คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับผู้พิพากษา
สันติ ทักราล

มติของคณะกรรมการอ้อยและน้ำตาลทรายตามมาตรา 41 แห่งพระราชบัญญัติอ้อย ที่ให้มีการปรับปรุงน้ำตาลทรายที่ขาดเหลือหรือเกินบัญชีได้ตามความเป็นจริง กล่าวคือ สำหรับน้ำตาลทรายดิบหรือโควต้า ข. นั้น ให้มีการปรับปรุงคลาดเคลื่อนให้ตรงต่อความจริงได้ไม่เกินร้อยละ 2 ของปริมาณการผลิตแต่ละปีส่วนน้ำตาลทรายขาวหรือโควต้า ก. ให้มีการปรับปรุงคลาดเคลื่อนให้ตรงต่อความจริงได้ไม่เกินร้อยละ 0.5 ของปริมาณการผลิตแต่ละปีนั้น มีวัตถุประสงค์เพื่อควบคุมปริมาณการผลิตน้ำตาลทรายของโรงงานต่าง ๆ มิให้ผลิตมากหรือน้อยเกินไปจากโควต้าที่ได้รับอนุมัติจนอาจทำให้เกิดปัญหาขึ้นได้ มติดังกล่าวมิใช่มีไว้สำหรับกรณีที่โรงงานน้ำตาลผลิตน้ำตาลทรายได้ปริมาณเท่าใดแล้ว โรงงานน้ำตาลนั้นสามารถทำการปรับปรุงสต๊อคเพิ่มหรือลดจำนวนลงได้ตามอัตราที่มติดังกล่าวกำหนด โจทก์ประกอบธุรกิจผลิตน้ำตาลทรายจำนวนมากจำหน่ายมาเป็นเวลานานแล้วหากมีการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายเกิดขึ้นจริงโจทก์ย่อมจะต้องทราบดีว่าการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายเป็นจำนวนเท่าไร จึงควรที่โจทก์จะต้องบันทึกเป็นหลักฐานไว้เพื่อแสดงถึงการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายตามเหตุที่กล่าวไว้ แต่โจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานการสูญเสียหรือเสียหายตามข้ออ้างดังกล่าวได้ จึงไม่อาจรับฟังตามข้ออ้างของโจทก์ โจทก์ได้นำต้นทุนน้ำตาลทรายดิบที่ยืมจากบริษัท น.และคลังสินค้า ย มาเป็นต้นทุนการขาย และนำต้นทุนกากน้ำตาลที่ให้บริษัท น. และบริษัท อ. ยืมมาหักออกจากต้นทุนการขาย ขณะเดียวกันบริษัท น. นำจำนวนเงินตามรายการยืมกากน้ำตาลจากบริษัทในเครือมาเป็นต้นทุนการขาย และบริษัท อ. นำจำนวนเงินตามรายการยืมสินค้ามาเป็นต้นทุนการขาย แสดงว่า การยืมน้ำตาลทรายดิบของโจทก์จากบริษัท น. และคลังสินค้า ย. โจทก์มีเจตนารับโอนกรรมสิทธิ์น้ำตาลทรายดิบเพราะได้นำต้นทุนสินค้า มาบวกรวมกับต้นทุนการผลิตของโจทก์เพื่อนำมาหักกับรายได้ของโจทก์ในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เช่นเดียวกันในการให้ยืมกากน้ำตาลของโจทก์แก่บริษัท น. และบริษัท อ. โจทก์ มีเจตนาโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลให้แก่บริษัททั้งสอง เพราะ บริษัททั้งสองได้นำยอดยืมสินค้ามาเป็นต้นทุนการขายและมาบวก รวมกับต้นทุนการผลิตเพื่อนำมาหักกับรายได้ของบริษัททั้งสอง ในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลด้วย ซึ่งมิใช่เป็นลักษณะการยืมใช้สิ้นเปลืองตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์เพราะเจตนาของผู้ยืมกากน้ำตาลคือบริษัท น. และบริษัท อ.ต้องการจะรับโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลมาโดยเด็ดขาด เพราะบริษัททั้งสองนำมูลค่าของสินค้าที่ยืมมาบวกเป็นต้นทุนการขายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล และในส่วนที่โจทก์นำกากน้ำตาลให้บริษัท น. และบริษัท อ. ยืมไปนั้นโจทก์ก็ได้นำมาเป็นต้นทุนสินค้าเพื่อหักกับรายได้ของโจทก์ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2528 ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอันมีลักษณะเป็นการลดต้นทุนการผลิตกากน้ำตาลจำนวนที่ให้ยืมลง จึงเป็นการแสดงให้เห็นว่าโจทก์ต้องการจะโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลให้แก่บริษัท น.และบริษัท อ. ไปอย่างเด็ดขาด เพราะมิฉะนั้นแล้วโจทก์คงจะไม่ทำการลดต้นทุนการผลิตกากน้ำตาลตามจำนวนที่ให้ยืมไปลง ค่าใช้จ่ายในการเลี้ยงอาหารพระ ค่าดอกไม้ ธูป เทียนค่าสิ่งของที่ใช้ในการไหว้ในวันตรุษจีนและสารทจีน ค่าสิ่งของทำบุญถวายพระค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับงานบวชงานศพ แม้จะเป็นค่าใช้จ่าย ที่มีผลตอบแทนทางด้านจิตใจตามความเชื่อทางศาสนาก็ตาม ค่าใช้จ่าย เหล่านี้ล้วนเป็นค่าใช้จ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว เพราะ มิใช่เป็นรายจ่ายเพื่อการหารายได้ในการดำเนินธุรกิจการค้า ของโจทก์โดยตรง จึงถือว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำไปหัก เพื่อการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(3) ในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์อุทธรณ์ว่า ค่าใช้จ่ายการเดินทางท่องเที่ยวของผู้จัดการ พักร้อน เป็นเสมือน โบนัสหรือรางวัลที่จ่ายให้แก่ผู้จัดการโรงงานเพื่อสร้างแรงจูงใจ ให้การทำงานให้แก่โจทก์ แต่ในชั้นพิจารณาโจทก์กลับนำสืบ ว่าในการเดินทางไปดูงานของผู้จัดการดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่าย เดินทางเพื่อไปดูงานเพื่อให้เกิดทักษะในการทำงาน ครั้นอุทธรณ์ ต่อศาลฎีกาโจทก์กลับอุทธรณ์ว่าเป็นค่าใช้จ่ายเข้าร่วมสัมมนา ดังนี้ อุทธรณ์ของโจทก์จึงเป็นการอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงที่มิได้ ว่ากล่าวกันมาในชั้นพิจารณาของศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยให้ แม้จะฟังได้ว่าบริษัทโจทก์และบริษัท อ. เป็นบริษัทในเครือเดียวกันก็ตาม แต่ก็เป็นนิติบุคคลแยกต่างหากออกจากกันโดยต่างก็มีสิทธิและหน้าที่ที่จะต้องปฎิบัติตามวัตถุประสงค์ของแต่ละบริษัทแยกออกจากกัน โจทก์จึงไม่สามารถอ้างว่าดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นจากการค้ำประกันตั๋วสัญญาใช้เงิน เนื่องจากโจทก์กู้เงินจากสถาบันการเงินแล้วนำมาค้ำประกันเงินกู้ให้แก่บริษัท อ. ได้ใช้จ่ายไปเพื่อประโยชน์ทางการค้าของโจทก์เพราะมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ จึงเป็นค่าใช้จ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณ กำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(13) ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ให้ผู้ถือหุ้นกู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ยหรือคิดดอกเบี้ยในอัตราต่ำเพื่อเป็นกำลังใจให้ผู้ถือหุ้นสอดส่องดูแลกิจการโจทก์ตามหน้าที่ของผู้ถือหุ้น จึงเป็นกรณีการบริหารงานโจทก์โดยตรงส่วนหนึ่ง โจทก์เห็นว่าย่อมกระทำได้และสามารถนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้นั้น อุทธรณ์ของโจทก์ส่วนนี้เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากล่าวกันมาในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ได้ชำระภาษีให้จำเลยครบถ้วนแล้วแต่เจ้าพนักงานประเมินกลับกล่าวอ้างภายหลังว่าโจทก์ชำระไว้ไม่ครบ โจทก์เห็นว่าจำเลยเป็นฝ่ายคำนวณคลาดเคลื่อนเองและประเมินไว้สูงกว่าความเป็นจริง และเอกสารในส่วนที่กล่าวนี้อยู่กับจำเลยทั้งหมด ซึ่งจำเลยอาจใช้ความละเอียดตรวจสอบได้และต่อมาได้มีการยื่นส่งเอกสารดังกล่าวไว้ในสำนวนในชั้นพิจารณา ทั้งจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้ง จึงฟังได้ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบนั้น อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้มิได้โต้แย้งคัดค้านคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง รวมทั้งไม่ได้กล่าวถึงข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายที่จะอุทธรณ์ไว้โดยชัดแจ้งอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้จึงเป็นอุทธรณ์ที่ไม่ชอบศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย ที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น ปัญหาข้อนี้โจทก์มิได้ขอมาให้ฟ้อง อีกทั้งเป็นข้อที่มิได้ว่ากล่าวกันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย แม้ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์ซื้อโรงงานน้ำตาลมาจากบริษัท พ. จะระบุราคารวมทั้งหมดไว้เป็นจำนวนเงิน 70,000,000 บาท ก็ตาม แต่ก็ได้มีการแยกระบุราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาท ไว้ว่ามีราคา 5,000,000 บาท ซึ่งโจทก์ก็ได้ยอมรับราคา เครื่องกำเนิดไฟฟ้าในราคาดังกล่าว โดยในการทำงบดุลและทำบัญชี ของโจทก์ โจทก์ก็ได้คิดคำนวณค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักร ดังกล่าวจากราคา 5,000,000 บาท ลดลงมาเหลือเป็นจำนวนเงิน 4,711,021.55 บาท แต่ต่อมาในเวลาไม่ถึง 1 ปี โจทก์ได้ขาย เครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวไปในราคาเพียง 1,000,000 บาท โดยโจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าราคาตลาดของเครื่องกำเนิดไฟฟ้า ดังกล่าวในขณะขายมีราคาเพียงใด เพียงแต่กล่าวอ้างลอย ๆ ว่า เครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวมีสภาพเก่าไม่มีผู้นิยมใช้ อีกทั้ง ต้องนำไปซ่อมแซมก่อนจึงจะนำไปใช้งานได้โดยไม่มีพยานหลักฐานอื่น สนับสนุน ถือได้ว่าการที่โจทก์ขายเครื่องกำเนิดไฟฟ้าให้แก่ บริษัท อ. ไปในราคา 1,000,000 บาท นั้น เป็นการโอนทรัพย์สินที่มีค่าตอบแทนต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรตามมาตรา 65 ทวิ(4) แห่งประมวลรัษฎากร

มติของคณะกรรมการอ้อยและน้ำตาลทรายตามมาตรา 41แห่ง พ.ร.บ.อ้อย ที่ให้มีการปรับปรุงน้ำตาลทรายที่ขาดหรือเกินบัญชีได้ตามความเป็นจริง กล่าวคือ สำหรับน้ำตาลทรายดิบหรือโควต้า ข. นั้น ให้มีการปรับปรุงคลาดเคลื่อนให้ตรงต่อความจริงได้ไม่เกินร้อยละ 2 ของปริมาณการผลิตแต่ละปีส่วนน้ำตาลทรายขาวหรือโควต้า ก. ให้มีการปรับปรุงคลาดเคลื่อนให้ตรงต่อความจริงได้ไม่เกินร้อยละ 0.5 ของปริมาณการผลิตแต่ละปีนั้น มีวัตถุประสงค์เพื่อควบคุมปริมาณการผลิตน้ำตาลทรายของโรงงานต่าง ๆ มิให้ผลิตมากหรือน้อยเกินไปจากโควต้าที่ได้รับอนุมัติจนอาจทำให้เกิดปัญหาขึ้นได้ มติดังกล่าวมิใช่มีไว้สำหรับกรณีที่โรงงานน้ำตาลผลิตน้ำตาลทรายได้ปริมาณเท่าใดแล้ว โรงงานน้ำตาลนั้นสามารถทำการปรับปรุงสต๊อคเพิ่มหรือลดจำนวนลงได้ตามอัตราที่มติดังกล่าวกำหนด โจทก์ประกอบธุรกิจผลิตน้ำตาลทรายจำนวนมากจำหน่ายมาเป็นเวลานานแล้ว หากมีการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายเกิดขึ้นจริงโจทก์ย่อมจะต้องทราบดีว่ามีการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายเป็นจำนวนเท่าไร จึงควรที่โจทก์จะต้องบันทึกเป็นหลักฐานไว้เพื่อแสดงถึงการสูญเสียหรือเสียหายของน้ำตาลทรายตามเหตุที่กล่าวไว้ แต่โจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานการสูญเสียหรือเสียหายตามข้ออ้างดังกล่าวได้ จึงไม่อาจรับฟังตามข้ออ้างของโจทก์
