คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับผู้พิพากษา
สันติ ทักราล

ที่ดินพิพาทสองแปลงแรกเป็นทรัพย์มรดกของ ด.ผู้ตาย ดังนั้นข้อกำหนดพินัยกรรมเกี่ยวกับที่ดินพิพาททั้งสองแปลงนี้จึงมีผลสมบูรณ์ใช้บังคับได้ตามกฎหมาย ส่วนที่ดินพิพาทอีก 2 แปลงหลังนั้น แม้ผู้ตายจะมีความประสงค์ยกให้แก่จำเลยในปี 2520 โดยการไปยื่นคำร้องต่อสำนักงานที่ดินขอยกที่ดินสองแปลงหลังที่ขณะนั้นยังเป็นที่ดินตามแบบแจ้งการครอบครองที่ดิน (ส.ค.1) ซึ่งการยกที่ดินให้แก่กันต้องมีการออกหนังสือรับรองการทำประโยชน์ (น.ส.3) ในนามผู้ยกให้ซึ่งเป็นเจ้าของเดิมก่อน หลังจากนั้นจึงจะดำเนินการจดทะเบียนการยกให้แก่ผู้รับในภายหลัง เมื่อยังไม่มีการจดทะเบียนยกให้ ถือว่าการยกให้ยังไม่สมบูรณ์ ตามพฤติการณ์ของผู้ตายดังกล่าวแสดงว่าผู้ตายประสงค์จะยกที่ดินพิพาทสองแปลงหลังนี้ให้แก่จำเลย โดยวิธีขอออกหนังสือรับรองการทำประโยชน์ ผู้ตายจึงได้ไปดำเนินการเช่นนั้น หาใช่ผู้ตายเจตนายกให้แก่จำเลยทันทีโดยวิธีส่งมอบการครอบครองที่ดินพิพาทแก่จำเลยไม่ ดังนั้น เมื่อปรากฏว่าที่ดินพิพาทสองแปลงหลังนี้ยังไม่ได้มีการออกหนังสือรับรองการทำประโยชน์จนกระทั่งผู้ตายถึงแก่ความตายในปี 2522 ความประสงค์ของผู้ตายที่จะยกที่ดินพิพาทให้จำเลยจึงไม่มีผลตามกฎหมาย ที่ดินพิพาทสองแปลงหลังนี้จึงยังเป็นของผู้ตายในขณะที่ผู้ตายถึงแก่ความตาย ข้อกำหนดพินัยกรรมเกี่ยวกับที่ดินสองแปลงหลังนี้จึงมีผลสมบูรณ์ใช้บังคับได้เช่นเดียวกัน มิได้เป็นอันเพิกถอนไปตามป.พ.พ.มาตรา 1696 วรรคหนึ่ง
ผู้ตายทำพินัยกรรมยกทรัพย์สินทั้งหมดรวมทั้งที่ดินพิพาททั้ง 4 แปลงให้แก่ ด.แต่ผู้เดียว เมื่อผู้ตายถึงแก่ความตาย ที่ดินพิพาททั้ง 4 แปลง ย่อมเป็นมรดกตกทอดแก่ ด.ผู้รับพินัยกรรมทันที ส่วนจำเลยแม้จะเป็นทายาทโดยธรรมของผู้ตายแต่ได้ถูกตัดมิให้ได้รับทรัพย์มรดกตาม ป.พ.พ.มาตรา 1608 วรรคท้าย จำเลยจึงไม่อยู่ในฐานะเป็นทายาทของผู้ตายที่มีสิทธิรับทรัพย์มรดก ส่วนจำเลยร่วมเป็นบุตรของ ผ. มิใช่ทายาทโดยธรรมของผู้ตาย ดังนั้น จำเลยและจำเลยร่วมจึงไม่มีสิทธิยกอายุความตาม ป.พ.พ.มาตรา 1755 ขึ้นต่อสู้ ด.ผู้รับพินัยกรรมรวมทั้งไม่มีสิทธิยกอายุความดังกล่าวขึ้นต่อสู้โจทก์ทั้งสองซึ่งเป็นทายาทและเป็นผู้รับมรดกจาก ด.เช่นเดียวกัน

