาที่ตกลงกันไว้หรือเมื่อผู้เอาประกันภัยได้รับบาดเจ็บหรือถึงแก่ความตายแล้วแต่กรณี ซึ่งแตกต่างจากการรับประกันภัยอย่างอื่น ที่ผู้ประกอบการจะต้องจ่ายเงินเป็นค่าสินไหมทดแทนให้แก่ผู้รับประโยชน์ตามสัญญา ก็ต่อเมื่อเกิดความเสียหายจริงเท่านั้น ประมวลรัษฎากรจึงไม่บัญญัติให้เบี้ยประกันภัยเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าของกิจการประกันชีวิต แต่ให้ถือเอาดอกเบี้ยซึ่งเป็นดอกผลที่ผู้ประกอบการได้รับจากการนำเบี้ยประกันภัยไปลงทุนหรือหาประโยชน์รวมทั้งค่าธรรมเนียมและค่าบริการในการกู้ยืมเงินเป็นรายรับแทน คำว่า ดอกเบี้ยในมาตรา 79 (4) (ก) จึงหมายถึงดอกเบี้ยทุกประเภทที่ผู้ประกอบการรับประกันชีวิตได้รับเนื่องจากการประกอบการค้าของตน อีกทั้งตาม พ.ร.บ.ประกันชีวิต พ.ศ. 2510 มาตรา 22 ยังได้กำหนดถึงธุรกิจที่บริษัทประกันชีวิตจะลงทุนไว้หลายประการรวมถึงการให้กู้ยืม ซื้อหุ้นกู้ ซื้อหรือซื้อลดตั๋วแลกเงินหรือตั๋วสัญญาใช้เงินและฝากเงินไว้กับธนาคารในประเทศโดยได้รับดอกเบี้ย การลงทุนดังกล่าวล้วนมีลักษณะอย่างเดียวกันคือได้รับประโยชน์หรือผลตอบแทนเป็นดอกเบี้ย ดังนั้น ดอกเบี้ยเงินฝากธนาคาร ดอกเบี้ยตั๋วเงินและดอกเบี้ยหุ้นกู้ย่อมเป็นดอกเบี้ยที่ได้รับเนื่องจากการประกอบการค้าหรือการประกอบธุรกิจของผู้ประกอบการประกันชีวิต ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นรายรับที่ต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 79 (4) (ก)

เงินค่าประกันการใช้บริการโทรศัพท์ติดตามตัวซึ่งโจทก์เรียกเก็บจากผู้ใช้บริการนั้นมีลักษณะเป็นเงินที่อยู่ในความครอบครองของโจทก์ตลอดระยะเวลาที่ผู้ใช้บริการยังคงใช้บริการโทรศัพท์ตามสัญญาที่มีอยู่กับโจทก์ โจทก์อาจนำไปหาประโยชน์อันมีมูลค่าได้ เพียงแต่มีหน้าที่ต้องคืนให้ผู้ใช้บริการเมื่อเลิกใช้บริการเท่านั้นแม้กระนั้นการคืนก็ยังอยู่ภายใต้เงื่อนไขที่จะมีสิทธิหักกลบลบหนี้ได้ในกรณีที่ผู้ใช้บริการค้างชำระค่าใช้บริการอยู่ เงินดังกล่าวจึงต้องถือเป็นเงินค่าบริการซึ่งต้องนำมารวมเป็นมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร

โจทก์ทำสัญญารับจ้างทำของหรือสัญญาให้บริการตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 587 และประมวลรัษฎากรมาตรา 77/1(10) ข้อตกลงระบุให้การสื่อสารแห่งประเทศไทยชำระราคาค่าจ้างให้แก่โจทก์ 3 งวด จากจำนวนเงินค่าจ้างทั้งหมด 5,950,000 บาท เป็นเงินงวดละ 1,983,333.33 บาทต่อมาแม้โจทก์จะได้ตกลงกับการสื่อสารแห่งประเทศไทยใหม่โดยให้การสื่อสารแห่งประเทศไทยเป็นผู้นำเข้าตราไปรษณียากรข้อตกลงดังกล่าวต่างกับสัญญาที่ทำไว้เดิม โดยระบุให้การสื่อสารแห่งประเทศไทยเป็นผู้นำเข้าและเป็นผู้ชำระราคาซี.ไอ.เอฟ. จำนวน 1,655,641 บาท และภาษีมูลค่าเพิ่ม115,894 บาท ตามหลักฐานของกรมศุลกากรก็ตาม แต่โจทก์ก็รับว่าเงินจำนวนดังกล่าวโจทก์เป็นผู้ชำระแทนการสื่อสารแห่งประเทศไทยโดยโจทก์ยังคงรับเงินค่าจ้างจากการสื่อสารแห่งประเทศไทยในงวดแรกเป็นจำนวนเงิน 1,983,333.33 บาท ตรงตามสัญญาเดิม จึงต้องถือว่าโดยพฤตินัยการสื่อสารแห่งประเทศไทยเป็นผู้นำเข้าตราไปรษณียากรแทนโจทก์ซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระราคาค่าสินค้าตราไปรษณียากรพร้อมค่าภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นจำนวนเงินตามหลักฐานที่กรมศุลกากรออกให้อยู่นั้นเอง