โจทก์ได้นำต้นทุนน้ำตาลทรายดิบที่ยืมจากบริษัท น. และคลังสินค้า ย.มาเป็นต้นทุนการขาย และนำต้นทุนกากน้ำตาลที่ให้บริษัท น.และบริษัท อ.ยืมมาหักออกจากต้นทุนการขาย ขณะเดียวกันบริษัท น.นำจำนวนเงินตามรายการยืมกากน้ำตาลจากบริษัทในเครือมาเป็นต้นทุนการขาย และบริษัท อ. นำจำนวนเงินตามรายการยืมสินค้ามาเป็นต้นทุนการขาย แสดงว่าการยืมน้ำตาลทรายดิบของโจทก์จากบริษัท น. และคลังสินค้า ย. โจทก์มีเจตนารับโอนกรรมสิทธิ์น้ำตาลทรายดิบเพราะได้นำต้นทุนสินค้ามาบวกรวมกับต้นทุนการผลิตของโจทก์เพื่อนำมาหักกับรายได้ของโจทก์ในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เช่นเดียวกันในการให้ยืมกากน้ำตาลของโจทก์แก่บริษัท น. และบริษัท อ.โจทก์มีเจตนาโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลให้แก่บริษัททั้งสอง เพราะบริษัททั้งสองได้นำยอดยืมสินค้ามาเป็นต้นทุนการขายและมาบวกรวมกับต้นทุนการผลิตเพื่อนำมาหักกับรายได้ของบริษัททั้งสองในการคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลด้วย ซึ่งมิใช่เป็นลักษณะการยืมใช้สิ้นเปลืองตาม ป.พ.พ. เพราะเจตนาของผู้ยืมกากน้ำตาลคือบริษัท น. และบริษัท อ.ต้องการจะรับโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลมาโดยเด็ดขาด เพราะบริษัททั้งสองนำมูลค่าของสินค้าที่ยืมมาบวกเป็นต้นทุนการขายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล และในส่วนที่โจทก์นำกากน้ำตาลให้บริษัท น. และบริษัท อ. ยืมไปนั้น โจทก์ก็ได้นำต้นทุนกากน้ำตาลที่ให้ยืมมาหักออกจากต้นทุนการผลิต โดยมิได้นำมาเป็นต้นทุนสินค้าเพื่อหักกับรายได้ของโจทก์ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2528 ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอันมีลักษณะเป็นการลดต้นทุนการผลิตกากน้ำตาลจำนวนที่ให้ยืมลง จึงเป็นการแสดงให้เห็นว่าโจทก์ต้องการจะโอนกรรมสิทธิ์สินค้ากากน้ำตาลให้แก่บริษัท น. และบริษัท อ.ไปอย่างเด็ดขาด เพราะมิฉะนั้นแล้วโจทก์คงจะไม่ทำการลดต้นทุนการผลิตกากน้ำตาลตามจำนวนที่ให้ยืมไปลง
ค่าใช้จ่ายในการเลี้ยงอาหารพระ ค่าดอกไม้ ธูป เทียนค่าสิ่งของที่ใช้ในการไหว้ในวันตรุษจีนและสารทจีน ค่าสิ่งของทำบุญถวายพระค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับงานบวชงานศพ แม้จะเป็นค่าใช้จ่ายที่มีผลตอบแทนทางด้านจิตใจตามความเชื่อทางศาสนาก็ตาม ค่าใช้จ่ายเหล่านี้ล้วนเป็นค่าใช้จ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว เพราะมิใช่เป็นรายจ่ายเพื่อการหารายได้ในการดำเนินธุรกิจการค้าของโจทก์โดยตรง จึงถือว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำไปหักเพื่อการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3) ในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์อุทธรณ์ว่า ค่าใช้จ่ายการเดินทางท่องเที่ยวของผู้จัดการ พักร้อน เป็นเสมือนโบนัสหรือรางวัลที่จ่ายให้แก่ผู้จัดการโรงงานเพื่อสร้างแรงจูงใจในการทำงานให้แก่โจทก์ แต่ในชั้นพิจารณาโจทก์กลับนำสืบว่าในการเดินทางไปดูงานของผู้จัดการดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่ายเดินทางเพื่อไปดูงานเพื่อให้เกิดทักษะในการทำงาน ครั้นอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาโจทก์กลับอุทธรณ์ว่าเป็นค่าใช้จ่ายเข้าร่วมสัมมนา ดังนี้ อุทธรณ์ของโจทก์จึงเป็นการอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงที่มิได้ว่ากล่าวกันมาในชั้นพิจารณาของศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยให้
แม้จะฟังได้ว่าบริษัทโจทก์และบริษัท อ.เป็นบริษัทในเครือเดียวกันก็ตาม แต่ก็เป็นนิติบุคคลแยกต่างหากออกจากกัน โดยต่างก็มีสิทธิและหน้าที่ที่จะต้องปฏิบัติตามวัตถุประสงค์ของแต่ละบริษัทแยกออกจากกัน โจทก์จึงไม่สามารถอ้างว่าดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นจากการค้ำประกันตั๋วสัญญาใช้เงิน เนื่องจากโจทก์กู้เงินจากสถาบันการเงินแล้วนำมาค้ำประกันเงินกู้ให้แก่บริษัท อ.ได้ใช้จ่ายไปเพื่อประโยชน์ทางการค้าของโจทก์ เพราะมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ จึงเป็นค่าใช้จ่ายที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (13)
ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ให้ผู้ถือหุ้นกู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ยหรือคิดดอกเบี้ยในอัตราต่ำเพื่อเป็นกำลังใจให้ผู้ถือหุ้นสอดส่องดูแลกิจการโจทก์ตามหน้าที่ของผู้ถือหุ้น จึงเป็นกรณีการบริหารงานโจทก์โดยตรงส่วนหนึ่ง โจทก์เห็นว่าย่อมกระทำได้ และสามารถนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้นั้น อุทธรณ์ของโจทก์ส่วนนี้เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากล่าวกันมาในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย
ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ได้ชำระภาษีให้จำเลยครบถ้วนแล้วแต่เจ้าพนักงานประเมินกลับกล่าวอ้างภายหลังว่าโจทก์ชำระไว้ไม่ครบ โจทก์เห็นว่าจำเลยเป็นฝ่ายคำนวณคลาดเคลื่อนเองและประเมินไว้สูงกว่าความเป็นจริง และเอกสารในส่วนที่กล่าวนี้อยู่กับจำเลยทั้งหมด ซึ่งจำเลยอาจใช้ความละเอียดตรวจสอบได้ และต่อมาได้มีการยื่นส่งเอกสารดังกล่าวไว้ในสำนวนในชั้นพิจารณา ทั้งจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้ง จึงฟังได้ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบนั้น อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้มิได้โต้แย้งคัดค้านคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง รวมทั้งไม่ได้กล่าวถึงข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายที่จะอุทธรณ์ไว้โดยชัดแจ้ง อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้จึงเป็นอุทธรณ์ที่ไม่ชอบ ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย
ที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น ปัญหาข้อนี้โจทก์มิได้ขอมาในฟ้อง อีกทั้งเป็นข้อที่มิได้ว่ากล่าวกันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลางศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย
แม้ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์ซื้อโรงงานน้ำตาลมาจากบริษัท พ.จะระบุราคารวมทั้งหมดไว้เป็นจำนวนเงิน 70,000,000 บาท ก็ตาม แต่ก็ได้มีการแยกระบุราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าพิพาทไว้ว่ามีราคา 5,000,000 บาท ซึ่งโจทก์ก็ได้ยอมรับราคาเครื่องกำเนิดไฟฟ้าในราคาดังกล่าว โดยในการทำงบดุลและทำบัญชีของโจทก์ โจทก์ก็ได้คิดคำนวณค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักรดังกล่าวจากราคา 5,000,000 บาท ลดลงมาเหลือเป็นจำนวนเงิน 4,711,021.55 บาทแต่ต่อมาในเวลาไม่ถึง 1 ปี โจทก์ได้ขายเครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวไปในราคาเพียง 1,000,000 บาท โดยโจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าราคาตลาดของเครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวในขณะขายมีราคาเพียงใด เพียงแต่กล่าวอ้างลอย ๆ ว่าเครื่องกำเนิดไฟฟ้าดังกล่าวมีสภาพเก่าไม่มีผู้นิยมใช้ อีกทั้งต้องนำไปซ่อมแซมก่อนจึงจะนำไปใช้งานได้โดยไม่มีพยานหลักฐานอื่นสนับสนุน ถือได้ว่าการที่โจทก์ขายเครื่องกำเนิดไฟฟ้าให้แก่บริษัท อ.ไปในราคา 1,000,000 บาท นั้น เป็นการโอนทรัพย์สินที่มีค่าตอบแทนต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรตามมาตรา65 ทวิ (4) แห่ง ป.รัษฎากร

เจ้าพนักงานได้เรียกให้โจทก์ผู้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรส่งเอกสารหรือหลักฐานเพิ่มเติมจากที่โจทก์เคยส่งพร้อมกับคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรทั้งนี้เพื่อตรวจสอบว่าโจทก์ได้ถูกหักหรือเสียภาษีเกินกว่าที่ควรต้องเสียหรือไม่โจทก์จึงต้องนำเอกสารหรือหลักฐานไปแสดงต่อเจ้าพนักงานภายในกำหนดเวลาที่เจ้าพนักงานสั่ง ตามข้อ 2 วรรคสาม ของกฎกระทรวง ฉบับที่ 161(พ.ศ. 2526) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการให้ดอกเบี้ยแก่ผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากรเมื่อโจทก์ไม่ปฎิบัติตามคำสั่งของเจ้าพนักงานภายในเวลาที่กำหนด และโจทก์มิได้ขอขยายเวลาส่งเอกสารต่ออธิบดีซึ่งตามข้อ 2 วรรคท้าย ของกฎกระทรวงดังกล่าวกำหนดให้ระงับการคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันสุดท้ายของเวลาที่เจ้าพนักงานสั่งตามวรรคสามโจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับดอกเบี้ยตั้งแต่วันสุดท้ายของเวลาที่เจ้าพนักงานสั่งคือวันที่ 9 สิงหาคม 2536 ถึงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2538 ซึ่งเป็นวันที่โจทก์ส่งมอบเอกสารครั้งสุดท้ายให้แก่เจ้าพนักงานเท่านั้น การที่เจ้าพนักงานระงับการคิดดอกเบี้ยนับแต่วันที่ 21 กรกฎาคม 2536 ซึ่งเป็นวันออกหมายเรียกถึงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2538 จึงไม่ถูกต้องโจทก์มีสิทธิได้รับดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของต้นเงินภาษีอากรที่เจ้าพนักงานของจำเลยได้ส่งคืนให้แก่โจทก์นับแต่วันที่ 21 กรกฎาคม 2536 ถึงวันที่ 8สิงหาคม 2536 ด้วย ตามมาตรา 4 ทศ แห่งประมวลรัษฎากร

เจ้าพนักงานได้เรียกให้โจทก์ผู้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรส่งเอกสารหรือหลักฐานเพิ่มเติมจากที่โจทก์เคยส่งพร้อมกับคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรทั้งนี้เพื่อตรวจสอบว่าโจทก์ได้ถูกหักหรือเสียภาษีเกินกว่าที่ควรต้องเสียหรือไม่โจทก์จึงต้องนำเอกสารหรือหลักฐานไปแสดงต่อเจ้าพนักงานภายในกำหนดเวลาที่เจ้าพนักงานสั่ง ตามข้อ 2 วรรคสาม ของกฎกระทรวง ฉบับที่ 161 (พ.ศ.2526)ออกตามความใน ป.รัษฎากรว่าด้วยการให้ดอกเบี้ยแก่ผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากรเมื่อโจทก์ไม่ปฏิบัติตามคำสั่งของเจ้าพนักงานภายในเวลาที่กำหนด และโจทก์มิได้ขอขยายเวลาส่งเอกสารต่ออธิบดี ซึ่งตามข้อ 2 วรรคท้าย ของกฎกระทรวงดังกล่าวกำหนดให้ระงับการคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันสุดท้ายของเวลาที่เจ้าพนักงานสั่งตามวรรคสามโจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับดอกเบี้ยตั้งแต่วันสุดท้ายของเวลาที่เจ้าพนักงานสั่งคือวันที่ 9สิงหาคม 2536 ถึงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2538 ซึ่งเป็นวันที่โจทก์ส่งมอบเอกสารครั้งสุดท้ายให้แก่เจ้าพนักงานเท่านั้น การที่เจ้าพนักงานระงับการคิดดอกเบี้ยนับแต่วันที่ 21 กรกฎาคม 2536 ซึ่งเป็นวันออกหมายเรียกถึงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2538จึงไม่ถูกต้อง โจทก์มีสิทธิได้รับดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของต้นเงินภาษีอากรที่เจ้าพนักงานของจำเลยได้ส่งคืนให้แก่โจทก์นับแต่วันที่ 21กรกฎาคม 2536 ถึงวันที่ 8 สิงหาคม 2536 ด้วย ตามมาตรา 4 ทศ แห่ง ป.รัษฎากร

ตามบันทึกข้อตกลงท้ายสัญญาซื้อขายที่ดินระหว่าง ป. ผู้ขายกับจำเลย ผู้ซื้อระบุว่า จำเลยต้องการให้โจทก์เป็นนายหน้า หรือตัวแทนในการขายที่ดินให้กับบริษัทค. หากจำเลยขายให้กับทางบริษัทค.ได้ จำเลยสัญญาว่าจะจัดค่านายหน้าให้กับโจทก์20,000 บาท ต่อไร่ของที่ดินทุก ๆ แปลง ข้อตกลงดังกล่าวมีลักษณะเป็นการกำหนดค่าตอบแทนพิเศษเพิ่มเติมอีกส่วนหนึ่งต่างหากจากข้อตกลงให้ค่าบำเหน็จนายหน้า 3 เปอร์เซ็นต์ โดยมีเงื่อนไขว่า จำเลยจะจ่ายให้แก่โจทก์ในอัตราไร่ละ 20,000 บาท ต่อเมื่อโจทก์ดำเนินการให้จำเลยขายที่ดินดังกล่าวได้จนเป็นผลสำเร็จคือ ถ้าจำเลยขายที่ดินได้เงินมาในราคาไร่ละ 150,000 บาทก็จะจัดให้โจทก์ได้ราคาส่วนเกินจากราคาที่จำเลยต้องการขาย ในราคาไร่ละ 130,000 บาท โดยโจทก์จะได้ค่าตอบแทนพิเศษไปในอัตรา 20,000 บาท ต่อไร่ ตามที่ขายได้เมื่อโจทก์เพียงแต่จัดให้จำเลยได้ทำสัญญาจะซื้อจะขายกับ พ.กรรมการบริษัทค.แต่ต่อมาพ. ผู้จะซื้อผิดสัญญา จนมีการเลิกสัญญาจะซื้อจะขายดังกล่าวไปแล้ว กรณีจึงหาได้มีการซื้อขายเสร็จเด็ดขาดอันจะทำให้จำเลยได้รับเงินตามราคาที่ตกลงกันไว้ในสัญญาจะซื้อจะขายไม่ จำเลยจึงไม่ต้องรับผิดจ่ายเงินส่วนเกินหรือค่าตอบแทนตามที่ตกลงกันไว้ในท้ายสัญญาซื้อขายที่ดินแก่โจทก์

บันทึกข้อตกลงท้ายสัญญาซื้อขายที่ดินระหว่าง ป.ผู้ขาย กับจำเลยผู้ซื้อระบุว่า จำเลยต้องการให้โจทก์เป็นนายหน้าหรือตัวแทนในการขายที่ดินให้กับบริษัท ค.ไม่ว่าจะเป็นที่ดินส่วนใดก็ตาม ซึ่งทางจำเลยขายให้กับทางบริษัท ค.ได้ จำเลยสัญญาว่าจะจัดค่านายหน้าให้กับโจทก์ 20,000 บาท ต่อไร่ของที่ดินทุก ๆ แปลง ข้อตกลงดังกล่าวมีลักษณะเป็นการกำหนดค่าตอบแทนพิเศษเพิ่มเติมอีกส่วนหนึ่งต่างหากจากข้อตกลงให้ค่าบำเหน็จนายหน้า 3 เปอร์เซ็นต์ โดยมีเงื่อนไขว่าจำเลยจะจ่ายให้แก่โจทก์ในอัตราไร่ละ 20,000 บาท ต่อเมื่อโจทก์ดำเนินการให้จำเลยขายที่ดินดังกล่าวได้จนเป็นผลสำเร็จ เมื่อโจทก์เพียงแต่จัดให้จำเลยได้ทำสัญญาจะซื้อจะขายกับ พ.กรรมการบริษัท ค. แต่ต่อมาผู้จะซื้อผิดสัญญาจนมีการเลิกสัญญาจะซื้อจะขายดังกล่าวไปแล้ว กรณีจึงหาได้มีการซื้อขายเสร็จเด็ดขาดอันจะทำให้จำเลยได้รับเงินตามราคาที่ตกลงกันไว้ไม่ จำเลยจึงไม่ต้องรับผิดจ่ายเงินส่วนเกินหรือค่าตอบแทนตามที่ตกลงกันไว้ดังกล่าว

บันทึกข้อตกลงท้ายสัญญาซื้อขายที่ดินระหว่าง ป. ผู้ขายกับจำเลยผู้ซื้อระบุว่า จำเลยต้องการให้โจทก์เป็นนายหน้าหรือตัวแทนในการขายที่ดินให้กับบริษัทค.ไม่ว่าจะเป็นที่ดินส่วนใดก็ตาม ซึ่งทางจำเลยขายให้กับทางบริษัทค.ได้ จำเลยสัญญาว่าจะจัดค่านายหน้าให้กับโจทก์ 20,000 บาท ต่อไร่ของที่ดินทุก ๆ แปลง ข้อตกลงดังกล่าวมีลักษณะเป็นการกำหนดค่าตอบแทนพิเศษเพิ่มเติมอีกส่วนหนึ่งต่างหากจากข้อตกลงให้ค่าบำเหน็จนายหน้า 3 เปอร์เซ็นต์ โดยมีเงื่อนไขว่าจำเลยจะจ่ายให้แก่โจทก์ในอัตราไร่ละ 20,000 บาท ต่อเมื่อโจทก์ดำเนินการให้จำเลยขายที่ดินดังกล่าวได้จนเป็นผลสำเร็จเมื่อโจทก์เพียงแต่จัดให้จำเลยได้ทำสัญญาจะซื้อจะขายกับพ.กรรมการบริษัทค.แต่ต่อมาผู้จะซื้อผิดสัญญาจนมีการเลิกสัญญาจะซื้อจะขายดังกล่าวไปแล้ว กรณีจึงหาได้มีการซื้อขายเสร็จเด็ดขาดอันจะทำให้จำเลยได้รับเงินตามราคาที่ตกลงกันไว้ไม่ จำเลยจึงไม่ต้องรับผิดจ่ายเงินส่วนเกินหรือค่าตอบแทนตามที่ตกลงกันไว้ดังกล่าว

ตามที่มาตรา 17 วรรคท้าย แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 บัญญัติว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด"นั้น มีความหมายเพียงว่าอธิบดีกรมสรรพากรเป็นผู้มีอำนาจวินิจฉัยปัญหาข้อขัดข้องในชั้นที่ผู้ประกอบการขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มว่าเข้าหลักเกณฑ์และถูกต้องตามที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ และที่ว่าคำวินิจฉัยดังกล่าวของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นที่สุดนั้น ก็หมายความเพียงว่าเป็นที่สุดเฉพาะในชั้นของการปฏิบัติงานในส่วนนี้เท่านั้น ผู้ประกอบการซึ่งไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรยังคงสามารถดำเนินการในขั้นตอนอื่นกล่าวคือสามารถอุทธรณ์คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรได้และเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอย่างไรแล้วผู้ประกอบการยังสามารถนำคดีมาฟ้องต่อศาลได้ เมื่อผู้ซึ่งขายสินค้าทุนที่พิพาทให้แก่โจทก์ เป็นผู้นำสินค้าดังกล่าวเข้ามาจากต่างประเทศ และได้เสียภาษีการค้าไว้แล้วในวันนำเข้า แต่มิได้เสียภาษีการค้าในขณะนำออกขายให้แก่โจทก์ เพราะ ประมวลรัษฎากร ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นให้ถือว่าการนำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นการขายสินค้า ประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) พ.ศ. 2517ระบุให้ถือว่าวันที่มีการนำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นวันขายสินค้านั้น ผู้ขายซึ่งเป็นผู้นำเข้าสินค้าพิพาทจึงเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าดังนี้ ผู้ขายจึงมีสิทธิได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 17(4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534

การที่โจทก์นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีปลอมมาเป็นภาษีซื้อคำนวณหักออกจากภาษีขายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งเข้าลักษณะความผิดตาม ป.รัษฎากร มาตรา 89(7) นั้นย่อมเป็นการยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องและแสดงภาษีซื้อเกินไป อันเข้าลักษณะความผิดตาม ป.รัษฎากร มาตรา 89(3) และ (4) อยู่ด้วยในตัว แต่เมื่อมาตรา 89 (7) กำหนดให้เสียเบี้ยปรับ 2 เท่าย่อมเห็นได้ว่ามุ่งหมายจะลงโทษปรับให้สูงขึ้นโดยให้รับผิดตามมาตรา 89 (7) เพียงอนุมาตราเดียว หาได้มุ่งหมายให้ปรับทุกอนุมาตรารวมกันไม่ โจทก์จึงหาต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (3) และ (4) อีกด้วยไม่

การที่โจทก์นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีปลอมมาเป็นภาษีซื้อคำนวณหักออกจากภาษีขายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งเข้าลักษณะความผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) นั่นย่อมเป็นการยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องและแสดงภาษีซื้อเกินไป อันเข้าลักษณะความผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(3) และ (4) อยู่ด้วยในตัว แต่เมื่อมาตรา 89(7) กำหนดให้เสียเบี้ยปรับ 2 เท่าย่อมเห็นได้ว่ามุ่งหมายจะลงโทษปรับให้สูงขึ้นโดยให้รับผิดตามมาตรา 89(7) เพียงอนุมาตราเดียว หาได้มุ่งหมายให้ปรับทุกอนุมาตรารวมกันไม่ โจทก์จึงหาต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับตามมาตรา 89(3) และ (4) อีกด้วยไม่