ในการทำสัญญาจำนองที่ดินแก่โจทก์ จำเลยที่ 4 แจ้งที่อยู่ลงในสัญญาจำนองว่าอยู่บ้านเลขที่ 483/2-3 ถนนศรีอยุธยา แขวงถนนพญาไท เขตราชเทวีกรุงเทพมหานคร และโจทก์ก็บรรยายไว้ในคำฟ้องว่าจำเลยที่ 4 มีที่อยู่ดังกล่าว โดยโจทก์ได้ยื่นสำเนาทะเบียนบ้านที่คัดรับรองสำเนาถูกต้องโดยผู้ช่วยนายทะเบียนท้องถิ่นก่อนวันยื่นฟ้อง 3 วัน ก็ปรากฏว่าจำเลยที่ 4 มีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านดังกล่าวพร้อมบุตรผู้เยาว์ 2 คน อายุ 2 ปี และ 4 ปี การที่จำเลยที่ 4 ย้ายไปที่อยู่ใหม่ภายหลังที่โจทก์ฟ้องคดี โดยจำเลยที่ 4 มิได้แจ้งที่อยู่ใหม่ให้โจทก์และศาลชั้นต้นทราบทั้งไม่มีชื่อบุตรผู้เยาว์ย้ายไปอยู่ด้วย และภูมิลำเนาของจำเลยที่ 4 ตามหลักฐานที่ปรากฏในขณะส่งคำบังคับคือบ้านเลขที่ 483/2-3 ถนนศรีอยุธยา แขวงถนนพญาไท เขตราชเทวีกรุงเทพมหานคร ดังนั้น การส่งคำบังคับให้แก่จำเลยที่ 4 ตามภูมิลำเนาดังกล่าวจึงชอบแล้ว
แม้ในขณะปิดคำบังคับตามคำสั่งศาล จำเลยที่ 4 จะได้ย้ายไปอยู่ที่อยู่ใหม่แล้วคือบ้านเลขที่ 45/323 หมู่ที่ 5 ถนนสุขาภิบาล 1 แขวงคลองกุ่ม เขตบึงกุ่มกรุงเทพมหานคร แต่เมื่อถือว่าจำเลยที่ 4 ได้รับคำบังคับโดยชอบแล้ว จึงไม่มีเหตุที่จะเพิกถอนหมายบังคับคดี

ในการทำสัญญาจำนองที่ดินแก่โจทก์ จำเลยที่ 4 แจ้งที่อยู่ลงในสัญญาจำนองว่าอยู่บ้านเลขที่ 483/2-3 ถนนศรีอยุธยาแขวงถนนพญาไท เขตราชเทวี กรุงเทพมหานคร และโจทก์ก็บรรยายไว้ในคำฟ้องว่าจำเลยที่ 4 มีที่อยู่ดังกล่าว โดยโจทก์ได้ยื่นสำเนาทะเบียนบ้านที่คัดรับรองสำเนาถูกต้องโดยผู้ช่วยนายทะเบียนท้องถิ่นก่อนวันยื่นฟ้อง 3 วัน ก็ปรากฎว่าจำเลยที่ 4มีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านดังกล่าวพร้อมบุตรผู้เยาว์ 2 คนอายุ 2 ปี และ 4 ปี การที่จำเลยที่ 4 ย้ายไปที่อยู่ใหม่ภายหลังที่โจทก์ฟ้องคดี โดยจำเลยที่ 4 มิได้แจ้งที่อยู่ใหม่ให้โจทก์และศาลชั้นต้นทราบทั้งไม่มีชื่อบุตรผู้เยาว์ย้ายไปอยู่ด้วย และภูมิลำเนาของจำเลยที่ 4 ตามหลักฐานที่ปรากฎในขณะส่งคำบังคับคือบ้านเลขที่ 483/2-3 ถนนผศรีอยุธยาแขวงถนนพญาไท เขตราชเทวี กรุงเทพมหานคร ดังนั้นการส่งคำบังคับให้แก่จำเลยที่ 4 ตามภูมิลำเนาดังกล่าวจึงชอบแล้ว แม้ในขณะปิดคำบังคับตามคำสั่งศาล จำเลยที่ 4 จำได้ย้ายไปอยู่ที่อยู่ใหม่แล้วคือบ้านเลขที่ 45/323 หมู่ที่ 5ถนนสุขาภิบาล 1 แขวงคลองกุ่มเขตบึงกุ่ม กรุงเทพมหานครแต่เมื่อถือว่าจำเลยที่ 4 ได้รับคำบังคับโดยชอบแล้ว จึงไม่มีเหตุที่จะเพิกถอนหมายบังคับคดี