จึงเห็นได้ว่าจำนวนเงินที่ว่านี้มิใช่ราคาค่าจ้างหรือค่าบริการที่โจทก์ได้ทำการตกลงกับการสื่อสารแห่งประเทศไทยใหม่ แต่ฟังได้ว่าโจทก์ได้รับเงินค่าจ้างหรือค่าบริการในการนำเข้าตราไปรษณียากรจากการสื่อสารแห่งประเทศไทยในครั้งนี้เป็นเงิน 1,983,333.33 บาทตรงตามสัญญา เงินจำนวนนี้จึงเป็นมูลค่าที่โจทก์ได้รับจากการให้บริการ ซึ่งเป็นฐานภาษีสำหรับการให้บริการที่โจทก์จะต้องเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภาษีขาย) จากการสื่อสารแห่งประเทศไทยซึ่งเป็นผู้รับบริการคิดเป็นภาษีขายจำนวน 138,833.33 บาท ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79และมาตรา 82/4

โจทก์ทำสัญญารับจ้างทำของหรือสัญญาให้บริการตาม ป.พ.พ.มาตรา 587 และ ป.รัษฏากร มาตรา 77/1 (10) ข้อตกลงระบุให้การสื่อสารแห่งประเทศไทยชำระราคาค่าจ้างให้แก่โจทก์ 3 งวด จากจำนวนเงินค่าจ้างทั้งหมด 5,950,000 บาท เป็นเงินงวดละ 1,983,333.33 บาท ต่อมาแม้โจทก์จะได้ตกลงกับการสื่อสารแห่งประเทศไทยใหม่โดยให้การสื่อสารแห่งประเทศไทยเป็นผู้นำเข้าตราไปรษณียากร ข้อตกลงดังกล่าวต่างกับสัญญาที่ทำไว้เดิม โดยระบุให้การสื่อสารแห่งประเทศไทยเป็นผู้นำเข้าและเป็นผู้ชำระราคา ซี.ไอ.เอฟ.จำนวน 1,655,641 บาท และภาษีมูลค่าเพิ่ม 115,894 บาท ตามหลักฐานของกรมศุลกากรก็ตาม แต่โจทก์ก็รับว่าเงินจำนวนดังกล่าวโจทก์เป็นผู้ชำระแทนการสื่อสารแห่งประเทศไทยโดยโจทก์ยังคงรับเงินค่าจ้างจากการสื่อสารแห่งประเทศไทยในงวดแรกเป็นจำนวนเงิน 1,983,333.33 บาท ตรงตามสัญญาเดิม จึงต้องถือว่าโดยพฤตินัย การสื่อสารแห่งประเทศไทยเป็นผู้นำเข้าตราไปรษณียากรแทนโจทก์ซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระราคาค่าสินค้าตราไปรษณียากรพร้อมค่าภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นจำนวนเงินตามหลักฐานที่กรมศุลกากรออกให้อยู่นั้นเอง จึงเห็นได้ว่าจำนวนเงินที่ว่านี้มิใช่ราคาค่าจ้างหรือค่าบริการที่โจทก์ได้ทำการตกลงกับการสื่อสารแห่งประเทศไทยใหม่ แต่ฟังได้ว่าโจทก์ได้รับเงินค่าจ้างหรือค่าบริการในการนำเข้าตราไปรษณียากรจากการสื่อสารแห่งประเทศไทยในครั้งนี้เป็นเงิน1,983,333.33 บาท ตรงตามสัญญา เงินจำนวนนี้จึงเป็นมูลค่าที่โจทก์ได้รับจากการให้บริการ ซึ่งเป็นฐานภาษีสำหรับการให้บริการที่โจทก์จะต้องเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภาษีขาย) จากการสื่อสารแห่งประเทศไทยซึ่งเป็นผู้รับบริการคิดเป็นภาษีขายจำนวน 138,833.33 บาท ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79และมาตรา 82/4

ตามที่มาตรา 17 วรรคท้าย แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 บัญญัติว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด"นั้น มีความหมายเพียงว่าอธิบดีกรมสรรพากรเป็นผู้มีอำนาจวินิจฉัยปัญหาข้อขัดข้องในชั้นที่ผู้ประกอบการขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มว่าเข้าหลักเกณฑ์และถูกต้องตามที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ และที่ว่าคำวินิจฉัยดังกล่าวของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นที่สุดนั้น ก็หมายความเพียงว่าเป็นที่สุดเฉพาะในชั้นของการปฏิบัติงานในส่วนนี้เท่านั้น ผู้ประกอบการซึ่งไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรยังคงสามารถดำเนินการในขั้นตอนอื่นกล่าวคือสามารถอุทธรณ์คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรได้และเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอย่างไรแล้วผู้ประกอบการยังสามารถนำคดีมาฟ้องต่อศาลได้ เมื่อผู้ซึ่งขายสินค้าทุนที่พิพาทให้แก่โจทก์ เป็นผู้นำสินค้าดังกล่าวเข้ามาจากต่างประเทศ และได้เสียภาษีการค้าไว้แล้วในวันนำเข้า แต่มิได้เสียภาษีการค้าในขณะนำออกขายให้แก่โจทก์ เพราะ ประมวลรัษฎากร ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นให้ถือว่าการนำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นการขายสินค้า ประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) พ.ศ. 2517ระบุให้ถือว่าวันที่มีการนำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นวันขายสินค้านั้น ผู้ขายซึ่งเป็นผู้นำเข้าสินค้าพิพาทจึงเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าดังนี้ ผู้ขายจึงมีสิทธิได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534

โจทก์ฟ้องเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลย มิใช่ฟ้องเรียกค่าเสียหาย โจทก์ไม่จำต้องบรรยายฟ้องเกี่ยวกับจำนวนภาษีต่าง ๆ คำฟ้องของโจทก์ได้บรรยายชัดแจ้งแล้วว่าโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ของมูลค่างานที่มีการชำระภายหลังจากพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 มีผลใช้บังคับ คำฟ้องโจทก์ ได้บรรยายโดยแจ้งชัดซึ่งสภาพแห่งข้อหาของโจทก์และคำขอบังคับทั้งข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหาเช่นว่านั้น ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 172 วรรคสองประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17ฟ้องโจทก์ไม่เคลือบคลุม กรณีที่โจทก์ฟ้องให้จำเลยชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/4 นั้น ไม่มีกฎหมายกำหนดอายุความไว้โดยเฉพาะ จึงมีกำหนดอายุความ 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/30 พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 มาตรา 7 ได้บัญญัติให้ยกเลิกภาษีการค้าและมาตรา 8 ประกอบด้วยมาตรา 2(2) บัญญัติให้นำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้แทนภาษีการค้าตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 เป็นต้นไปแต่ในกรณีที่สินค้าได้ขายเสร็จเด็ดขาดหรือการให้บริการได้สิ้นสุดลงก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 มาตรา 24 บัญญัติให้ผู้ขายหรือให้บริการยังคงเสียภาษีการค้าต่อไป ดังนั้น กรณีที่มีการขายสินค้าหรือให้บริการแก่คู่สัญญาก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 และการขายมิได้เสร็จเด็ดขาดหรือการให้บริการมิได้สิ้นสุดลงก่อนวันดังกล่าว ผู้ประกอบการซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าหรือให้บริการจึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าต่อไปแต่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยมาตรา 82/4แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้ผู้ประกอบการที่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 มีหน้าที่เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราดังกล่าวจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น แม้ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30)ฯ มาตรา 22 จะบัญญัติว่า "เพื่อเป็นการ บรรเทาภาระภาษีให้กับผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งประกอบกิจการให้บริการตามสัญญาที่มีข้อกำหนดให้ชำระค่าตอบแทนตามส่วนของบริการที่ทำ โดยได้ทำสัญญาไว้ก่อนวันที่พระราชบัญญัติฯ มีผลใช้บังคับ ถ้ากรณีเข้าเงื่อนไขดังต่อไปนี้ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธิขอยกเว้นการเรียกเก็บภาษีขายจากผู้ว่าจ้างตามมาตรา 82/4 วรรคหนึ่งแห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดย พระราชบัญญัติฯ นี้ และขอเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดย พระราชบัญญัติฯ นี้ต่อไป"บทบัญญัติดังกล่าวเป็นการให้สิทธิผู้ประกอบการที่จะเลือกเสียภาษีการค้าตามกฎหมายเก่าหรือเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามกฎหมายใหม่ก็ได้ หากกรณีเข้าเงื่อนไขตามที่กฎหมายกำหนดการที่โจทก์เลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามกฎหมายใหม่จึงเป็นการใช้สิทธิตามปกติ หาใช่เป็นการใช้สิทธิโดยไม่สุจริตโจทก์จึงมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภาษีขาย)อัตราร้อยละ 7 จากจำเลย ตามมาตรา 82/4 แห่งประมวลรัษฎากรได้ ตามสัญญาจ้างระหว่างโจทก์จำเลยไม่มีข้อความใดที่แสดงว่าได้นำภาษีมูลค่าเพิ่มมารวมไว้กับราคาค่าจ้างจำนวนเงินภาษีที่ปรากฏในใบระบุราคาก่อสร้างก็มิได้ระบุชัดเจนว่าเป็นภาษีประเภทใดและไม่อาจฟังว่าภาษีดังกล่าวเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม เพราะในขณะทำสัญญาจ้างและใบสรุปราคานั้นเป็นเวลาก่อนมีการใช้กฎหมายเรื่องภาษีมูลค่าเพิ่มและยังไม่ทราบว่าจะมีภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่มีอัตราภาษีมากน้อยเพียงใดจึงเป็นไปไม่ได้ว่าจะมีการนำภาษีมูลค่าเพิ่มมารวมไว้กับค่าจ้าง ทั้งค่าภาษีตามใบสรุปราคาหากหมายถึงภาษีที่จะมีการบังคับใช้ภายหลังการทำสัญญาก็น่าจะระบุให้ชัดแจ้งไว้ในสัญญาจ้างว่าโจทก์จะเป็นผู้รับผิดชอบชำระภาษีอากรทุกประเภทรวมทั้งภาษีที่จะมีการนำมาใช้บังคับภายหลังด้วย แต่ก็ไม่ปรากฏว่ามีข้อความเช่นว่านั้นในสัญญา กรณีจึงไม่อาจฟังได้ว่ามีสัญญาให้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ในใบค่าจ้างแล้วด้วย โจทก์ซึ่งเป็นผู้ให้บริการเป็นผู้มีหน้าที่ชำระภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นในการคิดราคาค่าบริการผู้ให้บริการย่อมกำหนดราคาค่าบริการโดยคำนวณรวมภาษีดังกล่าวไว้โดยเฉพาะใบสรุปราคาค่าก่อสร้าง รวมทั้งหนังสือแจ้งการเรียกเก็บเงินค่างวดงานและเอกสารรายละเอียดของมูลค่างานก็ระบุว่า ค่าจ้างดังกล่าวมีภาษีรวมอยู่ด้วยจึงฟังได้ว่าค่าจ้างตามสัญญาได้รวมภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นไว้ด้วย แต่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79ฐานภาษีสำหรับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้แก่ มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือให้บริการรวมทั้งภาษีสรรพสามิตถ้าหากมีด้วย เมื่อโจทก์ได้รับค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วยการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 จึงต้องคำนวณจากค่าจ้างซึ่งมีภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นรวมอยู่ด้วย แม้จำเลยจะไม่ยื่นคำแถลงเรื่องการส่งหมายนัดและสำเนาอุทธรณ์ให้โจทก์ภายหลังสิ้นระยะเวลาที่ศาลกำหนดให้จำเลยแล้ว ซึ่งเป็นกรณีที่ถือได้ว่าจำเลยทิ้งฟ้องอุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 174(2) ประกอบมาตรา 246 ศาลชั้นต้นมีอำนาจจำหน่ายคดีเสียจาก สารบบความได้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 132(1)และพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 13 แต่ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 132 ไม่ได้บังคับว่าศาลต้องจำหน่ายคดีเสมอไป เป็นแต่ให้ศาลใช้ดุลพินิจการที่จำเลยมายื่นคำแถลงขอให้ส่งหมายนัดและสำเนาอุทธรณ์ให้โจทก์ใหม่เมื่อวันที่ 11 กุมภาพันธ์ 2540 ซึ่งเกินกำหนดตามคำสั่งศาลชั้นต้นที่จะยื่นได้เพียงวันเดียว แสดงว่าจำเลยประสงค์จะให้ดำเนินคดีต่อไป ทั้งศาลภาษีอากรกลางก็ยัง มิได้มีคำสั่งจำหน่ายคดี ดังนั้น การที่ศาลภาษีอากรกลางสั่งว่าการกระทำของจำเลยยังไม่เป็นการทิ้งอุทธรณ์จึงชอบแล้ว

กรณีใดจะถือว่ารายรับใดเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของ จะต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่อง ๆ ไป เมื่อตามข้อสัญญาพิพาทโจทก์และลูกค้ามุ่งประสงค์ถึงการซื้อขายลิฟท์ เครื่องปรับอากาศบันไดเลื่อน และการรับจ้างติดตั้งด้วย โดยข้อสัญญาได้ระบุราคาค่าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศ หรือบันไดเลื่อน รวมภาษีขาเข้าภาษีการค้าและการขนส่งถึงสถานที่ติดตั้งเป็นจำนวนเงินแยกต่างหากจากราคาค่าแรงงานติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์โดยที่สินค้าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศที่ทำสัญญาซื้อขายกันนั้นผู้ซื้อสามารถจ้างผู้อื่นให้ทำการติดตั้งได้ แต่เพื่อความสะดวกผู้ซื้อก็จะว่าจ้างให้โจทก์ทำการติดตั้งไปในคราวเดียวกัน ซึ่งตามสัญญาซื้อขายนอกจากจะตกลงในเรื่องราคาสินค้าไว้แล้ว ก็จะทำการตกลงในเรื่องค่าแรงงานในการติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์ไว้ด้วยในสัญญาฉบับเดียวกันแต่จะแยกราคาสินค้าและค่าแรงงานพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์ออกต่างหากจากกันอย่างชัดเจน สัญญาเช่นนี้ย่อมทำได้เพราะไม่ขัดต่อความสงบเรียบร้อยและศีลธรรมอันดีของประชาชนนอกจากนี้สัญญาดังกล่าวโจทก์ไม่ได้ทำการผลิตหรือทำวัตถุสิ่งใดขึ้นมา แต่วัตถุสิ่งของคือลิฟท์ เครื่องปรับอากาศหรือบันไดเลื่อนนั้น มีอยู่สำเร็จรูปอยู่แล้ว เพียงแต่โจทก์นำมาติดตั้งเท่านั้น ทั้งข้อตกลงในสัญญายังได้ระบุเป็นเงื่อนไขว่าหากผู้ซื้อชำระราคาไม่ครบถ้วน สินค้าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศหรือบันไดเลื่อน ยังเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์จนกว่าผู้ซื้อจะชำระราคาค่าสินค้าครบถ้วนแล้ว ซึ่งแสดงว่าคู่สัญญามุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ของสินค้าเพื่อตอบแทนการชำระราคาอันเป็นลักษณะสำคัญของสัญญาซื้อขาย สัญญาพิพาท จึงมิใช่เป็นสัญญาจ้างทำของเพียงประการเดียว แต่เป็นสัญญาซื้อขายส่วนหนึ่งและเป็นสัญญาจ้างทำของส่วนหนึ่งรวมอยู่ในสัญญาฉบับเดียวกัน การที่สินค้าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศ และบันไดเลื่อน โจทก์ได้เสียอากรขาเข้าและภาษีการค้าเมื่อขณะนำมาครบถ้วนแล้ว ต่อมาโจทก์นำสินค้าดังกล่าวไปขายย่อมไม่ต้องเสียภาษีการค้าอีก การที่จำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากการขายสินค้าดังกล่าวจากโจทก์อีกจึงเป็นการเก็บภาษีซ้ำซ้อนไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ สัญญาซื้อขายลิฟท์ เครื่องปรับอากาศ และบันไดเลื่อนพิพาทเป็นสัญญาจ้างทำของเฉพาะค่าแรงติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์หาใช่สัญญาจ้างทำของทั้งฉบับ เมื่อสัญญาจ้างทำของเป็นตราสารที่ต้องเสียอากรตามลักษณะแห่งตราสาร 4แห่งบัญชีอากรแสตมป์ โจทก์จึงมีหน้าที่ปิดอากรแสตมป์เฉพาะสำหรับค่าจ้างทำของเท่านั้น ส่วนค่าลิฟท์ เครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อน เป็นสัญญาซื้อขาย จึงมิใช่ตราสารที่ต้องปิดอากรแสตมป์ ในปี 2528 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับสำหรับเดือนกุมภาพันธ์ กรกฎาคม สิงหาคม กันยายนและธันวาคม ขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าเป็นเงิน 140,539,353.23 บาทและในปี 2529 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับสำหรับเดือนภาษีมกราคม กุมภาพันธ์ มีนาคม มิถุนายน กรกฎาคมตุลาคม พฤศจิกายน และธันวาคม ขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25ของรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าเป็นเงิน105,746,724.30 บาท รายรับที่ขาดไปดังกล่าวข้างต้นเป็นรายรับเกี่ยวกับค่าลิฟท์ ค่าเครื่องปรับอากาศ และบันไดเลื่อนดังนี้ เมื่อโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องนำรายรับดังกล่าวมาเสียภาษีการค้าโจทก์จึงไม่ต้องนำรายรับเกี่ยวกับค่าลิฟท์ค่าเครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อนมารวมคำนวณในการยื่นแบบแสดงรายการการค้าอีก ดังนั้น จึงฟังได้ว่าในปี 2528และปี 2529 สำหรับเดือนภาษีดังกล่าว โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25ของยอดรายรับที่แสดงใบแบบแสดงรายการการค้าเจ้าพนักงานประเมินจึงต้องทำการประเมินภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือวันที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลังตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (1) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น แต่ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินและแจ้งการประเมินภาษีการค้าสำหรับปี 2528 และปี 2529เมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 2537 โจทก์ได้รับแจ้งเมื่อวันที่11 กรกฎาคม 2537 จึงเกินกำหนดเวลา 5 ปี การประเมินภาษีการค้าดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย