คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับผู้พิพากษา
ยงยุทธ ธารีสาร

หลังจากศาลชั้นต้นพิพากษาให้จำเลยและบริวารออกไปจากที่ดินโจทก์ ให้จำเลยรื้อถอนรั้วลวดหนามออกไปจากที่ดินโจทก์ และห้ามเกี่ยวข้องอีกต่อไปปรากฏว่าขณะคดีอยู่ในระหว่างการพิจารณาของศาลอุทธรณ์ จำเลยยอมรับว่าได้ปลูกสร้างบ้านในที่พิพาท เมื่อคดีถึงที่สุดโดยศาลฎีกาพิพากษายืนตามศาลชั้นต้น โจทก์ย่อมมีสิทธิที่จะขอให้บังคับจำเลยรื้อถอนบ้านพิพาทดังกล่าวออกจากที่ดินซึ่งโจทก์มีสิทธิครอบครองได้ ไม่เป็นการบังคับคดีเกินหรือนอกคำพิพากษา
ในกรณีที่ลูกหนี้ตามคำพิพากษาต้องรื้อถอนสิ่งปลูกสร้างออกไปจากอสังหาริมทรัพย์นั้น ป.วิ.พ.มาตรา 296 เบญจ กำหนดให้เจ้าพนักงานบังคับคดีจัดการรื้อถอนสิ่งปลูกสร้างนั้น และในการรื้อถอนให้ปิดประกาศกำหนดการรื้อถอนไว้ ณบริเวณนั้นไม่น้อยกว่าเจ็ดวัน การที่เจ้าพนักงานบังคับคดีทำการส่งมอบบ้านพิพาทให้โจทก์ครอบครองจึงไม่ใช่เป็นวิธีการบังคับคดีตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ ชอบที่ศาลจะมีคำสั่งให้ยกวิธีการบังคับคดีดังกล่าวและให้เจ้าพนักงานบังคับคดีดำเนินการใหม่เสียให้ถูกต้อง

การที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีโจทก์โดยวิธีพิเศษตามมาตรา 49 แห่ง ป.รัษฎากร ได้นั้น จะต้องเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าผู้มีเงินได้มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใด หาใช่เพียงแต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นก็มีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิตามอำนาจพิเศษที่กำหนดไว้ในมาตรา 49 โดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรได้ทันทีไม่ เพราะจากตัวบทมาตรา 49 ที่ให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึง 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ซึ่งหมายความว่า เจ้าพนักงานประเมินจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนโดยวิธีปกติตามอำนาจในมาตรา 19 และ 23 จนไม่อาจจะทราบได้ว่าผู้มีเงินได้นั้นมีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดแล้ว จึงชอบที่จะใช้อำนาจตามมาตรา 49 ได้ นอกจากนี้ขั้นตอนวิธีการตรวจสอบตามมาตรา 49 จะต้องตรวจสอบถึงมูลค่าทรัพย์สินสุทธิต้นปีและตรวจสอบหามูลค่าทรัพย์สินสุทธิปลายปี จากนั้นจะหาผลต่างระหว่างมูลค่าทรัพย์สินสุทธิ ณ วันต้นปีกับมูลค่าทรัพย์สินสุทธิ ณ วันสิ้นปีเดียวกันผลเพิ่มที่หาได้หรือกล่าวอีกนัยหนึ่งทรัพย์สินสุทธิที่เพิ่มขึ้นให้นำมาบวกกับค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวกับการหารายได้ แล้วหักด้วยเงินได้ที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมารวมคำนวณภาษี ผลลัพธ์เป็นเงินได้สุทธินำไปคำนวณกับอัตราภาษี ก็จะเป็นภาษีที่ต้องเสีย และการประเมินตามมาตรา 49 จะไม่มีการนำค่าใช้จ่ายมาหักออกแต่อย่างใด ส่วนการประเมินตามวิธีปกติตามมาตรา 19 ถึงมาตรา 27 แห่ง ป.รัษฎากรนั้น เป็นวิธีการตรวจสอบไต่สวนหารายได้ของผู้มีเงินได้ที่ได้รับในรอบปีหรือที่เรียกว่าเงินได้พึงประเมินแล้วตรวจดูว่าเป็นเงินประเภทใดตามมาตรา 40 (1) ถึง (8) จากนั้นจึงหักด้วยค่าใช้จ่ายตามประเภทของเงินได้ตามมาตรา 43 ทวิ ถึงมาตรา 46 แล้วหักค่าลดหย่อนตามมาตรา 47 เหลือเท่าใด ถือเป็นเงินได้สุทธิที่จะต้องนำไปคำนวณภาษีเงินได้ตามบัญชีอัตราภาษี
คดีนี้หลังจากกรมสรรพากรจำเลยมีคำสั่งแต่งตั้งคณะทำงานตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์แล้ว ได้มีการพิจารณาวิธีการตรวจสอบการเสียภาษีอากรของโจทก์ว่าจะใช้วิธีคำนวณหาค่าเพิ่มทรัพย์สินสุทธิตามมาตรา 49 หรือจะตรวจสอบโดยวิธีปกติ คณะทำงานได้ประชุมลงมติให้ใช้วิธีปกติในการตรวจสอบเพราะการตรวจสอบโดยวิธีหาค่าเพิ่มสุทธิจะมีอุปสรรค จากนั้นเจ้าพนักงานของจำเลยได้ตรวจยอดเงินได้ที่โจทก์และภริยาได้แสดงไว้ในแบบ ภ.ง.ด.91 ประจำปี2531, 2532 และ ภ.ง.ด.90 ประจำปี 2533 แล้ว ปรากฏว่ามียอดเงินรายได้ต่ำกว่ายอดเงินที่ได้รับข้อมูลจากคณะกรรมการตรวจสอบทรัพย์สินของ รสช.เป็นจำนวนมาก จึงได้ทำการตรวจสอบเบื้องต้นโดยได้ขอหลักฐานเพิ่มเติมจากหน่วยราชการและหน่วยงานอื่นที่เกี่ยวข้อง เช่น ขอหลักฐานเกี่ยวกับบริษัทที่ภริยาโจทก์และ ร. หลานชายของโจทก์เป็นกรรมการและผู้ถือหุ้นจากกระทรวงพาณิชย์ และขอหลักฐานเกี่ยวกับบัญชีเงินฝากนามแฝงของภริยาโจทก์ทั้ง 6 บัญชี จากธนาคารที่มีบัญชีเงินฝากแล้วคณะทำงานได้ขออนุมัติออกหมายเรียกโจทก์ พร้อมทั้งขอขยายระยะเวลาการออกหมายเรียกต่ออธิบดีจำเลยตามขั้นตอนของกฎหมาย เมื่อได้รับอนุมัติแล้วจึงได้ออกหมายเรียกโจทก์มาชี้แจง สำหรับบัญชีเงินฝากในนามแฝงนั้นโจทก์และภริยาไม่เคยโต้แย้งว่าไม่ใช่บัญชีของโจทก์และภริยา แต่โจทก์ชี้แจงว่าบัญชีเงินฝากนามแฝง 6 บัญชี เป็นบัญชีกิจการร่วมค้าของภริยาโจทก์เพื่อจัดซื้อและพัฒนาที่ดิน ซึ่งเงินฝากเข้าบัญชีส่วนใหญ่เป็นเงินที่ผู้ร่วมลงทุนจ่ายให้ เหตุที่แยกออกเป็น 6 บัญชี เพื่อให้รู้ว่าเป็นเงินฝากของใคร เท่าใด แต่บุคคลที่โจทก์อ้างว่าได้นำเงินมาร่วมลงทุนไม่สามารถชี้แจงหรือให้ข้อมูลอย่างชัดแจ้งเกี่ยวกับการดำเนินกิจการตามที่โจทก์อ้าง คณะทำงานจึงเห็นว่าเงินฝากดังกล่าวมิใช่เป็นเงินที่บุคคลอื่นฝากเข้าบัญชีเพื่อร่วมลงทุนซื้อที่ดิน ส่วนการถือหุ้นในบริษัทนั้นจากการตรวจหลักฐานการถือหุ้นในบริษัทต่าง ๆ ปรากฏว่าภริยาโจทก์มีชื่อเป็นผู้ถือหุ้นของบริษัทต่าง ๆ โดยระบุว่าชำระเงินค่าหุ้นเต็มจำนวนแล้ว แต่โจทก์และภริยาพิสูจน์ไม่ได้ว่าเงินค่าหุ้นดังกล่าวได้มาด้วยวิธีใด คณะทำงานจึงถือว่าเงินฝากในบัญชีนามแฝงและผลประโยชน์รวมทั้งหุ้นที่ได้รับในบริษัทดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่ง ป.รัษฎากร ที่จะต้องนำมารวมคำนวณภาษีเงินได้เมื่อได้ยอดเงินได้พึงประเมินที่โจทก์และภริยาได้รับทั้งหมดในปีภาษีดังกล่าวแล้ว เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้นำมาหักค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนเหลือเป็นเงินได้สุทธิ นำไปคำนวณภาษีเงินได้ตามอัตราภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและประเมินให้โจทก์ชำระภาษี จึงถือได้ว่าวิธีการตรวจสอบและประเมินภาษีเงินโจทก์เป็นการตรวจสอบและประเมินภาษีโดยวิธีปกติตามมาตรา 19 ถึงมาตรา 27แห่ง ป.รัษฎากรโดยชอบแล้ว ไม่ใช่เป็นการตรวจสอบและประเมินภาษีโดยวิธีพิเศษตามมาตรา 49 แห่ง ป.รัษฎากร

เดิมโจทก์ใช้วิธีคิดค่าเสื่อมราคาในอัตราลดลงจากยอดคงเหลือ ต่อมาโจทก์ได้เปลี่ยนแปลงอัตราค่าเสื่อมราคาจากเดิมโดยหักค่าเสื่อมราคาตามสภาพความเป็นจริง ถือได้ว่าโจทก์ได้เปลี่ยนแปลงอัตราค่าเสื่อมราคาแล้ว เมื่อไม่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร โจทก์จึงเปลี่ยนแปลงอัตราค่าเสื่อมราคาไม่ได้

การที่กรมสรรพากรจำเลยที่ 1 ใช้มาตรฐานในการคำนวณต้นทุนสินค้าตามหนังสือกรมสรรพากรที่ กค.0810/13252ลงวันที่ 29 กันยายน 2530 ซึ่งได้กำหนดแนวทางการตรวจสอบผู้ประกอบกิจการค้าพืชผลการเกษตรหากไม่สามารถพิสูจน์ผู้ขายได้ ให้ถือราคารับซื้อตามราคาตลาดที่ปรากฏในเอกสารของส่วนราชการนั้น อาจเกิดข้อผิดพลาดได้ เพราะตามทางนำสืบของจำเลยทั้งสี่ไม่ปรากฏเหตุผลว่าโจทก์ซื้อมันเส้นในราคาสูงไปอย่างไร การที่จำเลยที่ 1 ไม่เชื่อถือ ใบสำคัญหรือหลักฐานแสดงการรับจ่ายเงินค่ามันเส้นของโจทก์ที่สุ่มมา ตรวจสอบเพียงบางฉบับ มิใช่เหตุที่จะฟังว่ารายจ่ายค่าซื้อมันเส้นของโจทก์สูงเกินสมควร เพราะราคาซื้อขายมันเส้นโดยทั่วไปมิได้มีราคาตายตัวหรือมีราคาเดียว และราคาซื้อขายมันเส้นโดยเฉลี่ยของสำนักงานพาณิชย์จังหวัดนครราชสีมาที่จำเลยที่ 1นำมาใช้เป็นเกณฑ์คำนวณมีทั้งที่สูงและต่ำกว่าราคาที่โจทก์ระบุว่ารับซื้อมันเส้นจากผู้ค้าพืชไร่ อีกทั้งโจทก์ตรวจสอบคุณภาพมันเส้นที่จะรับซื้อด้วยว่ามีค่าความชื้นและสิ่งปนเปื้อน เกินมาตรฐานที่โจทก์กำหนดหรือไม่โดยหากปรากฏว่ามันเส้นที่จะรับซื้อมีค่าความชื้นหรือสิ่งปนเปื้อน เกินมาตรฐานโจทก์จะคำนวณนำหนักมันเส้นโดยตัดน้ำหนักตามเปอร์เซ็นต์ความชื้นหรือสิ่งปนเปื้อนที่เกินมาตรฐานและคำนวณเงินค่ามันเส้นที่ต้องจ่ายให้ผู้ขายจากน้ำหนักสุทธิภายหลังการตัดน้ำหนักดังกล่าวแล้ว ส่วนการซื้อขายมันเส้นที่สำนักงานพาณิชย์จังหวัดนครราชสีมาจัดทำไม่ปรากฏว่าราคาซื้อขายมันเส้นได้นำมาจากการซื้อขายเช่นกรณีของโจทก์หรือไม่ ดังนั้นการที่โจทก์รับซื้อมันเส้นในราคาสูงหรือต่ำกว่าราคาเฉลี่ยของสำนักงานพาณิชย์จังหวัดนครราชสีมาก็อาจอยู่ภายในกรอบของราคาตลาดได้ มิใช่แสดงว่าราคาที่โจทก์ซื้อสูงเกินปกติโดยไม่มีเหตุผลอันสมควร นอกจากนี้โจทก์ยังนำสืบแสดงหลักฐานการจ่ายเงินค่ามันเส้นว่าโจทก์จ่ายเป็นเช็ค โดยในใบสำคัญจ่ายจะระบุชื่อธนาคารและหมายเลขเช็คซึ่งสามารถตรวจสอบการเบิกจ่ายเงินได้จากบัญชีกระแสรายวันของโจทก์ รวมทั้งโจทก์ยังบันทึกรายการซื้อมันเส้นในสมุดรายวันซื้อด้วย โดยจำเลยทั้งสี่ก็มิได้นำสืบโต้แย้งว่าเอกสารดังกล่าวไม่ถูกต้อง แต่กลับยอมรับว่าเมื่อได้ตรวจสอบบัญชีกระแสรายวันของโจทก์แล้วพบว่ายอดเงินตามเช็คที่โจทก์สั่งจ่ายและมีการนำมาเรียกเก็บแต่ละยอดตรงกับยอดเงินตามใบรับเงินที่โจทก์อ้างว่าจ่ายเป็นค่าซื้อมันเส้นดังนี้ แม้จำเลยที่ 1 จะตรวจสอบรายจ่ายโดยเรียกผู้มีชื่อที่ระบุว่าขายมันเส้นให้โจทก์มาสอบถามแล้ว พบว่าหลักฐานการซื้อขายมันเส้นของโจทก์บางรายการไม่น่าเชื่อถือก็หาอาจสรุปว่ารายจ่ายค่าซื้อมันเส้นของโจทก์ทั้งหมดทุกรายการเป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเนื่องจากการตรวจสอบของจำเลยทั้งสี่เพียงแต่ใช้วิธีสุ่มตัวอย่างจากรายชื่อผู้ขายบางส่วนเท่านั้น มิได้ตรวจสอบจากเอกสารการจ่ายเงินของโจทก์ทุกรายการ และมิได้ให้โอกาสโจทก์พิสูจน์หลักฐานการจ่ายเงินทั้งหมด การตรวจสอบและให้โจทก์พิสูจน์หลักฐานการจ่ายเงินเพียงบางส่วนจากสุ่มตัวอย่างโดยไม่อาจทราบได้ว่าจำนวนเงินรายจ่ายในส่วนที่มีการสุ่มตัวอย่างตรวจสอบนี้เป็นเงินเท่าใด จึงไม่ชอบที่จะถือว่ารายจ่ายค่าซื้อมันเส้นทั้งหมดของโจทก์เป็นรายจ่ายที่ไม่อาจพิสูจน์ตัวผู้รับได้ แต่กลับฟังได้ว่ารายจ่ายค่าซื้อมันเส้นของโจทก์เป็นรายจ่ายที่โจทก์จ่ายไปจริง มิใช่รายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับและมิใช่รายจ่ายค่าซื้อสินค้าที่สูงเกินปกติโดยไม่มีเหตุอันสมควรอันจะถือว่าเป็นรายจ่าย ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(15) และ(18) แม้ในขั้นตอนการตรวจสอบและการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 จะอ้างว่าโจทก์มีรายได้จากการขายมันอัดเม็ดต่ำไป แต่จากข้อเท็จจริงที่คู่ความนำสืบมิใช่เป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 พบว่าโจทก์ได้ขายมันอัดเม็ดไปจริงแล้วแสดงรายได้จากการขายมัดอัดเม็ดต่ำไปหากแต่เป็นกรณีที่จำเลยที่ 1 เห็นว่าโจทก์มีเงินได้จากการขายมันอัดเม็ดสูงกว่าที่แสดงไว้เนื่องมาจากจำเลยที่ 1 คำนวณการสูญเสียน้ำหนักในขั้นตอนการผลิตมันอัดเม็ดของโจทก์ โดยใช้วิธีบวกน้ำหนักมันเส้นที่โจทก์ตัดออกในขณะรับซื้อกลับเข้ามาเป็นฐานในการคำนวณ จึงทำให้ตัวเลขแสดงยอดมันอัดเม็ดที่ควรผลิตได้สูงกว่าที่โจทก์ระบุในบัญชีขาย แล้วจำเลยที่ 1จึงถือว่าจำนวนมัดอัดเม็ดที่ขาดหายไปเป็นการขายของโจทก์การประเมินด้วยวิธีการเช่นนี้เท่ากับเป็นกรณีที่จำเลยที่ 1เห็นว่าโจทก์มีสินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้า จึงให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ทวิ(6)เดิม ที่ใช้ บังคับในขณะนั้น ซึ่งการประเมินด้วยวิธีการตามมาตรา 79 ทวิ(6)เดิมเป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับแก่ภาษีการค้า หาได้มีบทบัญญัติให้นำไปใช้ในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ให้ถือว่ายอดมันอัดเม็ด ที่ขาดไปจากบัญชีขายของโจทก์เป็นการขายเพื่อถือเป็นเงินได้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเป็นการไม่ชอบ

การที่กรมสรรพากรจำเลยที่ 1 ใช้มาตรฐานในการคำนวณต้นทุนสินค้าตามหนังสือกรมสรรพากรที่ กค.0810/13252 ลงวันที่ 29 กันยายน2530 ซึ่งได้กำหนดแนวทางการตรวจสอบผู้ประกอบกิจการค้าพืชผลการเกษตรหากไม่สามารถพิสูจน์ผู้ขายได้ ให้ถือราคารับซื้อตามราคาตลาดที่ปรากฏในเอกสารของส่วนราชการนั้น อาจเกิดข้อผิดพลาดได้ เพราะตามทางนำสืบของจำเลยทั้งสี่ไม่ปรากฏเหตุผลว่าโจทก์ซื้อมันเส้นในราคาสูงไปอย่างไร การที่จำเลยที่ 1ไม่เชื่อถือใบสำคัญหรือหลักฐานแสดงการรับจ่ายเงินค่ามันเส้นของโจทก์ที่สุ่มมาตรวจสอบเพียงบางฉบับ มิใช่เหตุที่จะฟังว่ารายจ่ายค่าซื้อมันเส้นของโจทก์สูงเกินสมควร เพราะราคาซื้อขายมันเส้นโดยทั่วไปมิได้มีราคาตายตัวหรือมีราคาเดียว และราคาซื้อขายมันเส้นโดยเฉลี่ยของสำนักงานพาณิชย์จังหวัดนครราชสีมาที่จำเลยที่ 1 นำมาใช้เป็นเกณฑ์คำนวณมีทั้งที่สูงและต่ำกว่าราคาที่โจทก์ระบุว่ารับซื้อมันเส้นจากผู้ค้าพืชไร่ อีกทั้งโจทก์ตรวจสอบคุณภาพมันเส้นที่จะรับซื้อด้วยว่ามีค่าความชื้นและสิ่งปนเปื้อนเกินมาตรฐานที่โจทก์กำหนดหรือไม่โดยหากปรากฏว่ามันเส้นที่จะรับซื้อมีค่าความชื้นหรือสิ่งปนเปื้อนเกินมาตรฐานโจทก์จะคำนวณน้ำหนักมันเส้นโดยตัดน้ำหนักตามเปอร์เซ็นต์ความชื้นหรือสิ่งปนเปื้อนที่เกินมาตรฐานและคำนวณเงินค่ามันเส้นที่ต้องจ่ายให้ผู้ขายจากน้ำหนักสุทธิภายหลังการตัดน้ำหนักดังกล่าวแล้ว ส่วนการซื้อขายมันเส้นที่สำนักงานพาณิชย์จังหวัดนครราชสีมาจัดทำไม่ปรากฏว่าราคาซื้อขายมันเส้นได้นำมาจากการซื้อขายเช่นกรณีของโจทก์หรือไม่ ดังนั้น การที่โจทก์รับซื้อมันเส้นในราคาสูงหรือต่ำกว่าราคาเฉลี่ยของสำนักงานพาณิชย์จังหวัดนครราชสีมาก็อาจอยู่ภายในกรอบของราคาตลาดได้ มิใช่แสดงว่าราคาที่โจทก์ซื้อสูงเกินปกติโดยไม่มีเหตุผลอันสมควร นอกจากนี้โจทก์ยังนำสืบแสดงหลักฐานการจ่ายเงินค่ามันเส้นว่าโจทก์จ่ายเป็นเช็ค โดยในใบสำคัญจ่ายจะระบุชื่อธนาคารและหมายเลขเช็คซึ่งสามารถตรวจสอบการเบิกจ่ายเงินได้จากบัญชีกระแสรายวันของโจทก์ รวมทั้งโจทก์ยังบันทึกรายการซื้อมันเส้นในสมุดรายวันซื้อด้วย โดยจำเลยทั้งสี่ก็มิได้นำสืบโต้แย้งว่าเอกสารดังกล่าวไม่ถูกต้อง แต่กลับยอมรับว่าเมื่อได้ตรวจสอบบัญชีกระแสรายวันของโจทก์แล้วพบว่ายอดเงินตามเช็คที่โจทก์สั่งจ่ายและมีการนำมาเรียกเก็บแต่ละยอดตรงกับยอดเงินตามใบรับเงินที่โจทก์อ้างว่าจ่ายเป็นค่าซื้อมันเส้น ดังนี้ แม้จำเลยที่ 1 จะตรวจสอบรายจ่ายโดยเรียกผู้มีชื่อที่ระบุว่าขายมันเส้นให้โจทก์มาสอบถามแล้ว พบว่าหลักฐานการซื้อขายมันเส้นของโจทก์บางรายการไม่น่าเชื่อถือ ก็หาอาจสรุปว่ารายจ่ายค่าซื้อมันเส้นของโจทก์ทั้งหมดทุกรายการเป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ เนื่องจากการตรวจสอบของจำเลยทั้งสี่เพียงแต่ใช้วิธีสุ่มตัวอย่างจากรายชื่อผู้ขายบางส่วนเท่านั้น มิได้ตรวจสอบจากเอกสารการจ่ายเงินของโจทก์ทุกรายการ และมิได้ให้โอกาสโจทก์พิสูจน์หลักฐานการจ่ายเงินทั้งหมด การตรวจสอบและให้โจทก์พิสูจน์หลักฐานการจ่ายเงินเพียงบางส่วนจากสุ่มตัวอย่างโดยไม่อาจทราบได้ว่าจำนวนเงินรายจ่ายในส่วนที่มีการสุ่มตัวอย่างตรวจสอบนี้เป็นเงินเท่าใด จึงไม่ชอบที่จะถือว่ารายจ่ายค่าซื้อมันเส้นทั้งหมดของโจทก์เป็นรายจ่ายที่ไม่อาจพิสูจน์ตัวผู้รับได้ แต่กลับฟังได้ว่ารายจ่ายค่าซื้อมันเส้นของโจทก์เป็นรายจ่ายที่โจทก์จ่ายไปจริง มิใช่รายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับและมิใช่รายจ่ายค่าซื้อสินค้าที่สูงเกินปกติโดยไม่มีเหตุอันสมควรอันจะถือว่าเป็นรายจ่าย ต้องห้ามตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (15) และ (18)
แม้ในขั้นตอนการตรวจสอบและการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 จะอ้างว่าโจทก์มีรายได้จากการขายมันอัดเม็ดต่ำไป แต่จากข้อเท็จจริงที่คู่ความนำสืบมิใช่เป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 พบว่าโจทก์ได้ขายมันอัดเม็ดไปจริงแล้วแสดงรายได้จากการขายมัดอัดเม็ดต่ำไป หากแต่เป็นกรณีที่จำเลยที่ 1 เห็นว่าโจทก์มีเงินได้จากการขายมันอัดเม็ดสูงกว่าที่แสดงไว้เนื่องมาจากจำเลยที่ 1 คำนวณการสูญเสียน้ำหนักในขั้นตอนการผลิตมันอัดเม็ดของโจทก์โดยใช้วิธีบวกน้ำหนักมันเส้นที่โจทก์ตัดออกในขณะรับซื้อกลับเข้ามาเป็นฐานในการคำนวณ จึงทำให้ตัวเลขแสดงยอดมันอัดเม็ดที่ควรผลิตได้สูงกว่าที่โจทก์ระบุในบัญชีขาย แล้วจำเลยที่ 1 จึงถือว่าจำนวนมันอัดเม็ดที่ขาดหายไปเป็นการขายของโจทก์ การประเมินด้วยวิธีการเช่นนี้เท่ากับเป็นกรณีที่จำเลยที่ 1 เห็นว่าโจทก์มีสินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้า จึงให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับตามบทบัญญัติแห่ง ป.รัษฎากร มาตรา 79 ทวิ (6) เดิมที่ใช้บังคับในขณะนั้น ซึ่งการประเมินด้วยวิธีการตามมาตรา 79 ทวิ (6) เดิมเป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับแก่ภาษีการค้า หาได้มีบทบัญญัติให้นำไปใช้ในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ให้ถือว่ายอดมันอัดเม็ดที่ขาดไปจากบัญชีขายของโจทก์เป็นการขายเพื่อถือเป็นเงินได้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเป็นการไม่ชอบ

โจทก์ได้ทำสัญญาให้บริการจัดหาศูนย์ฝึกอบรมด้านความปลอดภัยให้แก่บริษัท ท. ตามบันทึกช่วยจำ ซึ่งแม้ตามข้อ 3.1 จะมีข้อความระบุว่า "ระยะเวลาของข้อตกลงนี้สามารถแยกออกเป็น 2 ส่วน คือ ส่วนการผ่อนชำระค่าก่อสร้างและส่วนของการเช่าที่ดินในเวลา 4 ปี" ซึ่งทำให้เห็นว่าโจทก์ได้รับเงินในวันทำบันทึกช่วยจำในส่วนค่าก่อสร้างอาคารก็จริง แต่เมื่อนำมาพิจารณาประกอบข้อความที่ระบุไว้ในบันทึกช่วยจำข้อ 3.2 วรรคสุดท้าย ที่ว่า "หลังจากผ่อนชำระค่าก่อสร้างครบ 4 ปี แล้ว ค่าเช่าจะเปลี่ยนเป็น 50,000 บาท ต่อเดือน และค่าเช่านี้จะปรับเพิ่ม 5 % ทุก ๆ 12 เดือน" แล้วจะเห็นได้ว่า หลังจากก่อสร้างอาคารศูนย์ฝึกอบรมลงบนที่ดินที่ได้ทำการเช่าจากโจทก์เสร็จแล้ว ตัวอาคารศูนย์ฝึกอบรมที่โจทก์ทำการก่อสร้างก็มิได้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัท ท.แต่อย่างใด เพราะบริษัทดังกล่าวยังต้องเช่าจากโจทก์อยู่ต่อไป ดังจะเห็นได้จากที่บริษัทดังกล่าวต้องเสียค่าเช่าอาคารศูนย์ฝึกอบรมที่โจทก์สร้างเสร็จพร้อมที่ดินให้แก่โจทก์เพิ่มทุกปี ลักษณะเช่นนี้จึงเห็นได้ว่าสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทดังกล่าวเป็นสัญญาเช่าที่ดินและอาคารศูนย์ฝึกอบรม โดยบริษัทดังกล่าวต้องออกเงินช่วยค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวเงินช่วยค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวจึงถือเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่า เมื่อคำว่า"บริการ" ป.รัษฎากร มาตรา 77/1 (10) ให้หมายความถึงการกระทำใด ๆอันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่การขายสินค้า การให้เช่าทรัพย์สินจึงถือเป็นการให้บริการอย่างหนึ่ง แต่เป็นการให้บริการที่ ป.รัษฎากร มาตรา 81 (1) (ต)ได้บัญญัติให้ได้รับการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มและเป็นกิจการที่ไม่มีสิทธิขอเข้าสู่ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 81/3 ฉะนั้นโจทก์จึงไม่มีหน้าที่และความรับผิดต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากเงินค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำที่โจทก์ได้ทำไว้กับบริษัท ท.และทำให้โจทก์ไม่มีหน้าที่ออกใบกำกับภาษีและนำส่งภาษีขายเงินค่าก่อสร้าง
ตามใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.20) ปรากฏว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มในกิจการหลายประเภทได้แก่ การซ่อมแซมสิ่งของ เครื่องมือเครื่องใช้ บริการให้คำปรึกษาทางธุรกิจและบริการส่วนบุคคลอื่น ๆแต่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าภาษีขายที่โจทก์ลงรายงานไม่ทันภายใน 3 วันทำการนั้นเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำ ซึ่งได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งตามบัญชีรายงานภาษีขายของเดือนเมษายน 2537 ก็ไม่ปรากฏว่าภาษีขายดังกล่าวเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำดังกล่าวจึงฟังไม่ได้ว่า ภาษีขายที่โจทก์ลงรายงานไม่ทันภายใน 3 วันทำการเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำดังกล่าว แต่ฟังได้ว่าเป็นภาษีขายของค่าบริการอื่นซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้น โจทก์จึงมีหน้าที่ลงรายงานภาษีขายภายใน 3 วันทำการ ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 87
ที่โจทก์นำสืบถึงเหตุที่ลงรายงานภาษีขายดังกล่าวไม่ทันภายใน3 วันทำการ ว่าเป็นเพราะพนักงานที่มีหน้าที่ลงรายงานมีเพียงคนเดียว แต่ลาป่วยเป็นเวลา 5 วัน ไม่อาจลงรายการได้ จึงลงรายการต่อท้ายภายในเดือนเมษายน2537 นั้น ไม่ถือเป็นข้อแก้ตัวให้โจทก์พ้นความรับผิดที่จะต้องเสียเบี้ยปรับตามป.รัษฎากร มาตรา 89 (10) เพราะเป็นเรื่องการบริหารงานภายในของโจทก์เอง

โจทก์ได้ทำสัญญาให้บริการจัดหาศูนย์ฝึกอบรมด้านความปลอดภัยให้แก่บริษัทท. ตามบันทึกช่วยจำซึ่งแม้ตามข้อ 3.1 จะมีข้อความระบุว่า "ระยะเวลาของข้อตกลงนี้สามารถแยกออกเป็น 2 ส่วน คือ ส่วนการผ่อนชำระค่าก่อสร้างและส่วนของการเช่าที่ดินในเวลา 4 ปี" ซึ่งทำให้เห็นว่าโจทก์ได้รับเงินในวันทำบันทึกช่วยจำในส่วนค่าก่อสร้าง อาคารก็จริง แต่เมื่อนำมาพิจารณาประกอบข้อความ ที่ระบุไว้ในบันทึกช่วยจำข้อ 3.2 วรรคสุดท้าย ที่ว่า "หลังจากผ่อนชำระค่าก่อสร้างครบ 4 ปี แล้ว ค่าเช่าจะเปลี่ยนเป็น 50,000 บาท ต่อเดือน และค่าเช่านี้จะปรับเพิ่ม 5% ทุก ๆ 12 เดือน" แล้วจะเห็นได้ว่าหลังจากก่อสร้างอาคารศูนย์ฝึกอบรมลงบนที่ดินที่ได้ทำการเช่า จากโจทก์เสร็จแล้ว ตัวอาคารศูนย์ฝึกอบรมที่โจทก์ทำการก่อสร้างก็มิได้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัทท. แต่อย่างใดเพราะบริษัทดังกล่าวยังต้องเช่าจากโจทก์อยู่ต่อไป ดังจะเห็นได้จากที่บริษัทดังกล่าวต้องเสียค่าเช่าอาคารศูนย์ฝึกอบรมที่โจทก์สร้างเสร็จพร้อมที่ดินให้แก่โจทก์เพิ่มทุกปีลักษณะเช่นนี้จึงเห็นได้ว่าสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทดังกล่าวเป็นสัญญาเช่าที่ดินและอาคารศูนย์ฝึกอบรมโดยบริษัทดังกล่าวต้องออกเงินช่วยค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวเงินช่วยค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวจึงถือเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่า เมื่อคำว่า "บริการ" ประมวลรัษฎากรมาตรา 77/1(10) ให้หมายความถึงการกระทำใด ๆ อันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่การขายสินค้า การให้เช่าทรัพย์สินจึงถือเป็นการให้บริการอย่างหนึ่ง แต่เป็นการให้บริการที่ ประมวลรัษฎากร มาตรา 81(1)(ต)ได้บัญญัติให้ได้รับการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มและเป็นกิจการที่ไม่มีสิทธิขอเข้าสู่ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากรมาตรา 81/3 ฉะนั้นโจทก์จึงไม่มีหน้าที่และความรับผิดต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากเงินค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำที่โจทก์ได้ทำไว้กับบริษัทท.และทำให้โจทก์ไม่มีหน้าที่ออกใบกำกับภาษีและนำส่งภาษีขายเงินค่าก่อสร้าง ตามใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.20) ปรากฏว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มในกิจการหลายประเภทได้แก่ การซ่อมแซมสิ่งของ เครื่องมือเครื่องใช้บริการให้คำปรึกษาทางธุรกิจและบริการส่วนบุคคลอื่น ๆแต่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าภาษีขายที่โจทก์ลงรายงานไม่ทัน ภายใน 3 วันทำการนั้นเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ ได้รับตามบันทึกช่วยจำ ซึ่งได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งตามบัญชีรายงานภาษีขายของเดือนเมษายน 2537 ก็ไม่ปรากฏว่าภาษีขายดังกล่าวเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำดังกล่าวจึงฟังไม่ได้ว่าภาษีขายที่โจทก์ลงรายงานไม่ทันภายใน 3 วันทำการเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำดังกล่าว แต่ฟังได้ว่าเป็นภาษีขายของค่าบริการอื่นซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้น โจทก์จึงมีหน้าที่ลงรายงานภาษีขายภายใน 3 วันทำการ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ที่โจทก์นำสืบถึงเหตุที่ลงรายงานภาษีขายดังกล่าวไม่ทันภายใน 3 วันทำการ ว่าเป็นเพราะพนักงานที่มีหน้าที่ลงรายงาน มีเพียงคนเดียว แต่ลาป่วยเป็นเวลา 5 วัน ไม่อาจลงรายการได้ จึงลงรายการต่อท้ายภายในเดือนเมษายน 2537 นั้น ไม่ถือเป็นข้อแก้ตัวให้โจทก์พ้นความรับผิดที่จะต้องเสีย เบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(10) เพราะเป็น เรื่องการบริหารงานภายในของโจทก์เอง

ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 77/1 (5), (13) และ (14)ผู้ประกอบการซึ่งถือว่าเป็นผู้ส่งออกและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 นั้นหมายความถึงบุคคลที่ขายสินค้าซึ่งส่งออกนอกราชอาณาจักร เพื่อส่งไปต่างประเทศเมื่อปรากฏว่า ก่อนที่จะส่งสินค้าออกนอกราชอาณาจักร ผู้ซื้อในต่างประเทศเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตในนามของโจทก์ โจทก์เป็นผู้ออกใบแจ้งหนี้ให้แก่ผู้ซื้อในต่าง-ประเทศ ผู้ซื้อในต่างประเทศชำระราคาสินค้าให้แก่โจทก์โดยโอนเงินเข้าบัญชีเงินฝากของโจทก์ที่เปิดไว้กับธนาคาร ใบกำกับสินค้าและใบตราส่งก็ระบุชื่อโจทก์เป็นผู้ส่งออกโดยโรงงานที่ขายสินค้าให้แก่โจทก์ไม่มีนิติสัมพันธ์ใด ๆ กับผู้ซื้อในต่างประเทศ กรณีเห็นได้ชัดแจ้งว่าโจทก์เป็นบุคคลที่ขายสินค้าซึ่งส่งออกนอกราชอาณาจักรเพื่อส่งไปต่างประเทศ ถือว่าโจทก์เป็นผู้ส่งออกซึ่งเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 การที่ใบขนสินค้าขาออกมิได้จัดทำในนามของโจทก์ แต่จัดทำในนามของโรงงานที่ขายสินค้าให้แก่โจทก์ หรือแม้โจทก์จะมิได้มีหนังสือแต่งตั้งให้โรงงานดังกล่าวจัดทำใบขนสินค้าขาออกแทนโจทก์ ก็ไม่ทำให้โจทก์ไม่ใช่ผู้ส่งออก เพราะการจะเป็นผู้ส่งออกหรือไม่ต้องพิจารณาตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายดังกล่าวมาแล้ว เมื่อโจทก์เป็นผู้ส่งออกตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายดังวินิจฉัยมา โรงงานดังกล่าวก็หาใช่ผู้ส่งออกไม่ การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าโจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 สำหรับการขายสินค้าคดีนี้จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย

ผู้บังคับการกองตรวจคนเข้าเมืองโจทก์เป็นพนักงานเจ้าหน้าที่ตามพระราชบัญญัติคนเข้าเมือง พ.ศ. 2522 มีอำนาจทำสัญญากับบุคคลทั่วไปที่จะค้ำประกันคนต่างด้าวให้เข้ามาในราชอาณาจักรไทยได้ และถ้าผู้ค้ำประกันผิดสัญญาก็มีอำนาจฟ้องผู้ค้ำประกันให้รับผิดชอบตามสัญญาได้โดยไม่ต้องไปขอความเห็นชอบจากผู้ใดอีก ในกรณีกลับกันหากเห็นว่าผู้ค้ำประกันไม่ผิดสัญญาประกันหรือมีเหตุไม่สมควรปรับ ผู้ค้ำประกันก็มีอำนาจกระทำได้โดยชอบ ดังนั้น การที่โจทก์วินิจฉัยว่าคนต่างด้าวที่จำเลยค้ำประกันอยู่เกินกำหนดไป 2 วัน เนื่องจากป่วยและได้เดินทางออกไปหลังจากหายป่วยแล้วไม่มีเจตนาฝ่าฝืนและไม่เกิดความเสียหายแก่ราชการจึงมีคำสั่งไม่ปรับจำเลยตามสัญญาประกัน และเก็บรวมเรื่องไว้แล้วเป็นการที่โจทก์ได้ใช้ดุลพินิจสั่งตามอำนาจและหน้าที่ของพนักงานเจ้าหน้าที่ตามพระราชบัญญัติคนเข้าเมืองฯ เป็นการกระทำที่ชอบด้วยกฎหมาย มีผลทำให้จำเลยหลุดพ้นจากความรับผิดตามสัญญาประกันตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 340 แล้ว

กรณีใดจะถือว่ารายรับใดเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า4การรับจ้างทำของจะต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่องๆไปเมื่อตามข้อสัญญาพิพาทโจทก์และลูกค้ามุ่งประสงค์ถึงการซื้อขายลิฟท์เครื่องปรับอากาศบันไดเลื่อนและการรับจ้างติดตั้งด้วยโดยข้อสัญญาได้ระบุราคาค่าลิฟท์เครื่องปรับอากาศหรือบันไดเลื่อนรวมภาษีขาเข้าภาษีการค้าและการขนส่งถึงสถานที่ติดตั้งเป็นจำนวนเงินแยกต่างหากจากราคาค่าแรงงานติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์โดยที่สินค้าลิฟท์เครื่องปรับอากาศที่ทำสัญญาซื้อขายกันนั้นผู้ซื้อสามารถจ้างผู้อื่นให้ทำการติดตั้งได้แต่เพื่อความสะดวกผู้ซื้อก็จะว่าจ้างให้โจทก์ทำการติดตั้งไปในคราวเดียวกันซึ่งตามสัญญาซื้อขายนอกจากจะตกลงในเรื่องราคาสินค้าไว้แล้วก็จะทำการตกลงในเรื่องค่าแรงงานในการติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์ไว้ด้วยในสัญญาฉบับเดียวกันแต่จะแยกราคาสินค้าและค่าแรงงานพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์ออกต่างหากจากกันอย่างชัดเจนสัญญาเช่นนี้ย่อมทำได้เพราะไม่ขัดต่อความสงบเรียบร้อยและศีลธรรมอันดีของประชาชนนอกจากนี้สัญญาดังกล่าวโจทก์ไม่ได้ทำการผลิตหรือทำวัตถุสิ่งใดขึ้นมาแต่วัตถุสิ่งของคือลิฟท์เครื่องปรับอากาศหรือบันไดเลื่อนนั้นมีอยู่สำเร็จรูปอยู่แล้วเพียงแต่โจทก์นำมาติดตั้งเท่านั้นทั้งข้อตกลงในสัญญายังได้ระบุเป็นเงื่อนไขว่าหากผู้ซื้อชำระราคาไม่ครบถ้วนสินค้าลิฟท์เครื่องปรับอากาศหรือบันไดเลื่อนยังเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์จนกว่าผู้ซื้อจะชำระราคาค่าสินค้าครบถ้วนแล้วซึ่งแสดงว่าคู่สัญญามุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ของสินค้าเพื่อตอบแทนการชำระราคาอันเป็นลักษณะสำคัญของสัญญาซื้อขายสัญญาพิพาทจึงมิใช่เป็นสัญญาจ้างทำของเพียงประการเดียวแต่เป็นสัญญาซื้อขายส่วนหนึ่งและเป็นสัญญาจ้างทำของส่วนหนึ่งรวมอยู่ในสัญญาฉบับเดียวกันการที่สินค้าลิฟท์เครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อนโจทก์ได้เสียอากรขาเข้าและภาษีการค้าเมื่อขณะนำมาครบถ้วนแล้วต่อมาโจทก์นำสินค้าดังกล่าวไปขายย่อมไม่ต้องเสียภาษีการค้าอีกการที่จำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากการขายสินค้าดังกล่าวจากโจทก์อีกจึงเป็นการเก็บภาษีซ้ำซ้อนไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ สัญญาซื้อขายลิฟท์เครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อนพิพาทเป็นสัญญาจ้างทำของเฉพาะค่าแรงติดตั้งพร้อมทั้งวัสดุอุปกรณ์หาใช่สัญญาจ้างทำของทั้งฉบับเมื่อสัญญาจ้างทำของเป็นตราสารที่ต้องเสียอากรตามลักษณะแห่งตราสาร4แห่งบัญชีอากรแสตมป์โจทก์จึงมีหน้าที่ปิดอากรแสตมป์เฉพาะสำหรับค่าจ้างทำของเท่านั้นส่วนค่าลิฟท์เครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อนเป็นสัญญาซื้อขายจึงมิใช่ตราสารที่ต้องปิดอากรแสตมป์ ในปี2528โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับสำหรับเดือนกุมภาพันธ์กรกฎาคมสิงหาคมกันยายนและธันวาคมขาดไปเกินกว่าร้อยละ25ของรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าเป็นเงิน140,539,353.23บาทและในปี2529โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับสำหรับเดือนภาษีมกราคมกุมภาพันธ์มีนาคมมิถุนายนกรกฎาคมตุลาคมพฤศจิกายนและธันวาคมขาดไปเกินกว่าร้อยละ25ของรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าเป็นเงิน105,746,724.30บาทรายรับที่ขาดไปดังกล่าวข้างต้นเป็นรายรับเกี่ยวกับค่าลิฟท์ค่าเครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อนดังนี้เมื่อโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องนำรายรับดังกล่าวมาเสียภาษีการค้าโจทก์จึงไม่ต้องนำรายรับเกี่ยวกับค่าลิฟท์ค่าเครื่องปรับอากาศและบันไดเลื่อนมารวมคำนวณในการยื่นแบบแสดงรายการการค้าอีกดังนั้นจึงฟังได้ว่าในปี2528และปี2529สำหรับเดือนภาษีดังกล่าวโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละ25ของยอดรายรับที่แสดงใบแบบแสดงรายการการค้าเจ้าพนักงานประเมินจึงต้องทำการประเมินภายในกำหนดเวลา5ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือวันที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลังตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรมาตรา88ทวิ(1)ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นแต่ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินและแจ้งการประเมินภาษีการค้าสำหรับปี2528และปี2529เมื่อวันที่30มิถุนายน2537โจทก์ได้รับแจ้งเมื่อวันที่11กรกฎาคม2537จึงเกินกำหนดเวลา5ปีการประเมินภาษีการค้าดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย