คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับผู้พิพากษา
ยงยุทธ ธารีสาร

ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 77 และมาตรา 79 (8) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดย พ.ร.บ. แก้ไขเพิ่มเติม ป. รัษฎากร (ฉบับที่ 19) พ.ศ. 2508 มาตรา 6 และมาตรา 11 นั้น มูลค่าของรถยนต์อันจักถือเป็นรายรับเพื่อคำนวณภาษีการค้า คือราคาตลาดรถยนต์ที่ซื้อขายกันเป็นเงินสดอันผู้ขายปลีกได้ตั้งไว้โดยสุจริตและเปิดเผย
เมื่อราคารถยนต์ที่โจทก์แจ้งต่อเจ้าพนักงานประเมินมิใช่มูลค่าของสินค้าตามความหมายของ ป. รัษฎากร มาตรา 77 และมาตรา 79 (8) อันเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะเกิดกรณีพิพาท และการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องแล้ว โจทก์จึงยื่นแบบแสดงรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าระหว่างเดือนตุลาคมถึงธันวาคม 2529 และระหว่างเดือนมิถุนายนถึงธันวาคม 2530 ขาดไปเป็นจำนวนเกินร้อยละ 25 ของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าซึ่งเป็นกรณีที่การประเมินสามารถกระทำได้ภายในกำหนดเวลา 10 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่น แบบแสดงรายการการค้า ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) อันเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะเกิดกรณีพิพาท การที่เจ้าพนักงานประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้า รวมทั้งเป็นเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล เมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 2535 จึงยังไม่พ้นกำหนดสิบปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้า

ในปี 2534 และ 2535 โจทก์สั่งซื้อปุ๋ยเคมีจากบริษัท น. ประเทศนอร์เวย์บริษัทฮ. ประเทศสวีเดนบริษัท ฟ.เมืองฮ่องกงและบริษัทอ.ประเทศนอร์เวย์หลายครั้ง โดยนำเข้ามาในราชอาณาจักรระหว่างวันที่24 กุมภาพันธ์ 2534 ถึงวันที่ 28 มิถุนายน 2535 การนำเข้าสินค้าดังกล่าว โจทก์จะชำระราคาสินค้าภายใน 270 วัน และ180 วัน นับแต่วันส่งมอบสินค้าพร้อมกับชำระเงินเพิ่มจากราคาสินค้าดังกล่าวให้แก่ผู้ขายอีกในอัตราร้อยละ 10.8 ของราคาสินค้า นับแต่วันส่งมอบสินค้าถึงวันชำระราคา ตามที่ระบุในใบกำกับสินค้าโจทก์ชำระเงินเพิ่มจากราคาสินค้าให้แก่ผู้ขายในต่างประเทศดังกล่าวในระหว่างวันที่ 7 พฤศจิกายน 2534ถึง 31 ธันวาคม 2534 เป็นเงิน 6,648,075.74 บาท และในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 เป็นเงิน112,548,706.04 บาท เงินได้ดังกล่าวเป็นเงินได้ที่บริษัทผู้ขายได้รับจากโจทก์ตั้งแต่วันที่ 7 พฤศจิกายน 2534 ซึ่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 29)พ.ศ. 2534 ใช้บังคับแล้ว จึงเป็นเงินได้ที่มีลักษณะ ทำนองเดียวกันกับดอกเบี้ย ผลประโยชน์หรือค่าตอบแทนอื่น ๆ ที่ได้จากสิทธิเรียกร้องในหนี้ค่าสินค้าตามมาตรา 40(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนดอกเบี้ยอันเกิดจากการผ่อนปรนการชำระราคาสินค้านั้น แม้ดอกเบี้ยดังกล่าวจะไม่ได้เกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินจากผู้ขาย มิได้เกิดจากพันธบัตร หุ้นกู้หรือตั๋วเงินก็ตาม แต่เมื่อโจทก์มีสิทธิที่จะชำระราคาทันทีโดยไม่ต้องเสียดอกเบี้ยตามข้อตกลง แต่โจทก์ไม่ใช้สิทธิเช่นว่านี้โจทก์ยินดีรับสิทธิการผ่อนปรนการชำระราคาโดยเสียดอกเบี้ยดังนั้นดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นจึงเป็นเงินได้ที่มีลักษณะทำนองเดียวกับดอกเบี้ย เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(4)(ก)แห่งประมวลรัษฎากรเช่นกัน โจทก์จ่ายเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 40(4)(ก) ให้แก่ผู้ขายซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ และมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทยอันเป็นการจ่ายจากประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่หักภาษีจากเงินได้พึงประเมินดังกล่าวและนำส่งอำเภอท้องที่ พร้อมกับยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกำหนดภายใน 7 วัน นับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินได้พึงประเมินตามบทบัญญัติแห่งมาตรา 70 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร

ในปี 2534 และ 2535 โจทก์สั่งซื้อปุ๋ยเคมีจากบริษัท น.ประเทศนอร์เวย์ บริษัท ฮ.ประเทศสวีเดน บริษัท ฟ.เมืองฮ่องกง และบริษัท อ.ประเทศนอร์เวย์หลายครั้ง โดยนำเข้ามาในราชอาณาจักรระหว่างวันที่ 24กุมภาพันธ์ 2534 ถึงวันที่ 28 มิถุนายน 2535 การนำเข้าสินค้าดังกล่าว โจทก์จะชำระราคาสินค้าภายใน 270 วัน และ 180 วัน นับแต่วันส่งมอบสินค้าพร้อมกับชำระเงินเพิ่มจากราคาสินค้าดังกล่าวให้แก่ผู้ขายอีกในอัตราร้อยละ 10.8 ของราคาสินค้า นับแต่วันส่งมอบสินค้าถึงวันชำระราคา ตามที่ระบุในใบกำกับสินค้าโจทก์ชำระเงินเพิ่มจากราคาสินค้าให้แก่ผู้ขายในต่างประเทศดังกล่าวในระหว่างวันที่ 7 พฤศจิกายน 2534 ถึง 31 ธันวาคม 2534 เป็นเงิน 6,648,075.74บาท และในระหว่างวันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 เป็นเงิน112,548,706.04 บาท เงินได้ดังกล่าวเป็นเงินได้ที่บริษัทผู้ขายได้รับจากโจทก์ตั้งแต่วันที่ 7 พฤศจิกายน 2534 ซึ่ง พ.ร.บ.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร(ฉบับที่ 29) พ.ศ.2534 ใช้บังคับแล้ว จึงเป็นเงินได้ที่มีลักษณะทำนองเดียวกันกับดอกเบี้ย ผลประโยชน์หรือค่าตอบแทนอื่น ๆ ที่ได้จากสิทธิเรียกร้องในหนี้ค่าสินค้าตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่ง ป.รัษฎากร ส่วนดอกเบี้ยอันเกิดจากการผ่อนปรนการชำระราคาสินค้านั้น แม้ดอกเบี้ยดังกล่าวจะไม่ได้เกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินจากผู้ขาย มิได้เกิดจากพันธบัตร หุ้นกู้ หรือตั๋วเงินก็ตาม แต่เมื่อโจทก์มีสิทธิที่จะชำระราคาทันทีโดยไม่ต้องเสียดอกเบี้ยตามข้อตกลง แต่โจทก์ไม่ใช้สิทธิเช่นว่านี้โจทก์ยินดีรับสิทธิการผ่อนปรนการชำระราคาโดยเสียดอกเบี้ย ดังนั้นดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นจึงเป็นเงินได้ที่มีลักษณะทำนองเดียวกับดอกเบี้ย เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา40 (4) (ก) แห่ง ป.รัษฎากรเช่นกัน
โจทก์จ่ายเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (4)(ก) ให้แก่ผู้ขายซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ และมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย อันเป็นการจ่ายจากประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่หักภาษีจากเงินได้พึงประเมินดังกล่าวและนำส่งอำเภอท้องที่ พร้อมกับยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกำหนดภายใน 7 วัน นับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินได้พึงประเมินตามบทบัญญัติแห่งมาตรา 70 วรรคหนึ่ง แห่ง ป.รัษฏากร

ตามบทบัญญัติ ประมวลรัษฎากร มาตรา 122 ได้บัญญัติว่า "ผู้ใดได้เสียค่าอากรหรือค่าเพิ่มอากรเกินไปไม่น้อยกว่า 2 บาท สำหรับตราสารลักษณะเดียวหรือเรื่องเดียวผู้นั้นชอบที่จะทำคำร้องเป็นหนังสือยื่นต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ เมื่ออธิบดีเห็นว่าเกินไปจริงก็ให้คืนค่าอากรหรือค่าเพิ่มอากรที่เกินไปนั้นแก่ผู้เสียหายอากรได้ แต่คำร้องที่กล่าวนั้นจะต้องยื่นภายในเวลา 6 เดือน นับแต่วันเสียอากรหรือค่าเพิ่มอากร..." การที่บทกฎหมายดังกล่าวใช้คำว่า "ผู้ใดได้เสียค่าอากรหรือค่าเพิ่มอากรเกินไป" นั้น เจตนารมณ์ของบทบัญญัติมาตรานี้ให้ใช้บังคับแก่ผู้มีหน้าที่ต้องเสียอากรหรือเสียค่าเพิ่มอากรของผู้มีหน้าที่ต้องเสียตามที่กฎหมายกำหนด "เกินไป" เท่านั้น มิได้มีเจตนาให้ตีความขยายรวมไปถึงผู้ไม่มีหน้าที่ต้องเสียหรือผู้ที่ถูกพนักงานเจ้าหน้าที่เรียกเก็บอากรไปโดยได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียค่าอากรด้วยไม่ เพราะหากกฎหมายมีเจตนาให้ขยายรวมไปถึงผู้ไม่มีหน้าที่ต้องเสียหรือผู้ที่ถูกเจ้าพนักงานเรียกเก็บอากรไปโดยได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียค่าอากรด้วยแล้วกฎหมายก็จะต้องบัญญัติข้อความดังกล่าวลงในตัวบทกฎหมายให้ชัดเจน เมื่อรายรับของโจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียค่าอากรการขอคืนค่าอากรจากจำเลยในเรื่องระยะเวลาจึงไม่อยู่ภายใต้บังคับ มาตรา 122 แห่งบทบัญญัติประมวลรัษฎากร และไม่อยู่ภายใต้บังคับมาตรา 27 ตรี ซึ่งเป็นเรื่องการขอคืนภาษีอากรซึ่งจะต้องยื่นขอคืนนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดด้วย โจทก์จึงมีสิทธิขอคืนค่าอากรจากจำเลยได้

ตามบทบัญญัติ ป.รัษฎากร มาตรา 122 ที่ใช้คำว่า "ผู้ใดได้เสียค่าอากรหรือค่าเพิ่มอากรเกินไป" นั้นจะเห็นได้ชัดว่าเจตนารมณ์ของบทบัญญัติมาตรานี้ให้ใช้บังคับแก่ผู้ที่มีหน้าที่ต้องเสียค่าอากรหรือเสียค่าเพิ่มอากรของผู้ที่มีหน้าที่ต้องเสียตามที่กฎหมายกำหนด "เกินไป" เท่านั้น มิได้มีเจตนาให้ตีความขยายรวมไปถึงผู้ไม่มีหน้าที่ต้องเสียค่าอากรหรือผู้ที่ถูกพนักงานเจ้าหน้าที่เรียกเก็บอากรไปโดยได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียค่าอากรด้วยไม่ เพราะหากกฎหมายมีเจตนาให้ขยายรวมไปถึงผู้ไม่มีหน้าที่ต้องเสียค่าอากรหรือผู้ที่ถูกเจ้าพนักงานเรียกเก็บอากรไปโดยได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียค่าอากรด้วยแล้วกฎหมายก็จะต้องบัญญัติข้อความดังกล่าวลงในตัวบทกฎหมายให้ชัดเจนไว้ด้วยดังเช่นที่ได้บัญญัติไว้ในเรื่องการขอคืนภาษีอากรตามมาตรา 27 ตรีแห่ง ป.รัษฎากรซึ่งได้ระบุในกรณีผู้ที่ไม่มีหน้าที่ต้องเสียไว้อย่างชัดเจน จึงเป็นข้อพิสูจน์สนับสนุนให้เห็นได้ว่าเจตนารมณ์ของมาตรา 122 คงให้ใช้บังคับแก่ผู้ที่ต้องมีหน้าที่ต้องเสียค่าอากรหรือเสียค่าเพิ่มอากรเกินไปตามกฎหมายเพียง 2 กรณีเท่านั้น หาได้ใช้บังคับแก่กรณีที่ผู้ไม่มีหน้าที่ต้องเสียค่าอากรหรือผู้ที่ถูกพนักงานเจ้าหน้าที่เรียกเก็บอากรไปโดยได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียค่าอากรด้วยไม่
คดีนี้ ขณะที่โจทก์จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างของโจทก์ให้แก่ธนาคาร รายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์มีภาระภาษีธุรกิจเฉพาะทำให้ได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียอากรใบรับสำหรับจำนวนเงินที่ผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามลักษณะแห่งตราสาร 28 วรรคท้าย ในบัญชีอัตราอากรแสตมป์ท้ายหมวด 6 ในลักษณะ 2 แห่ง ป.รัษฎากร ซึ่งไม่ต้องคำนึงว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีธุรกิจเฉพาะครบถ้วนแล้วหรือไม่ จึงถือได้ว่าที่โจทก์ฟ้องขอคืนอากรจากจำเลยเป็นค่าอากรที่โจทก์ได้ชำระให้แก่เจ้าพนักงานที่ดินที่ได้เรียกเก็บแทนจำเลยโดยโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียตามกฎหมาย ฉะนั้นการขอคืนค่าอากรจากจำเลยตามที่ฟ้องคดีนี้ในเรื่องระยะเวลาจึงไม่อยู่ภายใต้บังคับ มาตรา 122 แห่งบทบัญญัติ ป.รัษฎากร และไม่อยู่ภายใต้บังคับ มาตรา 27 ตรี ซึ่งเป็นเรื่องการขอคืนภาษีอากรซึ่งจะต้องยื่นขอคืนนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดด้วย
(ประชุมใหญ่ ครั้งที่ 7/2540)

ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) นั้น เมื่อโจทก์ไม่ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และปี 2534 ภายในกำหนดเวลาตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 69เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินตามมาตรา 71(1) ทันที การที่ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินจะมีหมายเรียกตรวจสอบภาษีมาถึงโจทก์ หรือโจทก์จะได้ยื่นแบบภ.ง.ด.50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และปี 2534 ต่อเจ้าพนักงานประเมินในภายหลัง ย่อมไม่อาจลบล้างอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินดังกล่าวแต่ประการใดถ้อยคำในกฎหมายหาได้บัญญัติหรืออาจแปลความว่า เมื่อปรากฏว่าผู้เสียภาษีอากรได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 ก่อนที่เจ้าพนักงานประเมินจะทำการประเมินเสร็จสิ้น แม้จะเป็นการยื่นภายหลัง 150 วันนับแต่วันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี ตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากรก็ตาม เจ้าพนักงานประเมินจะต้องใช้อำนาจประเมินด้วยวิธีคำนวณกำไรสุทธิเท่านั้น จะใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 71(1) ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือของยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ไม่ได้เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจดังกล่าวได้ก็ต่อเมื่อผู้เสียภาษีไม่ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 แก่เจ้าพนักงานประเมินเมื่อถูกเรียกตรวจสอบ หรือได้ยื่นภายหลังจากที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจประเมินหรือทำการประเมินเสร็จสิ้นแล้วดังที่โจทก์กล่าวอ้างในอุทธรณ์ไม่

ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 71 (1) นั้น เมื่อโจทก์ไม่ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และปี 2534 ภายในกำหนดเวลาตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 69 เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินตามมาตรา71 (1) ทันที การที่ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินจะมีหมายเรียกตรวจสอบภาษีมาถึงโจทก์หรือโจทก์จะได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และปี 2534ต่อเจ้าพนักงานประเมินในภายหลัง ย่อมไม่อาจลบล้างอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินดังกล่าวแต่ประการใด ถ้อยคำในกฎหมายหาได้บัญญัติหรืออาจแปลความว่า เมื่อปรากฏว่าผู้เสียภาษีอากรได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 ก่อนที่เจ้าพนักงานประเมินจะทำการประเมินเสร็จสิ้น แม้จะเป็นการยื่นภายหลัง 150 วันนับแต่วันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี ตามมาตรา69 แห่ง ป.รัษฎากรก็ตาม เจ้าพนักงานประเมินจะต้องใช้อำนาจประเมินด้วยวิธีคำนวณกำไรสุทธิเท่านั้น จะใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 71 (1) ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือของยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ไม่ได้เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจดังกล่าวได้ก็ต่อเมื่อผู้เสียภาษีไม่ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50แก่เจ้าพนักงานประเมินเมื่อถูกเรียกตรวจสอบ หรือได้ยื่นภายหลังจากที่เจ้าพนักงาน-ประเมินใช้อำนาจประเมินหรือทำการประเมินเสร็จสิ้นแล้วดังที่โจทก์กล่าวอ้างในอุทธรณ์ไม่

ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) นั้น เมื่อโจทก์ไม่ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และปี 2534 ภายในกำหนดเวลาตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 69เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินตามมาตรา 71(1) ทันที การที่ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินจะมีหมายเรียกตรวจสอบภาษีมาถึงโจทก์ หรือโจทก์จะได้ยื่นแบบภ.ง.ด.50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 และปี 2534 ต่อเจ้าพนักงานประเมินในภายหลัง ย่อมไม่อาจลบล้างอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินดังกล่าวแต่ประการใดถ้อยคำในกฎหมายหาได้บัญญัติหรืออาจแปลความว่า เมื่อปรากฏว่าผู้เสียภาษีอากรได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 ก่อนที่เจ้าพนักงานประเมินจะทำการประเมินเสร็จสิ้น แม้จะเป็นการยื่นภายหลัง 150 วันนับแต่วันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี ตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากรก็ตาม เจ้าพนักงานประเมินจะต้องใช้อำนาจประเมินด้วยวิธีคำนวณกำไรสุทธิเท่านั้น จะใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 71(1) ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือของยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ไม่ได้เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจดังกล่าวได้ก็ต่อเมื่อผู้เสียภาษีไม่ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 แก่เจ้าพนักงานประเมินเมื่อถูกเรียกตรวจสอบ หรือได้ยื่นภายหลังจากที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจประเมินหรือทำการประเมินเสร็จสิ้นแล้วดังที่โจทก์กล่าวอ้างในอุทธรณ์ไม่

ตามมาตรา 16 แห่งพระราชบัญญัติการพนัน พ.ศ. 2478 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติการพนัน (ฉบับที่ 6) พ.ศ. 2503 ผู้รับใบอนุญาตการเล่นหมายเลข 17หมายเลข 18 และหมายเลข 19 ในบัญชี ข. จะต้องเสียภาษีตามมาตรา 16 วรรคหนึ่งแห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวจากฐานที่ไม่เหมือนกันกล่าวคือ ผู้รับใบอนุญาตการเล่นหมายเลข 17 ในบัญชี ข. เสียภาษีจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่าย ผู้รับใบอนุญาตการเล่นหมายเลข 18 ในบัญชี ข. เสียภาษีจากยอดสลากซึ่งมีผู้รับซื้อก่อนหักรายจ่ายและผู้รับใบอนุญาตการเล่นหมายเลข 19 ในบัญชี ข. เสียภาษีจากยอดรายรับซึ่งหักรายจ่ายแล้ว ดังนั้น การที่มาตรา 16 วรรคสอง แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติให้ผู้รับใบอนุญาตการเล่นหมายเลข 17 หมายเลข 18 และหมายเลข 19 ในบัญชี ข. เสียภาษีเพิ่มขึ้นอีกไม่เกินร้อยละสองครึ่งเพื่อให้เป็นรายได้แก่เทศบาลแห่งท้องที่ที่เล่นการพนันตามใบอนุญาต โดยมิได้ระบุว่าให้เสียภาษีเพิ่มขึ้นอีกร้อยละสองครึ่งจากฐานใดนั้น จึงหมายความว่าให้ผู้รับใบอนุญาตหมายเลข 17 หมายเลข 18 และหมายเลข 19ดังกล่าวเสียภาษีเพิ่มขึ้นอีกไม่เกินร้อยละสองครึ่งแห่งยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดราคาสลากซึ่งมีผู้รับซื้อก่อนหักรายจ่ายหรือยอดรายรับซึ่งหักรายจ่ายแล้ว แล้วแต่ว่าผู้รับใบอนุญาตนั้นเป็นผู้รับใบอนุญาตการเล่นหมายเลขใดในบัญชี ข. ซึ่งรัฐมนตรีว่าการกระทรวงมหาดไทยได้ออกกฎกระทรวงฉบับที่ 17(พ.ศ. 2503) ตามความในพระราชบัญญัติการพนัน พ.ศ. 2478 กำหนดภาษีตามมาตรา 16 วรรคหนึ่ง ไว้ในข้อ 12วรรคหนึ่งว่า ผู้รับใบอนุญาตการเล่นโตแตไลเซเตอร์สำหรับการเล่นอย่างใดอย่างหนึ่งซึ่งเป็นการเล่นหมายเลข 19 ในบัญชี ข. เสียภาษีในจังหวัดพระนครและจังหวัดธนบุรีร้อยละ 10 ในจังหวัดอื่นร้อยละ 5 แห่งยอดรายรับ ซึ่งหักรายจ่ายแล้วผู้รับใบอนุญาตการเล่นสลากกินแบ่ง สลากกินรวบหรือการเล่นอย่างใด ที่เสี่ยงโชคให้เงินหรือประโยชน์อย่างอื่นแก่ผู้เล่นคนใดคนหนึ่ง สวีปหรือขายสลากกินแบ่งสลากกินรวบหรือสวีปซึ่งไม่ได้ออกในประเทศไทย แต่ได้จัดให้มีขึ้นโดยชอบด้วยกฎหมายของประเทศนั้น ซึ่งเป็นการเล่นหมายเลข 16 หมายเลข 18 และหมายเลข 20 ในบัญชี ข. เสียภาษีในจังหวัดพระนครและจังหวัดธนบุรีร้อยละ 10 ในจังหวัดอื่นร้อยละ 5 แห่งยอดราคาสลากซึ่งมีผู้รับซื้อก่อนหักรายจ่าย และกำหนดในข้อ 12 วรรคสองว่า นอกจากภาษีดังกล่าวแล้วให้ผู้รับใบอนุญาตเสียภาษีเพิ่มขึ้น ตามมาตรา 16 วรรคสอง อีกร้อยละสองครึ่งแห่งยอดที่ต้องเสียเพื่อเป็นรายได้ของเทศบาลแห่งท้องที่ที่เล่นการพนันตามใบอนุญาต ดังนั้นคำว่า "ยอดที่ต้องเสีย" ตามข้อ 12 วรรคสอง แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 17(พ.ศ. 2503)ดังกล่าว จึงหมายถึงยอดที่เป็นฐานในการเสียภาษีตามวรรคหนึ่งคือยอดรายรับก่อนหักรายจ่าย แล้วแต่ว่าเป็นผู้รับใบอนุญาตการเล่นหมายเลขใดในบัญชี ข. นั่นเองหาใช่ว่าการเก็บภาษีเพิ่มขึ้นเป็นรายได้ของจำเลยจึงต้องเก็บจากยอดภาษีที่ต้องเสียโดยเทียบเคียงกับมาตรา 12 แห่งพระราชบัญญัติรายได้เทศบาล พ.ศ. 2497 และมาตรา 112 แห่งพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการ กรุงเทพมหานคร พ.ศ. 2528 ไม่
แม้ความในมาตรา 12 วรรคสอง ของกฎกระทรวงฉบับที่ 17(พ.ศ. 2503) จะใช้คำว่า "ยอดที่ต้องเสีย" โดยไม่ได้ระบุว่าให้เสียภาษีเพิ่มขึ้นจากฐานใด แต่เมื่อพิจารณาจากพระราชบัญญัติการพนัน พ.ศ. 2478 มาตรา 16 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติการพนัน (ฉบับที่ 6) พ.ศ. 2503 ข้อ 12 และกฎกระทรวงฉบับที่ 17(พ.ศ. 2503) ตลอดจนหมายเหตุของการแก้ไขแล้วความในวรรคสองของมาตรา 16 แห่งพระราชบัญญัติการพนัน พ.ศ. 2478 นั้น ต้องอ่านต่อเนื่องจากความในวรรคหนึ่งฐานในการจัดเก็บภาษีการพนันใช้ฐานในการคำนวณภาษีคือรายรับก่อนหักรายจ่ายซึ่งในกรณีนี้คือสลากม้าแข่งที่สนามม้าได้รับไว้ทั้งสิ้น เมื่อโจทก์ผู้รับใบอนุญาตการเล่นโตแตไลเซเตอร์สำหรับการแข่งม้าซึ่งเป็นการเล่นหมายเลข 17 ในบัญชี ข. แห่งพระราชบัญญัติการพนัน พ.ศ. 2478 โจทก์จึงต้องเสียภาษีเพิ่มขึ้นตามมาตรา 16วรรคสอง ในอัตราร้อยละสองครึ่งของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายของการเล่นการพนันดังกล่าว หาใช่ว่าต้องเสียภาษีเพิ่มขึ้นอีกร้อยละสองครึ่งแห่งยอดภาษีที่ต้องเสียตามวรรคหนึ่ง ตามถ้อยคำที่บัญญัติเป็นลายลักษณ์อักษรในมาตรา 12 วรรคสอง ดังกล่าวไม่

ตามมาตรา 16 แห่ง พ.ร.บ.การพนัน พ.ศ.2478 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดย พ.ร.บ.การพนัน (ฉบับที่ 6) พ.ศ.2503 ผู้รับใบอนุญาตการเล่นหมายเลข 17 หมายเลข 18 และหมายเลข 19 ในบัญชี ข.จะต้องเสียภาษีตามมาตรา 16 วรรคหนึ่ง แห่ง พ.ร.บ.ดังกล่าวจากฐานที่ไม่เหมือนกันกล่าวคือ ผู้รับใบอนุญาตการเล่นหมายเลข 17 ในบัญชี ข.เสียภาษีจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่าย ผู้รับใบอนุญาตการเล่นหมายเลข 18 ในบัญชี ข.เสียภาษีจากยอดสลากซึ่งมีผู้รับซื้อก่อนหักรายจ่าย และผู้รับใบอนุญาตการเล่นหมายเลข 19ในบัญชี ข.เสียภาษีจากยอดรายรับซึ่งหักรายจ่ายแล้ว ดังนั้น การที่ มาตรา 16วรรคสอง แห่ง พ.ร.บ.ดังกล่าวบัญญัติให้ผู้รับใบอนุญาตการเล่นหมายเลข 17หมายเลข 18 และหมายเลข 19 ในบัญชี ข.เสียภาษีเพิ่มขึ้นอีกไม่เกินร้อยละสองครึ่งเพื่อให้เป็นรายได้แก่เทศบาลแห่งท้องที่ที่เล่นการพนันตามใบอนุญาต โดยมิได้ระบุว่าให้เสียภาษีเพิ่มขึ้นอีกร้อยละสองครึ่งจากฐานใดนั้น จึงหมายความว่าให้ผู้รับใบอนุญาตหมายเลข 17 หมายเลข 18 และหมายเลข 19 ดังกล่าวเสียภาษีเพิ่มขึ้นอีกไม่เกินร้อยละสองครึ่งแห่งยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดราคาสลากซึ่งมีผู้รับซื้อก่อนหักรายจ่ายหรือยอดรายรับซึ่งหักรายจ่ายแล้วแล้วแต่ว่าผู้รับใบอนุญาตนั้นเป็นผู้รับใบอนุญาตการเล่นหมายเลขใดในบัญชี ข.ซึ่งรัฐมนตรีว่าการกระทรวงมหาดไทยได้ออกกฎกระทรวงฉบับที่ 17 (พ.ศ.2503)ตามความใน พ.ร.บ.การพนัน พ.ศ.2478 กำหนดภาษีตามมาตรา 16 วรรคหนึ่งไว้ในข้อ 12 วรรคหนึ่งว่า ผู้รับใบอนุญาตการเล่นโตแตไลเซเตอร์สำหรับการเล่นอย่างใดอย่างหนึ่งซึ่งเป็นการเล่นหมายเลข 19 ในบัญชี ข.เสียภาษีในจังหวัดพระนครและจังหวัดธนบุรีร้อยละ 10 ในจังหวัดอื่นร้อยละ 5 แห่งยอดรายรับซึ่งหักรายจ่ายแล้วผู้รับใบอนุญาตการเล่นสลากกินแบ่ง สลากกินรวบหรือการเล่นอย่างใด ที่เสี่ยงโชคให้เงินหรือประโยชน์อย่างอื่นแก่ผู้เล่นคนใดคนหนึ่ง สวีปหรือขายสลากกินแบ่ง สลากกินรวบหรือสวีปซึ่งไม่ได้ออกในประเทศไทย แต่ได้จัดให้มีขึ้นโดยชอบด้วยกฎหมายของประเทศนั้น ซึ่งเป็นการเล่นหมายเลข 16 หมายเลข 18และหมายเลข 20 ในบัญชี ข.เสียภาษีในจังหวัดพระนครและจังหวัดธนบุรีร้อยละ10 ในจังหวัดอื่นร้อยละ 5 แห่งยอดราคาสลากซึ่งมีผู้รับซื้อก่อนหักรายจ่าย และกำหนดในข้อ 12 วรรคสองว่า นอกจากภาษีดังกล่าวแล้วให้ผู้รับใบอนุญาตเสียภาษีเพิ่มขึ้น ตามมาตรา 16 วรรคสอง อีกร้อยละสองครึ่งแห่งยอดที่ต้องเสียเพื่อเป็นรายได้ของเทศบาลแห่งท้องที่ที่เล่นการพนันตามใบอนุญาต ดังนั้น คำว่า "ยอดที่ต้องเสีย" ตามข้อ 12 วรรคสอง แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 17 (พ.ศ.2503)ดังกล่าว จึงหมายถึงยอดที่เป็นฐานในการเสียภาษีตามวรรคหนึ่งคือยอดรายรับก่อนหักรายจ่าย แล้วแต่ว่าเป็นผู้รับใบอนุญาตการเล่นหมายเลขใดในบัญชี ข.นั่นเอง หาใช่ว่าการเก็บภาษีเพิ่มขึ้นเป็นรายได้ของจำเลยจึงต้องเก็บจากยอดภาษีที่ต้องเสียโดยเทียบเคียงกับมาตรา 12 แห่ง พ.ร.บ.รายได้เทศบาลพ.ศ.2497 และมาตรา 112 แห่ง พ.ร.บ.ระเบียบบริหารราชการ กรุงเทพ-มหานคร พ.ศ.2528 ไม่
แม้ความในมาตรา 12 วรรคสอง ของกฎกระทรวงฉบับที่ 17(พ.ศ.2503) จะใช้คำว่า "ยอดที่ต้องเสีย" โดยไม่ได้ระบุว่าให้เสียภาษีเพิ่มขึ้นจากฐานใด แต่เมื่อพิจารณาจาก พ.ร.บ.การพนัน พ.ศ.2478 มาตรา 16แก้ไขเพิ่มเติมโดย พ.ร.บ.การพนัน (ฉบับที่ 6) พ.ศ.2503 ข้อ 12 และกฎกระทรวงฉบับที่ 17 (พ.ศ.2503) ตลอดจนหมายเหตุของการแก้ไขแล้วความในวรรคสองของมาตรา 16 แห่ง พ.ร.บ.การพนัน พ.ศ. 2478 นั้นต้องอ่านต่อเนื่องจากความในวรรคหนึ่ง ฐานในการจัดเก็บภาษีการพนันใช้ฐานในการคำนวณภาษีคือรายรับก่อนหักรายจ่าย ซึ่งในกรณีนี้คือสลากม้าแข่งที่สนามม้าได้รับไว้ทั้งสิ้น เมื่อโจทก์ผู้รับใบอนุญาตการเล่นโตแตไลเซเตอร์สำหรับการแข่งม้าซึ่งเป็นการเล่นหมายเลข 17 ในบัญชี ข.แห่ง พ.ร.บ.การพนัน พ.ศ.2478โจทก์จึงต้องเสียภาษีเพิ่มขึ้นตามมาตรา 16 วรรคสอง ในอัตราร้อยละสองครึ่งของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายของการเล่นการพนันดังกล่าว หาใช่ว่าต้องเสียภาษีเพิ่มขึ้นอีกร้อยละสองครึ่งแห่งยอดภาษีที่ต้องเสียตามวรรคหนึ่ง ตามถ้อยคำที่บัญญัติเป็นลายลักษณ์อักษรในมาตรา 12 วรรคสอง ดังกล่าวไม่