คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับผู้พิพากษา
สุชาติ ถาวรวงษ์

การที่กรมสรรพากรจำเลยที่ 1 ใช้มาตรฐานในการคำนวณต้นทุนสินค้าตามหนังสือกรมสรรพากรที่ กค.0810/13252ลงวันที่ 29 กันยายน 2530 ซึ่งได้กำหนดแนวทางการตรวจสอบผู้ประกอบกิจการค้าพืชผลการเกษตรหากไม่สามารถพิสูจน์ผู้ขายได้ ให้ถือราคารับซื้อตามราคาตลาดที่ปรากฏในเอกสารของส่วนราชการนั้น อาจเกิดข้อผิดพลาดได้ เพราะตามทางนำสืบของจำเลยทั้งสี่ไม่ปรากฏเหตุผลว่าโจทก์ซื้อมันเส้นในราคาสูงไปอย่างไร การที่จำเลยที่ 1 ไม่เชื่อถือ ใบสำคัญหรือหลักฐานแสดงการรับจ่ายเงินค่ามันเส้นของโจทก์ที่สุ่มมา ตรวจสอบเพียงบางฉบับ มิใช่เหตุที่จะฟังว่ารายจ่ายค่าซื้อมันเส้นของโจทก์สูงเกินสมควร เพราะราคาซื้อขายมันเส้นโดยทั่วไปมิได้มีราคาตายตัวหรือมีราคาเดียว และราคาซื้อขายมันเส้นโดยเฉลี่ยของสำนักงานพาณิชย์จังหวัดนครราชสีมาที่จำเลยที่ 1นำมาใช้เป็นเกณฑ์คำนวณมีทั้งที่สูงและต่ำกว่าราคาที่โจทก์ระบุว่ารับซื้อมันเส้นจากผู้ค้าพืชไร่ อีกทั้งโจทก์ตรวจสอบคุณภาพมันเส้นที่จะรับซื้อด้วยว่ามีค่าความชื้นและสิ่งปนเปื้อน เกินมาตรฐานที่โจทก์กำหนดหรือไม่โดยหากปรากฏว่ามันเส้นที่จะรับซื้อมีค่าความชื้นหรือสิ่งปนเปื้อน เกินมาตรฐานโจทก์จะคำนวณนำหนักมันเส้นโดยตัดน้ำหนักตามเปอร์เซ็นต์ความชื้นหรือสิ่งปนเปื้อนที่เกินมาตรฐานและคำนวณเงินค่ามันเส้นที่ต้องจ่ายให้ผู้ขายจากน้ำหนักสุทธิภายหลังการตัดน้ำหนักดังกล่าวแล้ว ส่วนการซื้อขายมันเส้นที่สำนักงานพาณิชย์จังหวัดนครราชสีมาจัดทำไม่ปรากฏว่าราคาซื้อขายมันเส้นได้นำมาจากการซื้อขายเช่นกรณีของโจทก์หรือไม่ ดังนั้นการที่โจทก์รับซื้อมันเส้นในราคาสูงหรือต่ำกว่าราคาเฉลี่ยของสำนักงานพาณิชย์จังหวัดนครราชสีมาก็อาจอยู่ภายในกรอบของราคาตลาดได้ มิใช่แสดงว่าราคาที่โจทก์ซื้อสูงเกินปกติโดยไม่มีเหตุผลอันสมควร นอกจากนี้โจทก์ยังนำสืบแสดงหลักฐานการจ่ายเงินค่ามันเส้นว่าโจทก์จ่ายเป็นเช็ค โดยในใบสำคัญจ่ายจะระบุชื่อธนาคารและหมายเลขเช็คซึ่งสามารถตรวจสอบการเบิกจ่ายเงินได้จากบัญชีกระแสรายวันของโจทก์ รวมทั้งโจทก์ยังบันทึกรายการซื้อมันเส้นในสมุดรายวันซื้อด้วย โดยจำเลยทั้งสี่ก็มิได้นำสืบโต้แย้งว่าเอกสารดังกล่าวไม่ถูกต้อง แต่กลับยอมรับว่าเมื่อได้ตรวจสอบบัญชีกระแสรายวันของโจทก์แล้วพบว่ายอดเงินตามเช็คที่โจทก์สั่งจ่ายและมีการนำมาเรียกเก็บแต่ละยอดตรงกับยอดเงินตามใบรับเงินที่โจทก์อ้างว่าจ่ายเป็นค่าซื้อมันเส้นดังนี้ แม้จำเลยที่ 1 จะตรวจสอบรายจ่ายโดยเรียกผู้มีชื่อที่ระบุว่าขายมันเส้นให้โจทก์มาสอบถามแล้ว พบว่าหลักฐานการซื้อขายมันเส้นของโจทก์บางรายการไม่น่าเชื่อถือก็หาอาจสรุปว่ารายจ่ายค่าซื้อมันเส้นของโจทก์ทั้งหมดทุกรายการเป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเนื่องจากการตรวจสอบของจำเลยทั้งสี่เพียงแต่ใช้วิธีสุ่มตัวอย่างจากรายชื่อผู้ขายบางส่วนเท่านั้น มิได้ตรวจสอบจากเอกสารการจ่ายเงินของโจทก์ทุกรายการ และมิได้ให้โอกาสโจทก์พิสูจน์หลักฐานการจ่ายเงินทั้งหมด การตรวจสอบและให้โจทก์พิสูจน์หลักฐานการจ่ายเงินเพียงบางส่วนจากสุ่มตัวอย่างโดยไม่อาจทราบได้ว่าจำนวนเงินรายจ่ายในส่วนที่มีการสุ่มตัวอย่างตรวจสอบนี้เป็นเงินเท่าใด จึงไม่ชอบที่จะถือว่ารายจ่ายค่าซื้อมันเส้นทั้งหมดของโจทก์เป็นรายจ่ายที่ไม่อาจพิสูจน์ตัวผู้รับได้ แต่กลับฟังได้ว่ารายจ่ายค่าซื้อมันเส้นของโจทก์เป็นรายจ่ายที่โจทก์จ่ายไปจริง มิใช่รายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับและมิใช่รายจ่ายค่าซื้อสินค้าที่สูงเกินปกติโดยไม่มีเหตุอันสมควรอันจะถือว่าเป็นรายจ่าย ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(15) และ(18) แม้ในขั้นตอนการตรวจสอบและการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 จะอ้างว่าโจทก์มีรายได้จากการขายมันอัดเม็ดต่ำไป แต่จากข้อเท็จจริงที่คู่ความนำสืบมิใช่เป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 พบว่าโจทก์ได้ขายมันอัดเม็ดไปจริงแล้วแสดงรายได้จากการขายมัดอัดเม็ดต่ำไปหากแต่เป็นกรณีที่จำเลยที่ 1 เห็นว่าโจทก์มีเงินได้จากการขายมันอัดเม็ดสูงกว่าที่แสดงไว้เนื่องมาจากจำเลยที่ 1 คำนวณการสูญเสียน้ำหนักในขั้นตอนการผลิตมันอัดเม็ดของโจทก์ โดยใช้วิธีบวกน้ำหนักมันเส้นที่โจทก์ตัดออกในขณะรับซื้อกลับเข้ามาเป็นฐานในการคำนวณ จึงทำให้ตัวเลขแสดงยอดมันอัดเม็ดที่ควรผลิตได้สูงกว่าที่โจทก์ระบุในบัญชีขาย แล้วจำเลยที่ 1จึงถือว่าจำนวนมัดอัดเม็ดที่ขาดหายไปเป็นการขายของโจทก์การประเมินด้วยวิธีการเช่นนี้เท่ากับเป็นกรณีที่จำเลยที่ 1เห็นว่าโจทก์มีสินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้า จึงให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ทวิ(6)เดิม ที่ใช้ บังคับในขณะนั้น ซึ่งการประเมินด้วยวิธีการตามมาตรา 79 ทวิ(6)เดิมเป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับแก่ภาษีการค้า หาได้มีบทบัญญัติให้นำไปใช้ในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ให้ถือว่ายอดมันอัดเม็ด ที่ขาดไปจากบัญชีขายของโจทก์เป็นการขายเพื่อถือเป็นเงินได้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเป็นการไม่ชอบ

การที่กรมสรรพากรจำเลยที่ 1 ใช้มาตรฐานในการคำนวณต้นทุนสินค้าตามหนังสือกรมสรรพากรที่ กค.0810/13252 ลงวันที่ 29 กันยายน2530 ซึ่งได้กำหนดแนวทางการตรวจสอบผู้ประกอบกิจการค้าพืชผลการเกษตรหากไม่สามารถพิสูจน์ผู้ขายได้ ให้ถือราคารับซื้อตามราคาตลาดที่ปรากฏในเอกสารของส่วนราชการนั้น อาจเกิดข้อผิดพลาดได้ เพราะตามทางนำสืบของจำเลยทั้งสี่ไม่ปรากฏเหตุผลว่าโจทก์ซื้อมันเส้นในราคาสูงไปอย่างไร การที่จำเลยที่ 1ไม่เชื่อถือใบสำคัญหรือหลักฐานแสดงการรับจ่ายเงินค่ามันเส้นของโจทก์ที่สุ่มมาตรวจสอบเพียงบางฉบับ มิใช่เหตุที่จะฟังว่ารายจ่ายค่าซื้อมันเส้นของโจทก์สูงเกินสมควร เพราะราคาซื้อขายมันเส้นโดยทั่วไปมิได้มีราคาตายตัวหรือมีราคาเดียว และราคาซื้อขายมันเส้นโดยเฉลี่ยของสำนักงานพาณิชย์จังหวัดนครราชสีมาที่จำเลยที่ 1 นำมาใช้เป็นเกณฑ์คำนวณมีทั้งที่สูงและต่ำกว่าราคาที่โจทก์ระบุว่ารับซื้อมันเส้นจากผู้ค้าพืชไร่ อีกทั้งโจทก์ตรวจสอบคุณภาพมันเส้นที่จะรับซื้อด้วยว่ามีค่าความชื้นและสิ่งปนเปื้อนเกินมาตรฐานที่โจทก์กำหนดหรือไม่โดยหากปรากฏว่ามันเส้นที่จะรับซื้อมีค่าความชื้นหรือสิ่งปนเปื้อนเกินมาตรฐานโจทก์จะคำนวณน้ำหนักมันเส้นโดยตัดน้ำหนักตามเปอร์เซ็นต์ความชื้นหรือสิ่งปนเปื้อนที่เกินมาตรฐานและคำนวณเงินค่ามันเส้นที่ต้องจ่ายให้ผู้ขายจากน้ำหนักสุทธิภายหลังการตัดน้ำหนักดังกล่าวแล้ว ส่วนการซื้อขายมันเส้นที่สำนักงานพาณิชย์จังหวัดนครราชสีมาจัดทำไม่ปรากฏว่าราคาซื้อขายมันเส้นได้นำมาจากการซื้อขายเช่นกรณีของโจทก์หรือไม่ ดังนั้น การที่โจทก์รับซื้อมันเส้นในราคาสูงหรือต่ำกว่าราคาเฉลี่ยของสำนักงานพาณิชย์จังหวัดนครราชสีมาก็อาจอยู่ภายในกรอบของราคาตลาดได้ มิใช่แสดงว่าราคาที่โจทก์ซื้อสูงเกินปกติโดยไม่มีเหตุผลอันสมควร นอกจากนี้โจทก์ยังนำสืบแสดงหลักฐานการจ่ายเงินค่ามันเส้นว่าโจทก์จ่ายเป็นเช็ค โดยในใบสำคัญจ่ายจะระบุชื่อธนาคารและหมายเลขเช็คซึ่งสามารถตรวจสอบการเบิกจ่ายเงินได้จากบัญชีกระแสรายวันของโจทก์ รวมทั้งโจทก์ยังบันทึกรายการซื้อมันเส้นในสมุดรายวันซื้อด้วย โดยจำเลยทั้งสี่ก็มิได้นำสืบโต้แย้งว่าเอกสารดังกล่าวไม่ถูกต้อง แต่กลับยอมรับว่าเมื่อได้ตรวจสอบบัญชีกระแสรายวันของโจทก์แล้วพบว่ายอดเงินตามเช็คที่โจทก์สั่งจ่ายและมีการนำมาเรียกเก็บแต่ละยอดตรงกับยอดเงินตามใบรับเงินที่โจทก์อ้างว่าจ่ายเป็นค่าซื้อมันเส้น ดังนี้ แม้จำเลยที่ 1 จะตรวจสอบรายจ่ายโดยเรียกผู้มีชื่อที่ระบุว่าขายมันเส้นให้โจทก์มาสอบถามแล้ว พบว่าหลักฐานการซื้อขายมันเส้นของโจทก์บางรายการไม่น่าเชื่อถือ ก็หาอาจสรุปว่ารายจ่ายค่าซื้อมันเส้นของโจทก์ทั้งหมดทุกรายการเป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ เนื่องจากการตรวจสอบของจำเลยทั้งสี่เพียงแต่ใช้วิธีสุ่มตัวอย่างจากรายชื่อผู้ขายบางส่วนเท่านั้น มิได้ตรวจสอบจากเอกสารการจ่ายเงินของโจทก์ทุกรายการ และมิได้ให้โอกาสโจทก์พิสูจน์หลักฐานการจ่ายเงินทั้งหมด การตรวจสอบและให้โจทก์พิสูจน์หลักฐานการจ่ายเงินเพียงบางส่วนจากสุ่มตัวอย่างโดยไม่อาจทราบได้ว่าจำนวนเงินรายจ่ายในส่วนที่มีการสุ่มตัวอย่างตรวจสอบนี้เป็นเงินเท่าใด จึงไม่ชอบที่จะถือว่ารายจ่ายค่าซื้อมันเส้นทั้งหมดของโจทก์เป็นรายจ่ายที่ไม่อาจพิสูจน์ตัวผู้รับได้ แต่กลับฟังได้ว่ารายจ่ายค่าซื้อมันเส้นของโจทก์เป็นรายจ่ายที่โจทก์จ่ายไปจริง มิใช่รายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับและมิใช่รายจ่ายค่าซื้อสินค้าที่สูงเกินปกติโดยไม่มีเหตุอันสมควรอันจะถือว่าเป็นรายจ่าย ต้องห้ามตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (15) และ (18)
แม้ในขั้นตอนการตรวจสอบและการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 จะอ้างว่าโจทก์มีรายได้จากการขายมันอัดเม็ดต่ำไป แต่จากข้อเท็จจริงที่คู่ความนำสืบมิใช่เป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 พบว่าโจทก์ได้ขายมันอัดเม็ดไปจริงแล้วแสดงรายได้จากการขายมัดอัดเม็ดต่ำไป หากแต่เป็นกรณีที่จำเลยที่ 1 เห็นว่าโจทก์มีเงินได้จากการขายมันอัดเม็ดสูงกว่าที่แสดงไว้เนื่องมาจากจำเลยที่ 1 คำนวณการสูญเสียน้ำหนักในขั้นตอนการผลิตมันอัดเม็ดของโจทก์โดยใช้วิธีบวกน้ำหนักมันเส้นที่โจทก์ตัดออกในขณะรับซื้อกลับเข้ามาเป็นฐานในการคำนวณ จึงทำให้ตัวเลขแสดงยอดมันอัดเม็ดที่ควรผลิตได้สูงกว่าที่โจทก์ระบุในบัญชีขาย แล้วจำเลยที่ 1 จึงถือว่าจำนวนมันอัดเม็ดที่ขาดหายไปเป็นการขายของโจทก์ การประเมินด้วยวิธีการเช่นนี้เท่ากับเป็นกรณีที่จำเลยที่ 1 เห็นว่าโจทก์มีสินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้า จึงให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับตามบทบัญญัติแห่ง ป.รัษฎากร มาตรา 79 ทวิ (6) เดิมที่ใช้บังคับในขณะนั้น ซึ่งการประเมินด้วยวิธีการตามมาตรา 79 ทวิ (6) เดิมเป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับแก่ภาษีการค้า หาได้มีบทบัญญัติให้นำไปใช้ในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ให้ถือว่ายอดมันอัดเม็ดที่ขาดไปจากบัญชีขายของโจทก์เป็นการขายเพื่อถือเป็นเงินได้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเป็นการไม่ชอบ

โจทก์ได้ทำสัญญาให้บริการจัดหาศูนย์ฝึกอบรมด้านความปลอดภัยให้แก่บริษัทท. ตามบันทึกช่วยจำซึ่งแม้ตามข้อ 3.1 จะมีข้อความระบุว่า "ระยะเวลาของข้อตกลงนี้สามารถแยกออกเป็น 2 ส่วน คือ ส่วนการผ่อนชำระค่าก่อสร้างและส่วนของการเช่าที่ดินในเวลา 4 ปี" ซึ่งทำให้เห็นว่าโจทก์ได้รับเงินในวันทำบันทึกช่วยจำในส่วนค่าก่อสร้าง อาคารก็จริง แต่เมื่อนำมาพิจารณาประกอบข้อความ ที่ระบุไว้ในบันทึกช่วยจำข้อ 3.2 วรรคสุดท้าย ที่ว่า "หลังจากผ่อนชำระค่าก่อสร้างครบ 4 ปี แล้ว ค่าเช่าจะเปลี่ยนเป็น 50,000 บาท ต่อเดือน และค่าเช่านี้จะปรับเพิ่ม 5% ทุก ๆ 12 เดือน" แล้วจะเห็นได้ว่าหลังจากก่อสร้างอาคารศูนย์ฝึกอบรมลงบนที่ดินที่ได้ทำการเช่า จากโจทก์เสร็จแล้ว ตัวอาคารศูนย์ฝึกอบรมที่โจทก์ทำการก่อสร้างก็มิได้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัทท. แต่อย่างใดเพราะบริษัทดังกล่าวยังต้องเช่าจากโจทก์อยู่ต่อไป ดังจะเห็นได้จากที่บริษัทดังกล่าวต้องเสียค่าเช่าอาคารศูนย์ฝึกอบรมที่โจทก์สร้างเสร็จพร้อมที่ดินให้แก่โจทก์เพิ่มทุกปีลักษณะเช่นนี้จึงเห็นได้ว่าสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทดังกล่าวเป็นสัญญาเช่าที่ดินและอาคารศูนย์ฝึกอบรมโดยบริษัทดังกล่าวต้องออกเงินช่วยค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวเงินช่วยค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวจึงถือเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่า เมื่อคำว่า "บริการ" ประมวลรัษฎากรมาตรา 77/1(10) ให้หมายความถึงการกระทำใด ๆ อันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่การขายสินค้า การให้เช่าทรัพย์สินจึงถือเป็นการให้บริการอย่างหนึ่ง แต่เป็นการให้บริการที่ ประมวลรัษฎากร มาตรา 81(1)(ต)ได้บัญญัติให้ได้รับการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มและเป็นกิจการที่ไม่มีสิทธิขอเข้าสู่ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากรมาตรา 81/3 ฉะนั้นโจทก์จึงไม่มีหน้าที่และความรับผิดต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากเงินค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำที่โจทก์ได้ทำไว้กับบริษัทท.และทำให้โจทก์ไม่มีหน้าที่ออกใบกำกับภาษีและนำส่งภาษีขายเงินค่าก่อสร้าง ตามใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.20) ปรากฏว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มในกิจการหลายประเภทได้แก่ การซ่อมแซมสิ่งของ เครื่องมือเครื่องใช้บริการให้คำปรึกษาทางธุรกิจและบริการส่วนบุคคลอื่น ๆแต่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าภาษีขายที่โจทก์ลงรายงานไม่ทัน ภายใน 3 วันทำการนั้นเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ ได้รับตามบันทึกช่วยจำ ซึ่งได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งตามบัญชีรายงานภาษีขายของเดือนเมษายน 2537 ก็ไม่ปรากฏว่าภาษีขายดังกล่าวเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำดังกล่าวจึงฟังไม่ได้ว่าภาษีขายที่โจทก์ลงรายงานไม่ทันภายใน 3 วันทำการเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำดังกล่าว แต่ฟังได้ว่าเป็นภาษีขายของค่าบริการอื่นซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้น โจทก์จึงมีหน้าที่ลงรายงานภาษีขายภายใน 3 วันทำการ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ที่โจทก์นำสืบถึงเหตุที่ลงรายงานภาษีขายดังกล่าวไม่ทันภายใน 3 วันทำการ ว่าเป็นเพราะพนักงานที่มีหน้าที่ลงรายงาน มีเพียงคนเดียว แต่ลาป่วยเป็นเวลา 5 วัน ไม่อาจลงรายการได้ จึงลงรายการต่อท้ายภายในเดือนเมษายน 2537 นั้น ไม่ถือเป็นข้อแก้ตัวให้โจทก์พ้นความรับผิดที่จะต้องเสีย เบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(10) เพราะเป็น เรื่องการบริหารงานภายในของโจทก์เอง

โจทก์ได้ทำสัญญาให้บริการจัดหาศูนย์ฝึกอบรมด้านความปลอดภัยให้แก่บริษัท ท. ตามบันทึกช่วยจำ ซึ่งแม้ตามข้อ 3.1 จะมีข้อความระบุว่า "ระยะเวลาของข้อตกลงนี้สามารถแยกออกเป็น 2 ส่วน คือ ส่วนการผ่อนชำระค่าก่อสร้างและส่วนของการเช่าที่ดินในเวลา 4 ปี" ซึ่งทำให้เห็นว่าโจทก์ได้รับเงินในวันทำบันทึกช่วยจำในส่วนค่าก่อสร้างอาคารก็จริง แต่เมื่อนำมาพิจารณาประกอบข้อความที่ระบุไว้ในบันทึกช่วยจำข้อ 3.2 วรรคสุดท้าย ที่ว่า "หลังจากผ่อนชำระค่าก่อสร้างครบ 4 ปี แล้ว ค่าเช่าจะเปลี่ยนเป็น 50,000 บาท ต่อเดือน และค่าเช่านี้จะปรับเพิ่ม 5 % ทุก ๆ 12 เดือน" แล้วจะเห็นได้ว่า หลังจากก่อสร้างอาคารศูนย์ฝึกอบรมลงบนที่ดินที่ได้ทำการเช่าจากโจทก์เสร็จแล้ว ตัวอาคารศูนย์ฝึกอบรมที่โจทก์ทำการก่อสร้างก็มิได้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัท ท.แต่อย่างใด เพราะบริษัทดังกล่าวยังต้องเช่าจากโจทก์อยู่ต่อไป ดังจะเห็นได้จากที่บริษัทดังกล่าวต้องเสียค่าเช่าอาคารศูนย์ฝึกอบรมที่โจทก์สร้างเสร็จพร้อมที่ดินให้แก่โจทก์เพิ่มทุกปี ลักษณะเช่นนี้จึงเห็นได้ว่าสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทดังกล่าวเป็นสัญญาเช่าที่ดินและอาคารศูนย์ฝึกอบรม โดยบริษัทดังกล่าวต้องออกเงินช่วยค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวเงินช่วยค่าก่อสร้างอาคารดังกล่าวจึงถือเป็นส่วนหนึ่งของค่าเช่า เมื่อคำว่า"บริการ" ป.รัษฎากร มาตรา 77/1 (10) ให้หมายความถึงการกระทำใด ๆอันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่การขายสินค้า การให้เช่าทรัพย์สินจึงถือเป็นการให้บริการอย่างหนึ่ง แต่เป็นการให้บริการที่ ป.รัษฎากร มาตรา 81 (1) (ต)ได้บัญญัติให้ได้รับการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มและเป็นกิจการที่ไม่มีสิทธิขอเข้าสู่ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 81/3 ฉะนั้นโจทก์จึงไม่มีหน้าที่และความรับผิดต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากเงินค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำที่โจทก์ได้ทำไว้กับบริษัท ท.และทำให้โจทก์ไม่มีหน้าที่ออกใบกำกับภาษีและนำส่งภาษีขายเงินค่าก่อสร้าง
ตามใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.20) ปรากฏว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มในกิจการหลายประเภทได้แก่ การซ่อมแซมสิ่งของ เครื่องมือเครื่องใช้ บริการให้คำปรึกษาทางธุรกิจและบริการส่วนบุคคลอื่น ๆแต่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าภาษีขายที่โจทก์ลงรายงานไม่ทันภายใน 3 วันทำการนั้นเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำ ซึ่งได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งตามบัญชีรายงานภาษีขายของเดือนเมษายน 2537 ก็ไม่ปรากฏว่าภาษีขายดังกล่าวเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำดังกล่าวจึงฟังไม่ได้ว่า ภาษีขายที่โจทก์ลงรายงานไม่ทันภายใน 3 วันทำการเป็นภาษีขายของค่าบริการที่โจทก์ได้รับตามบันทึกช่วยจำดังกล่าว แต่ฟังได้ว่าเป็นภาษีขายของค่าบริการอื่นซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้น โจทก์จึงมีหน้าที่ลงรายงานภาษีขายภายใน 3 วันทำการ ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 87
ที่โจทก์นำสืบถึงเหตุที่ลงรายงานภาษีขายดังกล่าวไม่ทันภายใน3 วันทำการ ว่าเป็นเพราะพนักงานที่มีหน้าที่ลงรายงานมีเพียงคนเดียว แต่ลาป่วยเป็นเวลา 5 วัน ไม่อาจลงรายการได้ จึงลงรายการต่อท้ายภายในเดือนเมษายน2537 นั้น ไม่ถือเป็นข้อแก้ตัวให้โจทก์พ้นความรับผิดที่จะต้องเสียเบี้ยปรับตามป.รัษฎากร มาตรา 89 (10) เพราะเป็นเรื่องการบริหารงานภายในของโจทก์เอง

แม้ตามข้อตกลงจะแสดงว่าธนาคารโจทก์มีสิทธิและอำนาจหักทอนบัญชีนำเงินฝากประจำตามสมุดคู่ฝากเงินที่จำเลยจำนำไว้แก่โจทก์มาหักกลบลบหนี้กับยอดเงินเบิกเกินบัญชีได้เมื่อใดก็ตามแต่สิทธิและอำนาจนี้โจทก์ต้องดำเนินการในระหว่างสัญญากู้เบิกเงินเกินบัญชีมีผลใช้บังคับเมื่อข้อเท็จจริงปรากฏตามการ์ดบัญชีกระแสรายวันว่าไม่มีรายการเดินสะพัดทางบัญชีอันจะเป็นหลักฐานว่าโจทก์ยอมให้จำเลยเบิกเงินเกินบัญชีต่อปีอีกนับแต่วันสิ้นสุดของสัญญากู้เบิกเงินเกินบัญชีในวันที่5พฤศจิกายน2534ทั้งสมุดเงินฝากประจำก็ปิดบัญชีแล้วในวันที่11กันยายน2534คงมีแต่จำเลยได้นำเงินบัญชีเพื่อหักทอนหนี้ตามยอดเงินที่ค้างชำระในวันที่8พฤษภาคม2535จำนวน353,997.70บาทเท่านั้นหาเป็นการเดินสะพัดทางบัญชีแต่อย่างใดไม่แสดงว่าโจทก์ไม่ประสงค์จะเดินสะพัดทางบัญชีกับจำเลยอีกสัญญากู้เบิกเงินเกินบัญชีจึงสิ้นสุดลงนับแต่วันที่5พฤศจิกายน2534เมื่อจำเลยไม่ชำระหนี้โจทก์ชอบที่จะใช้สิทธินำเงินฝากประจำตามสมุดคู่ฝากเงินที่จำเลยจำนำไว้แก่โจทก์มาหักโอนชำระหนี้แก่โจทก์ทันทีหลังจากนั้นหากจำเลยยังค้างชำระหนี้อยู่จำนวนเท่าใดโจทก์จึงมีสิทธิคิดดอกเบี้ยจากจำนวนเงินดังกล่าวแบบไม่ทบต้นในอัตราร้อยละ19ต่อปีจนกว่าจะชำระเสร็จเท่านั้นหาใช่โจทก์จะใช้สิทธิและอำนาจคิดดอกเบี้ยแบบไม่ทบต้นตามอำเภอใจเมื่อใดก็ได้

