คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับกฎหมาย
พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 37

ป.รัษฎากร มาตรา19 ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริง หรือไม่บริบูรณ์ ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวนและออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้นนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่า 7 วัน ตามบทบัญญัติดังกล่าวไม่ได้บังคับลำดับขั้นตอนของการดำเนินการเป็นลำดับไป ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานของจำเลยออกหมายเรียกให้ธนาคารพาณิชย์ส่งหลักฐานบัญชีเงินฝากของโจทก์ก่อนออกหมายเรียกโจทก์เพื่อประมวลผลว่ามีเหตุสมควรที่จะออกหมายเรียกโจทก์มาทำการตรวจสอบหรือไม่ มิใช่เป็นการทำผิดลำดับขั้นตอนของกฎหมาย เมื่อมีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ออกหมายเรียกโจทก์ตามมาตรา 19 ย่อมเป็นหมายเรียกที่ชอบแล้ว และมาตรา 19 ไม่ได้บัญญัติว่า หมายเรียกให้ใช้ตามแบบที่อธิบดีกำหนด ดังนั้น แม้หมายเรียกเป็นแบบพิมพ์ของกรมสรรพากรซึ่งแตกต่างกันกับแบบพิมพ์ที่โจทก์อ้างก็ไม่ทำให้หมายเรียกที่ออกชอบด้วยกฎหมายแล้วต้องเสียไป
ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 41 มีหลักการว่า คำสั่งทางปกครองที่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง ถ้าได้มีการจัดให้มีเหตุผลดังกล่าวในภายหลัง จะต้องกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ตามส่วนที่ 5 ของหมวดนี้หรือตามกฎหมายเฉพาะว่าด้วยการนั้น กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง โดยส่งหนังสือขอเพิ่มเติมเหตุผลในการประเมินก่อนคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยทำเป็นหนังสือและส่งไปยังผู้อุทธรณ์ จึงเป็นการกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 34 อันเป็นกฎหมายเฉพาะ ทั้งยังให้โอกาสโจทก์อุทธรณ์เพิ่มเติมได้อีกด้วย เมื่อพิเคราะห์หนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 12) ทั้ง 9 ฉบับ มีรายการจำนวนเงินได้พึงประเมินแต่ละประเภท ค่าลดหย่อนของคณะบุคคล เงินได้หลังหักค่าลดหย่อน เงินได้สุทธิที่นำไปคำนวณภาษี หักภาษี ณ ที่จ่าย มีจำนวนภาษีที่ต้องชำระยังขาดไป เบี้ยปรับตามมาตรา 22 หรือ 26 และเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร คำนวณถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2546 ระบุเหตุผลที่ประเมินว่า จากการตรวจสอบข้อมูลหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ข้อมูลรับรองงบการเงินและรายการยอดนำฝากบัญชีธนาคาร ปรากฏว่าคณะบุคคล ด. ไม่ได้นำเงินได้พึงประเมินประเภทค่าสอบบัญชีตามมาตรา 40 (6) และเงินได้ที่ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นเงินได้ประเภทใด จึงถือว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (8) จากนั้นระบุจำนวนเงิน จึงประเมินให้คณะบุคคลต้องรับผิดชำระภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเพิ่มเติม ส่วนหนังสือเรื่องขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมิน มีรายละเอียดจากการตรวจสอบบัญชีเงินฝากธนาคารของคณะบุคคล ด. หักด้วยดอกเบี้ยเงินฝาก คงเหลือยอดเงินฝากบัญชี จากนั้นเป็นการแจ้งรายการตรวจสอบจากหลักฐานหน่วยราชการ พยานบุคคลและพยานหลักฐานอื่น ตลอดจนหลักฐานที่โจทก์ในฐานะผู้จัดการคณะบุคคล ด. ชี้แจงเงินได้พึงประเมินเปรียบเทียบกับจำนวนเงินฝาก ข้อมูลหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ข้อมูลรับรองงบการเงินของกรมสรรพากรที่นำมาคำนวณเพื่อประเมินภาษีในแต่ละรายการให้ละเอียดชัดเจนยิ่งขึ้น หนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 12) และใบแนบหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาดังกล่าวข้างต้นจึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง แล้ว

หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายทั้งสองฉบับที่พิพาทกันในคดีนี้ แม้จะมีความบกพร่องโดยไม่ชัดเจนว่า โจทก์มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ไว้ทุกคราวที่จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (1) แห่ง ป.รัษฎากร ตามมาตรา 50 มิใช่ตามมาตรา 3 เตรส แต่ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินจำเลยมีหนังสือแจ้งขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย โดยใบแนบหนังสือให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ประกอบกับหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายมีข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญว่า โจทก์ได้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (1) แห่ง ป.รัษฎากร โดยมิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องตามกฎหมาย จึงต้องชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และเงินเพิ่มตามกฎหมายได้ระบุปีภาษี จำนวนเงิน เข้าลักษณะมีข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 โดยที่ใบแนบหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หัก ณ ที่จ่าย เป็นการจัดให้มีเหตุผลดังกล่าวในภายหลังตามมาตรา 41 (2) แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 เมื่อพิจารณาหนังสือดังกล่าวประกอบกันถือได้ว่าเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยกฎหมาย
สำหรับหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล การจัดเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 65 แห่ง ป.รัษฎากร โจทก์ต้องชำระภาษีจากกำไรสุทธิซึ่งคำนวณจากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่ทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี แห่ง ป.รัษฎากร ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลได้แสดงข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญแห่งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลแก่โจทก์ โดยเป็นกรณีแสดงรายได้ขาดไป มีรายจ่ายซึ่งไม่สามารถนำไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ และบันทึกต้นทุนต่ำไป จึงมีการปรับปรุงกำไรสุทธิใหม่ตามเงื่อนไขของมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี จากนั้นคำนวณภาษีที่ต้องเสียโดยหักภาษีหัก ณ ที่จ่ายที่โจทก์ได้ชำระไว้แล้ว ทั้งมีการนำภาษีที่โจทก์ชำระเกินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนำมาหักกลบลบให้ ต่อมาจึงคำนวณเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมาย จึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฎิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แล้ว โดยไม่จำต้องมีหนังสือเรื่อง ขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินแต่อย่างใด
หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะมีข้อความรายการคำนวณภาษีตามผลการตรวจสอบ ประเภทการประกอบกิจการ กิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ประเภทรายรับ ดอกเบี้ยรับ จำนวนรายรับทั้งสิ้น อัตราร้อยละ 3 จากนั้นมีรายการภาษีที่ต้องชำระ เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม ตลอดจนภาษีส่งท้องถิ่น และรวมภาษีต้องชำระ มีข้อความให้โจทก์นำภาษีไปชำระที่ใด ภายในเวลาเท่าใด และระบุเหตุผลในการประเมินว่า โจทก์มีดอกเบี้ยรับจากการให้กรรมการกู้ยืมโดยไม่นำรายรับไปยื่นแบบแสดงรายการชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ จึงต้องชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นเพิ่มเติมตามกฎหมาย จึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แล้ว โดยไม่จำต้องมีหนังสือเรื่อง ขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินแต่อย่างใด
เมื่อได้วินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล และภาษีธุรกิจเฉพาะเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบ โดยไม่จำต้องมีหนังสือขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมิน คงมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ว่า หนังสือเรื่อง ขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และใบแนบหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หัก ณ ที่จ่าย ได้กระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนการพิจารณาอุทธรณ์หรือไม่ หนังสือเรื่อง ขอเพิ่มเติมเหตุในหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 9 ธันวาคม 2547 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2548 แต่ยังมิได้ส่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์แก่โจทก์ตามมาตรา 34 แห่ง ป.รัษฎากร จึงยังไม่สิ้นสุดกระบวนการพิจารณาอุทธรณ์ ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า เป็นการจัดให้มีเหตุผลในภายหลัง โดยกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ ตามมาตรา 41 วรรคท้าย แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แล้ว สำหรับโจทก์จะมีโอกาสคัดค้านได้ภายใน 30 วัน นับแต่ได้รับหนังสือแจ้งเพิ่มเติมเหตุผลหรือไม่นั้น ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินเมื่อวันที่ 29 มกราคม 2548 ซึ่งหากโจทก์ประสงค์จะโต้แย้งและแสดงหลักฐานเพิ่มเติมก็ต้องยื่นอุทธรณ์และแสดงพยานหลักฐานภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับหนังสือดังกล่าวซึ่งครบกำหนดที่จะอุทธรณ์ได้ภายในวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2548 แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยลงวันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2548 แต่ก็ได้ส่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้แก่โจทก์เมื่อวันที่ 22 ธันวาคม 2548 แต่โจทก์มิได้โต้แย้งภายใน 30 วัน ดังนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่จำต้องพิจารณาทบทวนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว

หนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับได้แสดงเหตุผลที่ประเมินว่า โจทก์แสดงยอดซื้อสูงไปเป็นเงินจำนวนเท่าใด และนำภาษีซื้อต้องห้ามตาม ป.รัษฎากร มาตรา 82/5 (3) มาถือเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีเป็นเงินจำนวนเท่าใด จึงชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง แล้ว
หลังจากที่โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์เพิ่มเติม แล้วคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีความเห็นว่าหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเป็นคำสั่งทางปกครอง ซึ่งเจ้าพนักงานผู้ออกคำสั่งสามารถจัดให้มีเหตุผลเพิ่มเติมภายหลังได้ตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ การประเมินจึงชอบแล้ว
ใบแนบเพื่อแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมนั้นเป็นปัญหาในเรื่องรูปแบบการทำคำสั่งทางปกครองไม่ใช่เนื้อหาข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายเกี่ยวกับหน้าที่ในการเสียภาษีอากรที่จะต้องอุทธรณ์เพื่อให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัย โดยโจทก์สามารถยกปัญหาที่เกี่ยวกับการทำคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบขึ้นกล่าวอ้างฟ้องต่อศาลโดยไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมิน ดังนั้น แม้โจทก์จะยกปัญหานี้ขึ้นอุทธรณ์ แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่วินิจฉัยให้ก็ไม่มีผลทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบ
จำเลยส่งใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากที่โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมิน เมื่อส่งให้แก่โจทก์ก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ การส่งใบแนบจึงชอบแล้ว
กรณีที่โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อล่วงเลยระยะเวลาเพราะจำเลยมิได้ดำเนินการทำคำสั่งทางปกครองภายใน 30 วัน นับแต่ได้รับอุทธรณ์นั้น เห็นว่า พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 47 บัญญัติว่า การใดที่กฎหมายกำหนดให้อุทธรณ์ต่อเจ้าหน้าที่ซึ่งเป็นคณะกรรมการ ขอบเขตการพิจารณาอุทธรณ์ให้เป็นไปตามกฎหมายว่าด้วยการนั้น และ ป.รัษฏากร มาตรา 32 ได้บัญญัติขอบเขตในการพิจารณาอุทธรณ์โดยให้มีอำนาจดำเนินการไปตามขั้นตอนที่กฎหมายกำหนด จึงไม่ต้องนำระยะเวลาที่กำหนดให้วินิจฉัยอุทธรณ์แล้วแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภายใน 30 วัน ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45 มาใช้ สำหรับกรณีที่จำเลยไม่ได้จัดส่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์แก่โจทก์ภายใน 7 วันนั้น เห็นว่า ระยะเวลาดังกล่าวเป็นระยะเวลาที่กำหนดขึ้นเพื่อเร่งรัดการปฏิบัติหน้าที่ราชการของข้าราชการจำเลย ไม่มีผลถึงขนาดทำให้เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย นอกจากนี้การที่เจ้าพนักงานไม่ได้จัดทำคำวินิจฉัยให้มีข้อความตรงกัน 2 ฉบับนั้น ก็เป็นเพียงแต่เอกสารในส่วนของคำวินิจฉัยที่อยู่ที่เจ้าพนักงานมีรายการคำนวณภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับดังกล่าวก็มีปรากฏอยู่ในข้อ 1 เช่นเดียวกัน การที่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่มีข้อความตรงกับที่โจทก์กล่าวอ้างไม่ทำให้เป็นคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบ
ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ไม่เกี่ยวข้องกับการประกอบกิจการและใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น เป็นการโต้แย้งดุลพินิจในการรับฟังพยานหลักฐานของศาลภาษีอากรกลางจึงเป็นอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง เมื่อปรากฏว่าเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2542 มีการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงิน 26,568 บาท ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติให้ลดเบี้ยปรับ คงเรียกเก็บเพียงหนึ่งในสามของเบี้ยปรับตามกฎหมาย แม้คำนวณเงินเพิ่มเท่ากับจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระตามกฎหมายแล้ว ก็ยังมีทุนทรัพย์ที่พิพาทในชั้นอุทธรณ์ไม่เกิน 50,000 บาท จึงต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในข้อเท็จจริงตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้เฉพาะในส่วนเดือนภาษีนี้
ส่วนเดือนภาษีอื่น เหตุผลที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มคือโจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยกลุ่มบริษัทที่ออกใบกำกับภาษีโดยมิชอบมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า โจทก์ซื้อขายสินค้าตามใบกำกับภาษีซึ่งออกโดยกลุ่มผู้ประกอบการที่ถูกตรวจสอบว่าสงสัยว่าจะเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีโดยมิชอบด้วยกฎหมาย และเนื่องจากโจทก์เป็นผู้ประกอบการรับเหมาก่อสร้าง ซึ่งถือว่าค่าน้ำมันเชื้อเพลิงเป็นต้นทุนอย่างหนึ่ง การที่โจทก์มีการใช้น้ำมันในปริมาณสูงมาเปรียบเทียบกับรายรับของโจทก์ตามสัญญาจ้างที่โจทก์นำส่งในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในชั้นตรวจสอบ จำเลยจึงได้พิจารณาต้นทุนค่าใช้จ่ายน้ำมันให้โจทก์เป็นเงินจำนวน 36,330,230.75 บาท เป็นการพิจารณาที่เป็นคุณแก่โจทก์มากแล้วนั้น เห็นได้ว่า เมื่อโจทก์เป็นผู้ได้รับประโยชน์จากการออกใบกำกับภาษีน้ำมันเชื้อเพลิง โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องพิสูจน์ให้ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ที่ได้รับประโยชน์จากใบกำกับภาษี พฤติการณ์ที่โจทก์นำสืบมาเป็นกรณีที่โจทก์ผู้ได้รับประโยชน์จากใบกำกับภาษีไม่สามารถนำสืบได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีพิพาท จึงถือว่าใบกำกับภาษีที่โจทก์นำมาใช้ในการคำนวณภาษีเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายและเป็นใบกำกับภาษีปลอมตาม ป.รัษฎากร มาตรา 89 (7) วรรคสอง โจทก์จึงไม่มีสิทธินำภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีดังกล่าวมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อโจทก์นำใบกำกับภาษีดังกล่าวมาใช้จึงต้องเสียเบี้ยปรับอีก 2 เท่า ของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีดังที่กำหนดไว้ในมาตรา 89 (7) และเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์คงเหลือหนึ่งในสามของเบี้ยปรับตามกฎหมายนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้ว

ตาม พ.ร.บ.ว่าด้วยการวินิจฉัยชี้ขาดฯ มาตรา 13 วรรคหนึ่ง ให้อำนาจศาลพิจารณาสั่งให้มีการปรับปรุงกระบวนพิจารณาให้เหมาะสมกับการพิจารณาคดีในศาลภาษีอากรกลาง ซึ่งศาลภาษีอากรกลางสั่งให้โจทก์แก้ไขเพิ่มเติมฟ้องโดยคำนึงถึงประโยชน์แห่งความยุติธรรม จึงชอบด้วยบทกฎหมายดังกล่าวแล้ว