ในการทำสัญญาจำนองที่ดินแก่โจทก์จำเลยที่4แจ้งที่อยู่ลงในสัญญาจำนองว่าอยู่บ้านเลขที่483/2-3ถนนศรีอยุธยาแขวงถนนพญาไทเขตราชเทวี กรุงเทพมหานครและโจทก์ก็บรรยายไว้ในคำฟ้องว่าจำเลยที่4มีที่อยู่ดังกล่าวโดยโจทก์ได้ยื่นสำเนาทะเบียนบ้านที่คัดรับรองสำเนาถูกต้องโดยผู้ช่วยนายทะเบียนท้องถิ่นก่อนวันยื่นฟ้อง3วันก็ปรากฎว่าจำเลยที่4มีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านดังกล่าวพร้อมบุตรผู้เยาว์2คนอายุ2ปีและ4ปีการที่จำเลยที่4ย้ายไปที่อยู่ใหม่ภายหลังที่โจทก์ฟ้องคดีโดยจำเลยที่4มิได้แจ้งที่อยู่ใหม่ให้โจทก์และศาลชั้นต้นทราบทั้งไม่มีชื่อบุตรผู้เยาว์ย้ายไปอยู่ด้วยและภูมิลำเนาของจำเลยที่4ตามหลักฐานที่ปรากฎในขณะส่งคำบังคับคือบ้านเลขที่483/2-3ถนนผศรีอยุธยาแขวงถนนพญาไทเขตราชเทวี กรุงเทพมหานครดังนั้นการส่งคำบังคับให้แก่จำเลยที่4ตามภูมิลำเนาดังกล่าวจึงชอบแล้ว แม้ในขณะปิดคำบังคับตามคำสั่งศาลจำเลยที่4จำได้ย้ายไปอยู่ที่อยู่ใหม่แล้วคือบ้านเลขที่45/323หมู่ที่5ถนนสุขาภิบาล1แขวงคลองกุ่มเขตบึงกุ่ม กรุงเทพมหานครแต่เมื่อถือว่าจำเลยที่4ได้รับคำบังคับโดยชอบแล้วจึงไม่มีเหตุที่จะเพิกถอนหมายบังคับคดี

แม้คำสั่งที่ศาลชั้นต้นให้งดสืบพยานโจทก์จำเลยจะเป็นคำสั่งที่ชอบ แต่เป็นคำสั่งที่ชอบเฉพาะประเด็นที่ว่าโจทก์ในฐานะคู่ความจะอุทธรณ์ในเรื่องขอสืบพยานใหม่ไม่ได้มิได้หมายความว่าห้ามศาลสูงมิให้ย้อนสำนวนไปให้ศาลชั้นต้นทำการสืบพยานใหม่ให้ได้ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญแห่งคดีจนสิ้นกระแสความและพิพากษาใหม่ได้ ซึ่งอำนาจของศาลอุทธรณ์ภาค 3 ในอันที่จะยกคำพิพากษาศาลชั้นต้นแล้วย้อนสำนวนไปให้ศาลชั้นต้นพิจารณาและพิพากษาใหม่นั้นมีอยู่ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 243 เมื่อคดีนี้ฟ้องโจทก์ไม่เคลือบคลุมทั้งมีข้อเท็จจริงที่ยังโต้เถียงกันอยู่โจทก์จึงมีสิทธิที่จะสืบพยานต่อไป

สัญญาประนีประนอมยอมความมีข้อความว่าจำเลยยอมรื้อถอนและขนย้ายสิ่งปลูกสร้างออกจากที่ดินของโจทก์ภายในวันที่30เมษายน2534และโจทก์จะต้องจ่ายเงิน40,000บาทภายในกำหนดวันดังกล่าวโจทก์จำเลยจึงต่างมีฐานะเป็นเจ้าหนี้ลูกหนี้ซึ่งกันและกันมีลักษณะเป็นสัญญาต่างตอบแทนอันมีกำหนดเวลาที่แน่นอนปรากฏว่าในวันที่28เมษายน2538จำเลยพร้อมที่จะรื้อถอนออกจากที่ดินของโจทก์ให้เสร็จสิ้นภายในกำหนดวันนัดหากได้เงินโจทก์นำมามอบให้เป็นค่าใช้จ่ายแต่ในวันนัดโจทก์ไม่ได้แสดงเจตนาที่จะจ่ายเงินจำนวนนี้ให้แก่จำเลยแต่อย่างไรแสดงว่าโจทก์มิได้ปฏิบัติตามสัญญากรณีเช่นนี้จะถือว่าจำเลยเป็นฝ่ายผิดสัญญาไม่ได้ดังนี้โจทก์จึงยังบังคับคดีไม่ได้

สัญญาประนีประนอมยอมความมีข้อความว่า จำเลยยอมรื้อถอนและขนย้ายสิ่งปลูกสร้างออกจากที่ดินของโจทก์ภายในวันที่30 เมษายน 2534 และโจทก์จะต้องจ่ายเงิน 40,000 บาท ภายในกำหนดวันดังกล่าว โจทก์จำเลยจึงต่างมีฐานะเป็นเจ้าหนี้ลูกหนี้ซึ่งกันและกัน มีลักษณะเป็นสัญญาต่างตอบแทนอันมีกำหนดเวลาที่แน่นอนปรากฏว่าในวันที่ 28 เมษายน 2538 จำเลยพร้อมที่จะรื้อถอนออกจากที่ดินของโจทก์ให้เสร็จสิ้นภายในกำหนดวันนัด หากได้เงินโจทก์นำมามอบให้เป็นค่าใช้จ่าย แต่ในวันนัดโจทก์ไม่ได้แสดงเจตนาที่จะจ่ายเงินจำนวนนี้ให้แก่จำเลยแต่อย่างไร แสดงว่าโจทก์มิได้ปฏิบัติตามสัญญา กรณีเช่นนี้จะถือว่าจำเลยเป็นฝ่ายผิดสัญญาไม่ได้ดังนี้โจทก์จึงยังบังคับคดีไม่ได้

สัญญาประนีประนอมยอมความมีข้อความว่า จำเลยยอมรื้อถอนและขนย้ายสิ่งปลูกสร้างออกจากที่ดินของโจทก์ภายในวันที่ 30 เมษายน 2534 และโจทก์จะต้องจ่ายเงิน 40,000 บาท ภายในกำหนดวันดังกล่าว โจทก์จำเลยจึงต่างมีฐานะเป็นเจ้าหนี้ลูกหนี้ซึ่งกันและกัน มีลักษณะเป็นสัญญาต่างตอบแทนอันมีกำหนดเวลาที่แน่นอน ปรากฏว่าในวันที่ 28 เมษายน 2538 จำเลยพร้อมที่จะรื้อถอนออกจากที่ดินของโจทก์ให้เสร็จสิ้นภายในกำหนดวันนัด หากได้เงินโจทก์นำมามอบให้เป็นค่าใช้จ่าย แต่ในวันนัดโจทก์ไม่ได้แสดงเจตนาที่จะจ่ายเงินจำนวนนี้ให้แก่จำเลยแต่อย่างไร แสดงว่าโจทก์มิได้ปฏิบัติตามสัญญา กรณีเช่นนี้จะถือว่าจำเลยเป็นฝ่ายผิดสัญญาไม่ได้ ดังนี้โจทก์จึงยังบังคับคดีไม่ได้

การที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีโจทก์โดยวิธีพิเศษตามมาตรา 49 แห่ง ป.รัษฎากร ได้นั้น จะต้องเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าผู้มีเงินได้มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใด หาใช่เพียงแต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่นก็มีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิตามอำนาจพิเศษที่กำหนดไว้ในมาตรา 49 โดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรได้ทันทีไม่ เพราะจากตัวบทมาตรา 49 ที่ให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึง 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ซึ่งหมายความว่า เจ้าพนักงานประเมินจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนโดยวิธีปกติตามอำนาจในมาตรา 19 และ 23 จนไม่อาจจะทราบได้ว่าผู้มีเงินได้นั้นมีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดแล้ว จึงชอบที่จะใช้อำนาจตามมาตรา 49 ได้ นอกจากนี้ขั้นตอนวิธีการตรวจสอบตามมาตรา 49 จะต้องตรวจสอบถึงมูลค่าทรัพย์สินสุทธิต้นปีและตรวจสอบหามูลค่าทรัพย์สินสุทธิปลายปี จากนั้นจะหาผลต่างระหว่างมูลค่าทรัพย์สินสุทธิ ณ วันต้นปีกับมูลค่าทรัพย์สินสุทธิ ณ วันสิ้นปีเดียวกันผลเพิ่มที่หาได้หรือกล่าวอีกนัยหนึ่งทรัพย์สินสุทธิที่เพิ่มขึ้นให้นำมาบวกกับค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวกับการหารายได้ แล้วหักด้วยเงินได้ที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมารวมคำนวณภาษี ผลลัพธ์เป็นเงินได้สุทธินำไปคำนวณกับอัตราภาษี ก็จะเป็นภาษีที่ต้องเสีย และการประเมินตามมาตรา 49 จะไม่มีการนำค่าใช้จ่ายมาหักออกแต่อย่างใด ส่วนการประเมินตามวิธีปกติตามมาตรา 19 ถึงมาตรา 27 แห่ง ป.รัษฎากรนั้น เป็นวิธีการตรวจสอบไต่สวนหารายได้ของผู้มีเงินได้ที่ได้รับในรอบปีหรือที่เรียกว่าเงินได้พึงประเมินแล้วตรวจดูว่าเป็นเงินประเภทใดตามมาตรา 40 (1) ถึง (8) จากนั้นจึงหักด้วยค่าใช้จ่ายตามประเภทของเงินได้ตามมาตรา 43 ทวิ ถึงมาตรา 46 แล้วหักค่าลดหย่อนตามมาตรา 47 เหลือเท่าใด ถือเป็นเงินได้สุทธิที่จะต้องนำไปคำนวณภาษีเงินได้ตามบัญชีอัตราภาษี
คดีนี้หลังจากกรมสรรพากรจำเลยมีคำสั่งแต่งตั้งคณะทำงานตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์แล้ว ได้มีการพิจารณาวิธีการตรวจสอบการเสียภาษีอากรของโจทก์ว่าจะใช้วิธีคำนวณหาค่าเพิ่มทรัพย์สินสุทธิตามมาตรา 49 หรือจะตรวจสอบโดยวิธีปกติ คณะทำงานได้ประชุมลงมติให้ใช้วิธีปกติในการตรวจสอบเพราะการตรวจสอบโดยวิธีหาค่าเพิ่มสุทธิจะมีอุปสรรค จากนั้นเจ้าพนักงานของจำเลยได้ตรวจยอดเงินได้ที่โจทก์และภริยาได้แสดงไว้ในแบบ ภ.ง.ด.91 ประจำปี2531, 2532 และ ภ.ง.ด.90 ประจำปี 2533 แล้ว ปรากฏว่ามียอดเงินรายได้ต่ำกว่ายอดเงินที่ได้รับข้อมูลจากคณะกรรมการตรวจสอบทรัพย์สินของ รสช.เป็นจำนวนมาก จึงได้ทำการตรวจสอบเบื้องต้นโดยได้ขอหลักฐานเพิ่มเติมจากหน่วยราชการและหน่วยงานอื่นที่เกี่ยวข้อง เช่น ขอหลักฐานเกี่ยวกับบริษัทที่ภริยาโจทก์และ ร. หลานชายของโจทก์เป็นกรรมการและผู้ถือหุ้นจากกระทรวงพาณิชย์ และขอหลักฐานเกี่ยวกับบัญชีเงินฝากนามแฝงของภริยาโจทก์ทั้ง 6 บัญชี จากธนาคารที่มีบัญชีเงินฝากแล้วคณะทำงานได้ขออนุมัติออกหมายเรียกโจทก์ พร้อมทั้งขอขยายระยะเวลาการออกหมายเรียกต่ออธิบดีจำเลยตามขั้นตอนของกฎหมาย เมื่อได้รับอนุมัติแล้วจึงได้ออกหมายเรียกโจทก์มาชี้แจง สำหรับบัญชีเงินฝากในนามแฝงนั้นโจทก์และภริยาไม่เคยโต้แย้งว่าไม่ใช่บัญชีของโจทก์และภริยา แต่โจทก์ชี้แจงว่าบัญชีเงินฝากนามแฝง 6 บัญชี เป็นบัญชีกิจการร่วมค้าของภริยาโจทก์เพื่อจัดซื้อและพัฒนาที่ดิน ซึ่งเงินฝากเข้าบัญชีส่วนใหญ่เป็นเงินที่ผู้ร่วมลงทุนจ่ายให้ เหตุที่แยกออกเป็น 6 บัญชี เพื่อให้รู้ว่าเป็นเงินฝากของใคร เท่าใด แต่บุคคลที่โจทก์อ้างว่าได้นำเงินมาร่วมลงทุนไม่สามารถชี้แจงหรือให้ข้อมูลอย่างชัดแจ้งเกี่ยวกับการดำเนินกิจการตามที่โจทก์อ้าง คณะทำงานจึงเห็นว่าเงินฝากดังกล่าวมิใช่เป็นเงินที่บุคคลอื่นฝากเข้าบัญชีเพื่อร่วมลงทุนซื้อที่ดิน ส่วนการถือหุ้นในบริษัทนั้นจากการตรวจหลักฐานการถือหุ้นในบริษัทต่าง ๆ ปรากฏว่าภริยาโจทก์มีชื่อเป็นผู้ถือหุ้นของบริษัทต่าง ๆ โดยระบุว่าชำระเงินค่าหุ้นเต็มจำนวนแล้ว แต่โจทก์และภริยาพิสูจน์ไม่ได้ว่าเงินค่าหุ้นดังกล่าวได้มาด้วยวิธีใด คณะทำงานจึงถือว่าเงินฝากในบัญชีนามแฝงและผลประโยชน์รวมทั้งหุ้นที่ได้รับในบริษัทดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่ง ป.รัษฎากร ที่จะต้องนำมารวมคำนวณภาษีเงินได้เมื่อได้ยอดเงินได้พึงประเมินที่โจทก์และภริยาได้รับทั้งหมดในปีภาษีดังกล่าวแล้ว เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้นำมาหักค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนเหลือเป็นเงินได้สุทธิ นำไปคำนวณภาษีเงินได้ตามอัตราภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและประเมินให้โจทก์ชำระภาษี จึงถือได้ว่าวิธีการตรวจสอบและประเมินภาษีเงินโจทก์เป็นการตรวจสอบและประเมินภาษีโดยวิธีปกติตามมาตรา 19 ถึงมาตรา 27แห่ง ป.รัษฎากรโดยชอบแล้ว ไม่ใช่เป็นการตรวจสอบและประเมินภาษีโดยวิธีพิเศษตามมาตรา 49 แห่ง ป.รัษฎากร

โจทก์ได้ทำสัญญาให้บริการจัดหาศูนย์ฝึกอบรมด้านความปลอดภัยให้แก่บริษัท ท. ตามบันทึกช่วยจำ ซึ่งแม้ตามข้อ 3.1 จะมีข้อความระบุว่า "ระยะเวลาของข้อตกลงนี้สามารถแยกออกเป็น 2 ส่วน คือ ส่วนการผ่อนชำระค่าก่อสร้างและส่วนของการเช่าที่ดินในเวลา 4 ปี" ซึ่งทำให้เห็นว่าโจทก์ได้รับเงินในวันทำบันทึกช่วยจำในส่วนค่าก่อสร้างอาคารก็จริง แต่เมื่อนำมาพิจารณาประกอบข้อความที่ระบุไว้ในบันทึกช่วยจำข้อ 3.2 วรรคสุดท้าย ที่ว่า "หลังจากผ่อนชำระค่าก่อสร้างครบ 4 ปี แล้ว ค่าเช่าจะเปลี่ยนเป็น 50,000 บาท ต่อเดือน และค่าเช่านี้จะปรับเพิ่ม 5 % ทุก ๆ 12 เดือน" แล้วจะเห็นได้ว่า หลังจากก่อสร้างอาคารศูนย์ฝึกอบรมลงบนที่ดินที่ได้ทำการเช่าจากโจทก์เสร็จแล้ว ตัวอาคารศูนย์ฝึกอบรมที่โจทก์ทำการก่อสร้างก็มิได้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัท ท.แต่อย่างใด เพราะบริษัทดังกล่าวยังต้องเช่าจากโจทก์อยู่ต่อไป ดังจะเห็นได้จากที่บริษัทดังกล่าวต้องเสียค่าเช่าอาคารศูนย์ฝึกอบรมที่โจทก์สร้างเสร็จพร้อมที่ดินให้แก่โจทก์เพิ่มทุกปี ลักษณะเช่นนี้จึงเห็นได้ว่าสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทดังกล่าวเป็นสัญญาเช่าที่ดินและอาคารศูนย์ฝึกอบรม โดยบริษัทดังกล่าวต้องออกเงินช่วยค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวเงินช่วยค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวจึงถือเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่า เมื่อคำว่า"บริการ" ป.รัษฎากร มาตรา 77/1 (10) ให้หมายความถึงการกระทำใด ๆอันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่การขายสินค้า การให้เช่าทรัพย์สินจึงถือเป็นการให้บริการอย่างหนึ่ง แต่เป็นการให้บริการที่ ป.รัษฎากร มาตรา 81 (1) (ต)ได้บัญญัติให้ได้รับการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มและเป็นกิจการที่ไม่มีสิทธิขอเข้าสู่ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 81/3 ฉะนั้นโจทก์จึงไม่มีหน้าที่และความรับผิดต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากเงินค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำที่โจทก์ได้ทำไว้กับบริษัท ท.และทำให้โจทก์ไม่มีหน้าที่ออกใบกำกับภาษีและนำส่งภาษีขายเงินค่าก่อสร้าง
ตามใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.20) ปรากฏว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มในกิจการหลายประเภทได้แก่ การซ่อมแซมสิ่งของ เครื่องมือเครื่องใช้ บริการให้คำปรึกษาทางธุรกิจและบริการส่วนบุคคลอื่น ๆแต่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าภาษีขายที่โจทก์ลงรายงานไม่ทันภายใน 3 วันทำการนั้นเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำ ซึ่งได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งตามบัญชีรายงานภาษีขายของเดือนเมษายน 2537 ก็ไม่ปรากฏว่าภาษีขายดังกล่าวเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำดังกล่าวจึงฟังไม่ได้ว่า ภาษีขายที่โจทก์ลงรายงานไม่ทันภายใน 3 วันทำการเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำดังกล่าว แต่ฟังได้ว่าเป็นภาษีขายของค่าบริการอื่นซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้น โจทก์จึงมีหน้าที่ลงรายงานภาษีขายภายใน 3 วันทำการ ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 87
ที่โจทก์นำสืบถึงเหตุที่ลงรายงานภาษีขายดังกล่าวไม่ทันภายใน3 วันทำการ ว่าเป็นเพราะพนักงานที่มีหน้าที่ลงรายงานมีเพียงคนเดียว แต่ลาป่วยเป็นเวลา 5 วัน ไม่อาจลงรายการได้ จึงลงรายการต่อท้ายภายในเดือนเมษายน2537 นั้น ไม่ถือเป็นข้อแก้ตัวให้โจทก์พ้นความรับผิดที่จะต้องเสียเบี้ยปรับตามป.รัษฎากร มาตรา 89 (10) เพราะเป็นเรื่องการบริหารงานภายในของโจทก์เอง