คดีนี้ผู้ร้องทั้งสองร้องขอให้ตั้งผู้ร้องทั้งสองเป็นผู้จัดการมรดกของล.ผู้ตาย โดยอ้างว่าผู้ร้องทั้งสองเป็นผู้รับมรดกผู้ตายตามพินัยกรรมเอกสารหมาย ร.6ผู้คัดค้านที่ 3 คัดค้านว่าผู้ร้องทั้งสองปลอมพินัยกรรมฉบับดังกล่าว จึงถูกกำจัดมิให้รับมรดก และผู้ตายเคยทำพินัยกรรมเอกสารฝ่ายเมืองไว้ก่อนแล้ว แต่ปรากฏว่าผู้คัดค้านที่ 3 มิใช่ผู้รับมรดกตามพินัยกรรมทั้งสองฉบับดังกล่าว และไม่ปรากฏว่าผู้ตายมีทรัพย์มรดกอื่นนอกจากที่ระบุไว้ในพินัยกรรมทั้งสองฉบับ ทั้งปัญหาที่ว่าผู้ร้องทั้งสองถูกกำจัดมิให้รับมรดกหรือไม่ผู้คัดค้านที่ 3 ก็มิได้อุทธรณ์โต้แย้งคำพิพากษาศาลชั้นต้น ดังนั้น ไม่ว่าพินัยกรรมที่ผู้ร้องทั้งสองเป็นผู้รับพินัยกรรมจะเป็นพินัยกรรมปลอมหรือไม่ ผู้คัดค้านที่ 3ก็ไม่มีสิทธิรับมรดกและเป็นผู้ไม่มีส่วนได้เสียในทรัพย์มรดกของผู้ตาย จึงไม่มีสิทธิร้องคัดค้านเป็นคดีนี้ และเมื่อศาลชั้นต้นยกคำร้องของผู้คัดค้านที่ 3 ผู้คัดค้านที่ 3 อุทธรณ์และศาลอุทธรณ์เห็นว่าผู้คัดค้านที่ 3 ไม่มีสิทธิร้องคัดค้านตามนัยดังกล่าวข้างต้นก็ชอบที่จะยกคำคัดค้านของผู้คัดค้านที่ 3 ยืนตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น การที่ศาลอุทธรณ์วินิจฉัยว่าพินัยกรรมเอกสารหมาย ร.6 เป็นพินัยกรรมปลอม และพิพากษาแก้คำพิพากษาศาลชั้นต้นให้ตั้งผู้ร้องที่ 1 แต่เพียงผู้เดียวเป็นผู้จัดการมรดกของผู้ตาย โดยเห็นว่าพินัยกรรมเอกสารฝ่ายเมืองที่ผู้คัดค้านที่ 3 เป็นผู้รับพินัยกรรมยังคงมีผลใช้ได้ และผู้ร้องที่ 2 มิใช่ผู้รับมรดกตามพินัยกรรมดังกล่าวนั้นเป็นการก้าวล่วงไปวินิจฉัยตามประเด็นในคำคัดค้านทั้งที่ผู้คัดค้านที่ 3 ไม่มีสิทธิยื่นคัดค้าน แต่เมื่อผู้คัดค้านที่ 3 มิใช่ผู้มีส่วนได้เสียในทรัพย์มรดกไม่มีสิทธิร้องคัดค้าน และไม่อาจตั้งผู้คัดค้านที่ 3 เป็นผู้จัดการมรดกของผู้ตายได้ ส่วนผู้ร้องที่ 2 เมื่อมิได้มีคุณสมบัติต้องห้ามมิให้เป็นผู้จัดการ-มรดก จึงสมควรตั้งให้เป็นผู้จัดการมรดกของผู้ตายร่วมกับผู้ร้องที่ 1 ได้ตามคำร้อง

ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 77/1 (5), (13) และ (14)ผู้ประกอบการซึ่งถือว่าเป็นผู้ส่งออกและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 นั้นหมายความถึงบุคคลที่ขายสินค้าซึ่งส่งออกนอกราชอาณาจักร เพื่อส่งไปต่างประเทศเมื่อปรากฏว่า ก่อนที่จะส่งสินค้าออกนอกราชอาณาจักร ผู้ซื้อในต่างประเทศเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตในนามของโจทก์ โจทก์เป็นผู้ออกใบแจ้งหนี้ให้แก่ผู้ซื้อในต่าง-ประเทศ ผู้ซื้อในต่างประเทศชำระราคาสินค้าให้แก่โจทก์โดยโอนเงินเข้าบัญชีเงินฝากของโจทก์ที่เปิดไว้กับธนาคาร ใบกำกับสินค้าและใบตราส่งก็ระบุชื่อโจทก์เป็นผู้ส่งออกโดยโรงงานที่ขายสินค้าให้แก่โจทก์ไม่มีนิติสัมพันธ์ใด ๆ กับผู้ซื้อในต่างประเทศ กรณีเห็นได้ชัดแจ้งว่าโจทก์เป็นบุคคลที่ขายสินค้าซึ่งส่งออกนอกราชอาณาจักรเพื่อส่งไปต่างประเทศ ถือว่าโจทก์เป็นผู้ส่งออกซึ่งเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 การที่ใบขนสินค้าขาออกมิได้จัดทำในนามของโจทก์ แต่จัดทำในนามของโรงงานที่ขายสินค้าให้แก่โจทก์ หรือแม้โจทก์จะมิได้มีหนังสือแต่งตั้งให้โรงงานดังกล่าวจัดทำใบขนสินค้าขาออกแทนโจทก์ ก็ไม่ทำให้โจทก์ไม่ใช่ผู้ส่งออก เพราะการจะเป็นผู้ส่งออกหรือไม่ต้องพิจารณาตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายดังกล่าวมาแล้ว เมื่อโจทก์เป็นผู้ส่งออกตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายดังวินิจฉัยมา โรงงานดังกล่าวก็หาใช่ผู้ส่งออกไม่ การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าโจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 สำหรับการขายสินค้าคดีนี้จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย

การที่เจ้าหนี้มีสิทธิจะบอกเลิกสัญญาได้แต่ไม่ใช้สิทธิดังกล่าว หาใช่กรณีที่เจ้าหนี้ยอมผ่อนเวลาให้แก่ลูกหนี้ไม่ การที่โจทก์ปล่อยให้เวลาล่วงเลยมาถึง 28 เดือน โดยมิได้บอกเลิกสัญญา จึงมิใช่การผ่อนเวลาให้แก่จำเลยที่ 1 อันจักทำให้จำเลยที่ 3 ซึ่งเป็นผู้ค้ำประกันหลุดพ้นจากความรับผิด

คำขอให้พิจารณาใหม่ของจำเลยที่1กล่าวแต่เพียงว่าพยานหลักฐานของโจทก์ยังไม่พอฟังตามที่ศาลพิพากษาหากมีการพิจารณาใหม่แล้วจำเลยที่1จะมีโอกาสแสดงพยานหลักฐานว่าจำเลยที่1ไม่ต้องรับผิดตามฟ้องและชนะคดีได้โดยมิได้กล่าวว่าพยานหลักฐานใดของโจทก์ที่ไม่พอฟังให้จำเลยที่1ต้องรับผิดตามฟ้องและมิได้กล่าวถึงพยานหลักฐานของจำเลยที่1ว่ามีอย่างใดบ้างที่จะทำให้จำเลยที่1ชนะคดีได้อีกทั้งไม่กล่าวถึงคำตัดสินชี้ขาดของศาลว่าไม่ชอบประการใดคำขอพิจารณาใหม่ของจำเลยที่1เป็นคำขอที่มิได้กล่าวโดยละเอียดชัดแจ้งซึ่งข้อคัดค้านคำตัดสินชี้ขาดของศาลจึงไม่ถูกต้องตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา208วรรคสองศาลไม่อาจมีคำสั่งอนุญาตให้พิจารณาใหม่ได้

ตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ.2528 มาตรา 10 วรรคสอง อำนาจในการวินิจฉัยกรณีมีปัญหาว่าคดีใดจะอยู่ในอำนาจของศาลภาษีอากรหรือไม่ เป็นอำนาจของประธานศาลฎีกาเป็นผู้วินิจฉัย ศาลฎีกาจึงได้ส่งสำนวนไปให้ประธานศาลฎีกาวินิจฉัย
ตามคำฟ้องเป็นเรื่องที่โจทก์กล่าวอ้างให้จำเลยที่ 2 ร่วมรับผิดในหนี้ภาษีอากรกับจำเลยที่ 1 ในทางละเมิด คดีของโจทก์เกี่ยวกับจำเลยที่ 2 จึงมิใช่คดีพิพาทเกี่ยวกับสิทธิเรียกร้องของรัฐในหนี้ภาษีอากร ไม่อยู่ในอำนาจพิจารณาพิพากษาของศาลภาษีอากร โจทก์จึงยื่นฟ้องจำเลยที่ 2 ต่อศาลภาษีอากรกลางไม่ได้กระบวนพิจารณาของศาลภาษีอากรกลางในส่วนที่เกี่ยวกับจำเลยที่ 2 จึงไม่ชอบศาลฎีกาต้องพิพากษาเพิกถอนกระบวนพิจารณาของศาลภาษีอากรกลางตั้งแต่ชั้นรับคำฟ้องจนถึงชั้นมีคำพิพากษาในส่วนที่เกี่ยวกับจำเลยที่ 2 และยกอุทธรณ์ของโจทก์ในส่วนที่เกี่ยวกับจำเลยที่ 2 ด้วย