การออกประกาศกรมสรรพสามิตฯ เป็นการกระทำของอธิบดีกรมสรรพสามิต ซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ในการใช้อำนาจตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ ที่มีผลกระทบต่อสถานภาพแห่งหน้าที่ของโจทก์ จึงเป็นคำสั่งทางปกครองตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 5 ส่วนหนังสือของสำนักงานสรรพสามิตฯ เป็นเพียงหนังสือแจ้งเตือนให้โจทก์ทราบว่ามีหน้าที่ต้องเสียภาษีเพิ่มเท่านั้นไม่ใช่คำสั่งที่มีผลเปลี่ยนแปลงสิทธิหน้าที่ หรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของโจทก์แต่อย่างใด จึงไม่เป็นคำสั่งทางปกครอง
ข้อความตามหนังสืออุทธรณ์ของโจทก์แสดงอยู่ในตัวว่าโจทก์ทราบอยู่แล้วว่าจำเลยออกประกาศกรมสรรพสามิตดังกล่าว รวมทั้งรายละเอียดและเหตุผลเป็นอย่างดีอยู่แล้ว เหตุผลในการประกาศกำหนดราคาสุราตามประกาศกรมสรรพสามิตฯ โจทก์รู้อยู่แล้วโดยไม่จำเป็นต้องระบุในประกาศกรมสรรพสามิตอันเป็นคำสั่งทางปกครองฉบับนี้อีก ต้องตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 วรรคสาม (2) มีผลให้ไม่ต้องนำบทบัญญัติที่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง มาใช้บังคับ ดังนี้ แม้ประกาศกรมสรรพสามิตฯ ไม่ได้ระบุเหตุผลไว้ ก็ไม่เป็นเหตุให้เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่สมบูรณ์ จึงเพิกถอนไม่ได้
เมื่อศาลชี้สองสถานกำหนดประเด็นข้อพิพาทและหน้าที่นำสืบแล้ว คู่ความมีสิทธิคัดค้านได้ และเมื่อศาลชี้ขาดคำคัดค้านแล้วคำชี้ขาดดังกล่าวให้อยู่ภายใต้บังคับ ป.วิ.พ. มาตรา 226 คดีนี้ ศาลภาษีอากรกลางกำหนดประเด็นข้อพิพาทแล้ว โจทก์ยื่นคำร้องขอให้กำหนดประเด็นเพิ่มเติม ศาลภาษีอากรกลางไม่กำหนดให้ เป็นการชี้ขาดคำคัดค้านการกำหนดประเด็นข้อพิพาท จึงเป็นคำสั่งระหว่างพิจารณา โจทก์ต้องโต้แย้งไว้จึงจะมีสิทธิอุทธรณ์ได้
ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์อ้างว่า ประกาศกรมสรรพสามิตฯ ไม่ชอบด้วย พ.ร.บ.สุราฯ มาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสาม ปัญหานี้ ต้องวินิจฉัยข้อเท็จจริงจากพยานหลักฐานของคู่ความก่อนว่าราคาขาย ณ โรงงานปกติเป็นเท่าใด จากนั้นจึงวินิจฉัยข้อกฎหมาย อุทธรณ์ข้อนี้เป็นอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงที่นำไปสู่ข้อกฎหมายและไม่ใช่ปัญหาเกี่ยวกับความสงบเรียบร้อยของประชาชน เมื่อไม่มีประเด็ให้ต้องวินิจฉัยในศาลภาษีอากรกลาง จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางไม่ชอบด้วย พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรฯ มาตรา 24 ประกอบ ป.วิ.พ. มาตรา 225

หนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาระบุปีภาษี รายละเอียดแสดงการคำนวณภาษี ภาษีที่ต้องชำระ เบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ทั้งแสดงเหตุผลที่ประเมินไว้ท้ายหนังสือดังกล่าว สำหรับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มมีรายการยอดขายและภาษีขาย ผลการตรวจยอดขายในเดือนพิพาท ยอดขายที่ต้องเสียภาษี ยอดแตกต่างภาษีขาย รายการคำนวณภาษี รายการเงินเพิ่มและเบี้ยปรับ รวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่ม ทั้งมีเหตุผลประเมินที่ด้านหลังและข้อควรทราบระบุว่า โจทก์มีรายรับถึงเกณฑ์ต้องจดทะเบียนผู้ประกอบการภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ยังไม่ได้จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการ และเป็นกรณีประกอบกิจการโดยไม่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับคำวินิจฉัย อุทธรณ์วินิจฉัยเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาความว่า โจทก์โอนสิทธิการเช่าที่ดินโฉนดเลขที่ 1946 ให้แก่บริษัท น. และบริษัทดังกล่าวตีราคาสิทธิการเช่าเป็นหุ้นให้โจทก์ โดยโจทก์ไม่ต้องนำเงินลงทุนเป็นการแลกเปลี่ยน โจทก์จึงได้รับประโยชน์เท่ากับมูลค่าสิทธิที่ระบุในงบการเงินของบริษัท ถือเป็นเงินได้ของโจทก์ตามมาตรา 40 (8) แห่ง ป.รัษฎากร โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานที่พิสูจน์ได้ว่าบริษัท น. ให้สัตยาบันเกี่ยวกับสัญญาหรือค่าใช้จ่ายค่ารื้อถอนให้ผู้อยู่อาศัยเดิมก่อนการจัดตั้งบริษัท จึงถือเอารายจ่ายดังกล่าวนั้นมาตีราคาเป็นมูลค่าหุ้นของโจทก์ไม่ได้ เจ้าพนักงานหักค่าใช้จ่ายการโอนสิทธิการเช่าตามหลักฐานที่ปรากฏตามความจำเป็นและสมควร โดยคำนวณเฉลี่ยตามสัดส่วนของเนื้อที่ที่ดินถือว่าเป็นธรรมแล้ว เงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์โจทก์นำไปยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2549 โดยขอเครดิตภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตาม พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 247) พ.ศ.2534 และเจ้าพนักงานได้ประเมินเงินได้สุทธิโดยหักต้นทุนซื้อ อากรแสตมป์และค่าธรรมเนียมจดทะเบียนแล้ว เงินได้จากการโอนสิทธิการเช่าอาคารพาณิชย์พร้อมที่ดิน เจ้าพนักงานประเมินประเมินเงินได้สุทธิโดยหักต้นทุนและค่าใช้จ่ายตามสัดส่วนของเงินได้ตามหลักความสัมพันธ์ระหว่างรายได้กับรายจ่าย เหมาะสมและเป็นธรรมแล้ว โจทก์สำคัญผิดในข้อกฎหมาย ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี และให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษี จึงงดเบี้ยปรับให้ทั้งสิ้น ส่วนเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่ง ป.รัษฎากร ไม่มีบทบัญญัติแห่งกฎหมายให้อำนาจงดหรือลดได้ จึงให้โจทก์เสียภาษีและเงินเพิ่มตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน สำหรับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มมีความว่า โจทก์โอนสิทธิการเช่าที่ดินเลขที่ 1946 ให้แก่บริษัท น. โดยได้รับประโยชน์ตอบแทนเป็นมูลค่าหุ้น กรณีถือเป็นการขายสินค้าไม่มีรูปร่างตามมาตรา 77/1 (8) (9) แห่ง ป.รัษฎากร มูลค่าทั้งหมดที่ได้รับหรือพึงได้รับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79/3 (1) เจ้าพนักงานประเมินตามมูลค่าที่ปรากฏในงบการเงินของบริษัทเป็นการถูกต้องแล้ว เงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่ง ป.รัษฎากร ไม่มีบทบัญญัติแห่งกฎหมายให้อำนาจงดหรือลด โจทก์สำคัญผิดในข้อกฎหมาย ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี และให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษี จึงงดเบี้ยปรับให้ทั้งสิ้น เห็นได้ว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวได้ระบุข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจครบถ้วนแล้วตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37
โจทก์ขายอสังหาริมทรัพย์ที่โจทก์ถือครองเป็นระยะเวลาสั้นมากไม่ถึง 1 ปี และไม่ปรากฏว่าโจทก์ซื้อมาเพื่อจะใช้เป็นที่อยู่อาศัยอันเป็นแหล่งสำคัญหรือได้ครอบครองทำประโยชน์ในที่ดินสมกับเนื้อที่ แต่หลังจากซื้อที่ดิน 1 เดือน โจทก์ได้จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการภาษีธุรกิจเฉพาะประเภทการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางการค้าหรือหากำไร เงินได้จากการขายที่ดินของโจทก์จึงไม่เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์โดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรตามมาตรา 48 (4) (ข) โจทก์ไม่มีสิทธิจะเลือกเสียภาษีโดยไม่ต้องนำไปรวมคำนวณตามมาตรา 48 (1) และ (2) และไม่อาจหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาตาม พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 165) พ.ศ.2529 แต่ต้องหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 46 แห่ง ป.รัษฎากร และมาตรา 8 ทวิ แห่ง พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502
ป.รัษฎากร มาตรา 30 (2) มิได้บัญญัติว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลจะต้องอ้างเหตุผลเช่นเดียวกัน โจทก์จึงอ้างถึงเหตุอื่นนอกเหนือจากที่เคยอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้
สัญญาเช่าที่ดินมีข้อความว่า ผู้เช่ายอมยกกรรมสิทธิ์สิ่งปลูกสร้างต่างๆ ที่ผู้เช่าได้กระทำลงในที่ดินที่เช่าให้แก่ผู้ให้เช่า และผู้ให้เช่ายอมให้ผู้เช่านำอาคารพาณิชย์ อาคารอพาร์ตเมนต์และอาคารสรรพสินค้าที่ปลูกสร้างลงในที่ดินที่เช่าออกให้บุคคลอื่นเช่า จึงมีลักษณะต่างตอบแทนเป็นพิเศษยิ่งกว่าสัญญาเช่าธรรมดา ถือไม่ได้ว่าเป็นสิทธิเฉพาะตัว เมื่อ ป. ถึงแก่ความตาย สิทธิและหน้าที่ตามสัญญาเช่าย่อมเป็นมรดกตกทอดไปยังทายาทตาม ป.พ.พ. มาตรา 1599 และ 1600 โจทก์ในฐานะทายาทโดยธรรมของ ป. ได้รับอนุมัติจากกรมการศาสนาเข้าสืบสิทธิการเช่าที่ดินดังกล่าว แม้โจทก์ทำสัญญากับกรมการศาสนาโดยเป็นผู้เช่า ก็เป็นการสืบสิทธิของ ป. เจ้ามรดกผู้เช่าเดิม แต่สิทธิการเช่าดังกล่าวเป็นสินสมรส จึงเป็นมรดกของ ป. เพียงกึ่งหนึ่ง เมื่อโจทก์มีชื่อเป็นผู้เช่าแต่ผู้เดียว และบริษัท น. ออกหุ้นตามมูลค่าสิทธิการเช่าดังกล่าว แต่ไม่ปรากฏหลักฐานการชำระค่าหุ้น เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินได้ตามมาตรา 61 แห่ง ป.รัษฎากร การที่โจทก์โอนสิทธิการเช่าให้แก่บริษัท น. ถือว่าโจทก์มีเงินได้จากการขายสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกซึ่งได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 42 (9) แห่ง ป.รัษฎากร เพียงกึ่งหนึ่ง
ป.ทำสัญญาเช่าตั้งแต่ก่อน จ. และ ฉ. ทำสัญญาร่วมถือสิทธิและลงทุนกับ ป.และจดทะเบียนก่อตั้งบริษัท น. แสดงว่า ป. ทำสัญญาในฐานะส่วนตัว มิใช่ตัวแทนบริษัทดังกล่าว ความผูกพันตามสัญญาร่วมถือสิทธิและลงทุนเป็นเพียงหน่วยภาษี มิใช่มีสภาพบุคคลที่จะเป็นตัวการดังที่โจทก์อ้าง
ค่าตอบแทนที่โจทก์ต้องจ่ายให้แก่กรมการศาสนาไม่ได้แบ่งแยกเป็นรายโฉนด โจทก์โอนสิทธิการเช่าให้แก่บริษัท น. เฉพาะโฉนดเลขที่ 1946 การที่เจ้าพนักงานประเมินเฉลี่ยค่าใช้จ่ายตามสัดส่วนของเนื้อที่ดินแต่ละโฉนดจึงสมเหตุผล ส่วนค่ารื้อถอนให้แก่ผู้อยู่อาศัยเดิมเจ้าพนักงานประเมินยอมให้ถือเป็นรายจ่ายของที่ดินแต่ละโฉนดตามจำนวนเงินและหลักฐานของแต่ละแปลงเป็นวิธีที่เหมาะสมและเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว
ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับสิทธิการเช่าทั้งหมด เจ้าพนักงานประเมินมิได้โต้แย้งว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณภาษี แม้โจทก์มีเงินได้จากการโอนสิทธิการเช่าอันเป็นสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกซึ่งเป็นเงินได้ที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้กึ่งหนึ่งของการโอนสิทธิการเช่าดังกล่าว มาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี (ซึ่งนำมาใช้บังคับโดยอนุโลมตามมาตรา 8 ทวิ แห่ง พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 ก็มิได้ห้ามโจทก์หักค่าใช้จ่ายเต็มจำนวน การที่เจ้าพนักงานประเมินยอมให้นำรายจ่ายดังกล่าวเต็มจำนวนมาคำนวณภาษีเงินได้จึงเหมาะสมและเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว
มาตรา 42 (9) แห่ง ป.รัษฎากร ที่กำหนดให้เงินได้พึงประเมินซึ่งเป็นการขายสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นั้น ใช้เฉพาะกรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา มิใช่เป็นกรณียกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม การที่โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาไม่เป็นผลผูกมัดถึงการวินิจฉัยในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย โจทก์โอนสิทธิการเช่าให้แก่บริษัท น. สิทธิการเช่าดังกล่าวมีราคาและถือเอาได้ จึงเข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าหรือให้บริการในทางธุรกิจ โจทก์ย่อมเป็นผู้ประกอบการตามมาตรา 77/1 (5) แห่ง ป.รัษฎากร
การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมุ่งเป็นทางการค้าหรือหากำไรต้องหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 46 แห่ง ป.รัษฎากร ตามที่กำหนดไว้ใน พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 ซึ่งไม่มีกรณีหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมา โจทก์ต้องแสดงหลักฐานพิสูจน์ว่ามีค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรตามมาตรา 8 ทวิ แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว
ค่าเช่าบ้านที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินนั้น ไม่ปรากฏว่าโจทก์อุทธรณ์การประเมินข้อนี้ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จึงนำปัญหานี้มาฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลางไม่ได้ ตามมาตรา 7 (1) และมาตรา 8 แห่ง พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 แม้ศาลภาษีอากรกลางจะรับวินิจฉัยให้ก็ไม่ก่อให้เกิดสิทธิแก่โจทก์ในอันที่จะอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา เพราะไม่ใช่ข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ประกอบ ป.วิ.พ. มาตรา 225 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย

โจทก์ซึ่งเป็นผู้รับประเมินไม่พอใจการประเมินและคำชี้ขาดเกี่ยวกับวิธีดำเนินการประเมินและจัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินตามหนังสือแจ้งรายการประเมินและคำชี้ขาดซึ่งเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบเนื่องจากไม่มีเหตุผลอันประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิพาทและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 39 โจทก์ก็ต้องนำคดีมาฟ้องภายในกำหนด 30 วัน นับแต่วันรับแจ้งความให้ทราบคำชี้ขาดตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2547 มาตรา 31 วรรคหนึ่ง เมื่อโจทก์ได้รับแจ้งความให้ทราบคำชี้ขาดเมื่อวันที่ 23 กรกฎาคม 2551 แต่โจทก์นำคดีมาฟ้องเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2551 จึงพ้นกำหนด 30 วัน นับแต่วันรับแจ้งความให้ทราบคำชี้ขาด โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนใบแจ้งรายการประเมิน (ภ.ร.ด.8) และใบแจ้งคำชี้ขาด (ภ.ร.ด.11) ซึ่งเป็นคำสั่งทางปกครองที่เกี่ยวกับวิธีดำเนินการประเมินและจัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินหากโจทก์ชนะคดีย่อมเป็นผลให้โจทก์ไม่มีความรับผิดในค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินตามการประเมิน จึงเป็นคดีที่มีคำขอให้ปลดเปลื้องทุกข์อันอาจคำนวณเป็นราคาเงินได้และมีทุนทรัพย์ตามจำนวนภาษีโรงเรือนและที่ดินตามการประเมินนั้น

กรมสรรพากรมีอำนาจจัดเก็บภาษีส่วนท้องถิ่นแทนกรุงเทพมหานคร โดยอาศัย พ.ร.บ.ระเบียบบริหารราชการกรุงเทพมหานคร พ.ศ.2528 มาตรา 112 บัญญัติว่า "กรุงเทพมหานครมีอำนาจออกข้อบัญญัติเพื่อเก็บภาษีอากร...เพิ่มขึ้นได้ไม่เกินร้อยละ 10 ของภาษี ...ประเภทใดประเภทหนึ่งหรือทุกประเภทดังต่อไปนี้ (1) ภาษีธุรกิจเฉพาะตาม ป.รัษฎากร... และวรรคสาม "ภาษีอากร... ตามมาตรานี้ ให้ถือเป็นภาษีอากร...ตามกฎหมายว่าด้วยการนั้น" ดังนั้น ภาษีส่วนท้องถิ่นร้อยละ 10 ของภาษีธุรกิจเฉพาะตามพระราชบัญญัติดังกล่าวจึงถือเป็นภาษีธุรกิจเฉพาะตาม ป.รัษฎากร ซึ่งมาตรา 5 แห่ง ป.รัษฎากรบัญญัติให้อยู่ในอำนาจหน้าที่ของกรมสรรพากร
ป.รัษฎากรลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร หมวด 2 วิธีการเกี่ยวแก่ภาษีอากรประเมิน ส่วน 2 การอุทธรณ์มีรายละเอียดตามมาตรา 28 ถึง 34 เป็นบทบัญญัติที่ได้กำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองในส่วนการพิจารณาอุทธรณ์ไว้โดยเฉพาะและไม่มีบทบัญญัติว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต้องพิจารณาคำอุทธรณ์ไม่เกินสามสิบวันนับแต่วันที่ได้รับอุทธรณ์ขั้นตอนพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวที่ป.รัษฎากรกำหนดไว้ จึงเข้าหลักเกณฑ์ตามข้อยกเว้นใน พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2535 มาตรา 3 วรรคสอง ที่ไม่นำความในวรรคหนึ่ง มาใช้บังคับในกรณีนี้ ดังนั้นจึงไม่จำเป็นต้องพิจารณาว่า ป.รัษฎากรในส่วนนี้ มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำหรือสูงกว่า พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 และไม่ขัดต่อ พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45

การที่จะนำบทบัญญัติแห่ง ป.วิ.พ. มาใช้บังคับโดยอนุโลมในศาลภาษีอากรนั้น พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาภาษีอากรฯ มาตรา 17 บัญญัติให้ทำได้ต่อเมื่อเป็นกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวที่จะนำมาใช้บังคับเท่านั้น เมื่อการย่นหรือขยายระยะเวลาได้มีบทบัญญัติมาตรา 19 บัญญัติไว้เป็นพิเศษแล้ว จึงไม่ต้องนำบทบัญญัติ มาตรา 23 แห่งป.วิ.พ. มาใช้บังคับโดยอนุโลม ดังนั้น การที่ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาคำร้องขอขยายระยะเวลายื่นคำให้การของจำเลยแล้ว เห็นว่าจำเลยเป็นกรมในรัฐบาล จำเลยต้องเสนอเอกสารตามลำดับชั้นตามระเบียบราชการไปยังสำนักงานอัยการสูงสุดเพื่อแก้ต่างคดีให้ ซึ่งจำเลยต้องใช้เวลาในการรวบรวมเอกสารพร้อมสรุปข้อเท็จจริง และพึ่งพยานบุคคลไปชี้แจงข้อเท็จจริงแก่พนักงานเพื่อทำคำให้การแก้คดี เป็นเหตุให้พนักงานอัยการไม่อาจทำคำให้การแก้คดียื่นต่อศาลภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายได้ อันเป็นกรณีที่มีความจำเป็นและเพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรม จึงมีคำสั่งอนุญาตให้จำเลยขยายระยะเวลายื่นคำให้การและจำเลยก็ได้ยื่นคำให้การภายในกำหนด ย่อมเป็นการยื่นคำให้การโดยชอบ ไม่ถือว่าจำเลยขาดนัดยื่นคำให้การแต่อย่างใด
ตาม มาตรา 91 แห่ง ป.รัษฎากร บัญญัติว่า ภาษีธุรกิจเฉพาะเป็นภาษีอากรประเมิน ดังนั้น การที่จะเสียภาษีธุรกิจเฉพาะต้องมีการประเมินตนเองของผู้มีเงินได้โดยยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษี หรือเป็นการประเมินโดยเจ้าพนักงานประเมินในกรณีมีเหตุอันควรสงสัยว่า ผู้มีเงินได้ยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องหรือไม่บริบูรณ์หรือไม่ยื่นรายการ เมื่อปรากฏว่าโจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษี เจ้าพนักงานจึงมีหนังสือเตือนให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ไม่ว่าหนังสือเตือนให้ไปยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจะถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ย่อมไม่ทำให้ผลแห่งคดีเปลี่ยนแปลงไป อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้จึงไม่เป็นสาระแก่คดี ศาลฎีกาแผนกภาษีอากร จึงไม่รับวินิจฉัย ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากร ฯลฯ มาตรา 29
เมื่อหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะฉบับพิพาทมีข้อความ ประเภทการประกอบการ การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นการค้าหรือหากำไร ประเภทรายรับ รายรับหรือพึงได้รับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ รวมรายรับทั้งสิ้น อัตราภาษีร้อยละ 3 ภาษีที่ต้องชำระ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่น รวมภาษีที่ต้องชำระ ระบุสถานที่ให้โจทก์นำภาษีไปชำระ ระบุเหตุผลที่ประเมินและการงดเบี้ยปรับ ดังนี้ ถือเป็นกรณีจัดให้มีเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญและเหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิงรวมทั้งเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนการใช้ดุลพินิจ หนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าวจึงชอบด้วยหลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 แล้ว
ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/1 (4) ให้นิยามคำว่า ขาย หมายความรวมถึงสัญญาจะขาย ขายฝาก แลกเปลี่ยน ให้ ให้เช่าซื้อ หรือจำหน่ายจ่ายโอนไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่ ดังนั้น การที่โจทก์จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินพร้อมอาคารให้แก่บริษัทภูเก็ตโกลเด้นแลนด์ จำกัด ผู้ขายเดิม ไม่ว่าจะเป็นการโอนกรรมสิทธิ์เพราะการเลิกสัญญาและกลับคืนสู่ฐานะเดิมตาม ป.พ.พ. มาตรา 391 หรือการทำนิติกรรมซื้อขายดังกล่าวเป็นการแสดงเจตนาลวง เพราะโจทก์กับบริษัทภูเก็ตโกลเด้นแลนด์ จำกัด มิได้มีเจตนาให้เกิดผลในทางกฎหมายจากนิติกรรมจดทะเบียนการซื้อขายที่ดินพร้อมอาคารนั้นก็ตาม กรณีก็ต้องด้วยนิยามคำว่า ขาย ดังกล่าวแล้ว โจทก์จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ
ประกาศกระทรวงการคลัง ว่าด้วยการแต่งตั้งเจ้าพนักงาน (ฉบับที่ 12) ลงวันที่ 26 เมษายน 2526 ข้อ 2 แต่งตั้งให้ข้าราชการพลเรือนสามัญตั้งแต่ระดับ 3 ขึ้นไปสังกัดกรุงเทพมหานคร เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 16 แห่ง ป.รัษฎากรสำหรับท้องที่กรุงเทพมหานคร ซึ่งใช้บังคับขณะโจทก์ขายที่ดิน และประกาศกระทรวงการคลัง ว่าด้วยการแต่งตั้งเจ้าพนักงาน (ฉบับที่ 5) ลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2542 ที่กำหนดให้เจ้าพนักงานที่ดินเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 16 แห่ง ป.รัษฎากร เฉพาะกรณีรับชำระภาษีธุรกิจเฉพาะและแบบแสดงรายการของผู้มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะ สำหรับกิจการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามมาตรา 91/2 (6) นั้นเป็นเพียงการกระทำในฐานะเจ้าพนักงานผู้มีหน้าที่รับชำระภาษีธุรกิจเฉพาะและแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.40) พร้อมออกใบเสร็จรับเงินให้เท่านั้น มิใช่กระทำในฐานะเจ้าพนักงานประเมินที่ประเมินภาษีโจทก์ ดังนั้น เจ้าพนักงานสรรพากรจึงยังคงเป็นเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีของโจทก์ได้
การที่เทศบาลออกเทศบัญญัติเพื่อเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะตามประมวลรัษฎากรตาม พ.ร.บ.รายได้เทศบาล (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2534 มาตรา 12, 14 หรือองค์การบริหารส่วนตำบลซึ่งเป็นหน่วยการบริหารราชการส่วนท้องถิ่น ออกข้อบังคับตำบลเพื่อเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะตามประมวลรัษฎากร ตาม พ.ร.บ.สภาตำบลและองค์การบริหารส่วนตำบล พ.ศ.2537 มาตรา 76 เมื่อที่ดินและอาคารที่โจทก์ขายให้แก่บริษัทภูเก็ตโกลเด้นแลนด์ จำกัด ตั้งอยู่ในเขตตามกฎหมายที่เรียกเก็บภาษีส่วนท้องถิ่นดังกล่าวให้ถือเป็นภาษีธุรกิจเฉพาะตาม ป.รัษฎากร ดังนี้ เจ้าพนักงานประเมินซึ่งมีอำนาจตาม ป.รัษฎากรย่อมมีอำนาจประเมินภาษีส่วนท้องถิ่นได้ เมื่อกรมสรรพากรเรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะเพื่อราชการส่วนท้องถิ่นแล้วก็จะส่งมอบให้แก่กระทรวงมหาดไทยดำเนินการจัดสรรตาม พ.ร.บ.รายได้ประเภทภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะให้แก่ราชการส่วนท้องถิ่น พ.ศ.2534 ต่อไป

คำสั่งที่จะเป็นคำสั่งทางปกครองนอกจากจะต้องเป็นคำสั่งในเรื่องของการใช้อำนาจทางกฎหมายของเจ้าหน้าที่แล้วยังจะต้องมีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อ เปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับหรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ทั้งนี้ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว การที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88 ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มย่อมมีผลทำให้ผู้ถูกประเมินมีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากรตามจำนวนที่มีการประเมิน การประเมินดังกล่าวจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายของ พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 5 คำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรที่อนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาประเมินจาก 2 ปี เป็น 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย เป็นเพียงการสั่งการภายในส่วนราชการของการประเมินและยังไม่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างกรมสรรพากรและผู้ถูกประเมินอันจะทำให้ผู้ถูกประเมินมีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร ผู้ถูกประเมินมีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากรต่อเมื่อมีการประเมินโดยเจ้าพนักงานประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88 และแจ้งให้ผู้ถูกประเมินทราบตามที่บัญญัติไว้ใน พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 42 วรรคหนึ่ง แล้ว คำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรที่อนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาประเมินจาก 2 ปี เป็น 5 ปี ไม่ถือเป็นคำสั่งทางปกครองที่จะต้องแจ้งให้โจทก์ทราบแต่อย่างใด
หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) ระบุว่า โจทก์มียอดขาย ภาษีขาย ยอดซื้อและภาษีซื้อที่แสดงไว้ในแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นเป็นจำนวนเท่าใด ต่างกับผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินเป็นจำนวนเท่าใด คำนวณภาษีแล้วโจทก์จะต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นจำนวนเท่าใด จึงประเมินให้โจทก์ชำระภาษีอากรเพิ่มเติมรวมเป็นเงินเท่าใดและระบุเหตุผลที่ประเมินว่าโจทก์แสดงยอดขายต่ำไปเป็นจำนวนเท่าใด ทั้งระบุข้อกฎหมายที่อ้างอิงไว้ด้วยว่าเป็นมาตรา 88, 88/2, 88/5 และ 88/6 แห่ง ป.รัษฎากร หนังสือแจ้งการประเมินจึงเป็นหนังสือที่จัดให้มีเหตุผลแห่งการประเมินซึ่งประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตามที่กำหนดไว้ใน พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 แล้ว หนังสือแจ้งการประเมินจึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ฉะนั้น ไม่ว่าการแจ้งเหตุผลในภายหลังจะชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ก็ไม่มีผลทำให้หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามฟ้องซึ่งชอบด้วยกฎหมายกลายเป็นไม่ชอบด้วยกฎหมายไปได้

แม้หนังสือมอบอำนาจให้ฟ้องคดีของโจทก์ระบุว่า โจทก์มอบอำนาจให้ฟ้องคดีในเรื่องภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2546 แต่ตามคำฟ้องโจทก์ได้บรรยายว่าโจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการฯ สำหรับปีภาษีที่พิพาทในคดีนี้เมื่อเดือนกุมภาพันธ์ 2547 จำเลยที่ 1 มีหนังสือแจ้งรายการประเมินมายังโจทก์ โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีใหม่ จำเลยที่ 4 มีหนังสือแจ้งผลการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีใหม่โดยแจ้งว่าการประเมินภาษีถูกต้องแล้ว เมื่อพิจารณาคำบรรยายฟ้องของโจทก์ประกอบเอกสารท้ายคำฟ้องซึ่งถือเป็นส่วนหนึ่งของคำฟ้องแล้วเห็นได้ว่าโจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการฯ ที่พิพาทคดีนี้โดยระบุว่าเป็นแบบแจ้งรายการฯ ประจำปีภาษี 2546 ทั้งที่เป็นประจำปีภาษี 2547 แต่จำเลยที่ 1 ก็เข้าใจดีว่าเป็นแบบแจ้งรายการฯ ประจำปีภาษี 2547 ดังที่จำเลยที่ 4 มีหนังสือแจ้งรายการประเมินฯ เท้าความถึงแบบแจ้งรายการฯ ที่โจทก์ยื่นดังกล่าวว่าเป็นแบบแจ้งรายการฯ ประจำปีภาษี 2547 และต่อมาโจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีใหม่ จำเลยที่ 2 ก็รับพิจารณาและชี้ขาดยืนตามการประเมินโดยระบุว่าเป็นการชี้ขาดเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2547 จึงแสดงให้เห็นเจตนาของโจทก์โดยชัดแจ้งว่าการมอบอำนาจและการฟ้องคดีนี้ของโจทก์เป็นคดีพิพาทเกี่ยวกับภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2547
คำให้การของจำเลยมิได้ยกข้อต่อสู้ว่า หนังสือแจ้งรายการประเมินฯ และหนังสือแจ้งผลการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีใหม่ไม่จำต้องระบุข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ เพราะเป็นเหตุผลที่รู้กันอยู่แล้วตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคสาม (2) อุทธรณ์ของจำเลยในประเด็นนี้จึงเป็นอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลชั้นต้น และมิใช่ปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์