คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับกฎหมาย
พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ม. 37

หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มที่พิพาทได้ระบุรายละเอียดแสดงยอดขายและภาษีขาย แสดงยอดซื้อและภาษีซื้อ แสดงการคำนวณภาษีและการสรุปยอดรวมภาษีที่ต้องชำระ นอกจากนี้ด้านหลังหนังสือแจ้งการประเมินได้ระบุเหตุผลที่ประเมินว่ายอดขายที่แสดงไว้ต่ำไป และระบุว่ามียอดซื้อที่เสียภาษีแล้วโดยนำภาษีซื้อต้องห้ามมาถือเป็นเครดิต และตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ก็ได้ระบุเหตุผลที่วินิจฉัยไว้แล้วหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว จึงมีเหตุผลที่ประกอบด้วยข้อเท็จจริงเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายอ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37

หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มระบุมาตราที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกระทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมทั้งเบี้ยปรับตาม ป.รัษฎากร ในแต่ละเดือนภาษี โดยมีรายละเอียดยอดขายและภาษีขาย ยอดซื้อและภาษีซื้อ รายการคำนวณภาษี ทั้งตามแบบแสดงรายการฯ ตามผลการตรวจสอบและยอดแตกต่าง และสรุปยอดรวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติม โดยขอให้นำเงินไปชำระ ณ สำนักงานสรรพากรภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับหนังสือ ด้านหลังหนังสือแจ้งการประเมินก็ระบุเหตุผลที่ประเมินว่า ยอดขายแสดงไว้ต่ำไปเป็นจำนวนเงินเท่าใด ยอดซื้อที่เสียภาษีแล้วโดยนำภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 82/5 มาถือเป็นเครดิตเท่าใด ทั้งยังระบุข้อควรทราบว่า ถ้าไม่ชำระภาษีภายในวันที่...จะต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 และเจ้าหน้าที่มีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินตามมาตรา 12 กรณีไม่เห็นด้วยกับการประเมินจะต้องยื่นอุทธรณ์ด้วยแบบ ภ.ส.6 ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายใน 30 วัน ตามมาตรา 30 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ระบุเหตุผลที่วินิจฉัยว่า ตามหลักฐานที่ตรวจสอบปรากฏข้อเท็จจริงว่าผู้อุทธรณ์นำใบกำกับภาษีซื้อที่ไม่ตรงตามที่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มไว้มาถือเป็นภาษีซื้อ ใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าวย่อมเป็นใบกำกับภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 82/5 (2) แต่เนื่องจากผลการคำนวณภาษี ผู้อุทธรณ์ยังคงมีภาษีชำระเกินเหลืออยู่จึงไม่ต้องรับผิดชำระภาษีตามการประเมิน หากยังคงต้องชำระเบี้ยปรับจากการแสดงภาษีไว้คลาดเคลื่อนตามมาตรา 89 (4) ซึ่งมีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ให้ผู้อุทธรณ์นำเงินภาษี เบี้ยปรับไปชำระ หากประสงค์จะอุทธรณ์ให้อุทธรณ์ต่อศาลภายในกำหนดเวลา 30 วัน ตามมาตรา 30 (2) ทั้งหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงมีเหตุผลที่ประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 ครบถ้วนแล้ว
สำหรับประเด็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลภาษีอากรกลางยังมิได้วินิจฉัยโดยมีคำสั่งให้งดการสืบพยาน จึงไม่มีข้อเท็จจริงที่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจะนำมาวินิจฉัยให้ได้ โดยไม่ต้องย้อนสำนวนไปให้ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาวินิจฉัยก่อน ประกอบกับจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทสำหรับภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนภาษีสิงหาคม 2544 ไม่เกิน 50,000 บาท ต้องห้ามมิให้คู่ความอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 สมควรที่ศาลภาษีอากรกลางจะต้องฟังข้อเท็จจริงจากการนำสืบของคู่ความให้สิ้นกระแสความเสียก่อน จึงให้ยกคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางและให้ศาลภาษีอากรกลางดำเนินการสืบพยานฟังข้อเท็จจริงและวินิจฉัยในประเด็นนี้ก่อนตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ประกอบ ป.วิ.พ. มาตรา 243 (3) (ข)

หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะที่ระบุจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระเป็นตัวเลขและตัวอักษรต่างกันเป็นเรื่องของความผิดพลาดในการทำหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ ย่อมไม่สามารถระบุเหตุผลได้ว่าเป็นเพราะเหตุใด เพราะเจ้าพนักงานเองก็เพิ่งมาทราบภายหลัง ซึ่งหากเจ้าพนักงานประเมินทราบความผิดพลาด เจ้าพนักงานประเมินย่อมต้องแก้ไขความผิดพลาดดังกล่าวก่อนส่งหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะให้แก่โจทก์ สำหรับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ได้ให้เหตุผลที่วินิจฉัยไว้แล้วว่า ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะได้ระบุตัวเลขเป็นรายการเงินภาษี เงินเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่น รวมเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระไว้ชัดเจนแล้ว การที่ระบุตัวอักษรคลาดเคลื่อนไปจากรายการที่เป็นตัวเลข หาใช่กรณีที่ไม่อาจหยั่งทราบเจตนาอันแท้จริงตาม ป.พ.พ. มาตรา 12 ไม่ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นการชอบแล้ว คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวหาได้ขัดต่อ พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 ไม่

พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 บัญญัติว่า คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ และตามมาตรา 30 แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน ฯ บัญญัติว่า คำชี้ขาดของอธิบดีกรมสรรพากรหรือสมุหเทศาภิบาลนั้น ให้แจ้งไปยังผู้ร้องเป็นลายลักษณ์อักษร ถ้ามีการลดจำนวนเงินที่ประเมินไว้เป็นจำนวนเท่าใดก็ให้แจ้งไปยังพนักงานเจ้าหน้าที่เพื่อจะได้แก้ไขบัญชีการประเมินตามคำชี้ขาดนั้น คำชี้ขาดข้างต้นจึงเป็นคำสั่งทางปกครองอย่างหนึ่งและต้องทำเป็นหนังสือให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ดังกล่าว คำชี้ขาดฉบับพิพาทมีข้อความเพียงว่า ทรัพย์สินห้างสรรพสินค้า ท. ปีภาษี 2545 ค่ารายปี 62,286,843.76 บาท ค่าภาษี 3,885,052.70 บาท หักลดค่ารายปี 31,080,421.64 บาท ปีภาษี 2546 ค่ารายปี 63,227,042.57 บาท ค่าภาษี 7,773,380.31 บาท หักลดค่ารายปี 538,000 บาท และปีภาษี 2547 ค่ารายปี 66,460,019.42 บาท ค่าภาษี 8,211,873.67 บาท หักลดค่ารายปี 979,730 บาท ไม่ปรากฏเหตุผลว่าเหตุใดจำเลยที่ 1 จึงกำหนดค่ารายปี ค่าภาษีและจำนวนหักลดดังกล่าวข้างต้น อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่ไม่ต้องแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคสาม (2) ที่ว่าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก ใบแจ้งคำชี้ขาดฉบับพิพาทจึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะออกคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือโดยไม่ต้องระบุเหตุผลไว้ จึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา 37 วรรคหนึ่ง ดังกล่าว และ พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ เป็นกฎหมายที่เกี่ยวกับกระบวนการพิจารณา วินิจฉัย และสั่งการของเจ้าหน้าที่ของรัฐ เป็นหลักเกณฑ์เพื่อกำหนดขั้นตอนในการดำเนินการของเจ้าหน้าที่ของรัฐก่อนมีคำสั่งทางปกครอง เช่น การมีคำสั่งอนุญาต อนุมัติ แต่งตั้ง หรือคำสั่งอื่นใดของเจ้าหน้าที่ที่มีผลเป็นการก่อให้เกิดการเปลี่ยนแปลงหรือระงับสิทธิ หรือหน้าที่ต่อบุคคล โดยมีหลักการสำคัญที่จะให้เป็นกฎหมายทั่วไปในการวางระเบียบปฏิบัติแก่เจ้าหน้าที่ทั้งหลายในการใช้อำนาจของเจ้าหน้าที่ตามกฎหมายต่าง ๆ ให้ถูกต้องตามกฎหมาย ซึ่งจะเป็นการให้ความเป็นธรรมและคุ้มครองเสรีภาพของประชาชนจากการใช้อำนาจอย่างไม่มีขอบเขตของเจ้าหน้าที่ของรัฐ และในขณะเดียวกันช่วยให้เกิดประสิทธิภาพแก่การบริหารราชการแผ่นดินอีกด้วย โดยมาตรา 3 บัญญัติว่า เรื่องใดถ้ามีบทบัญญัติในกฎหมายอื่นไว้แล้ว กฎหมายฉบับนั้นต้องมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่า พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ ด้วย และหลักเกณฑ์ตามมาตรา 30 แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน ฯ มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการที่ต่ำกว่า พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 จึงต้องนำ พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 ไปใช้บังคับกรณีใบแจ้งคำชี้ขาดตามมาตรา 30 แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน ฯ ด้วย
จำเลยที่ 2 เป็นผู้ลงนามในใบแจ้งคำชี้ขาดในตำแหน่งปลัดกรุงเทพมหานครซึ่งปฏิบัติราชการแทนผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครเท่านั้น จึงไม่ต้องรับผิดในฐานะปลัดกรุงเทพมหานครตามที่โจทก์ฟ้อง

มาตรา 37 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ กำหนดให้คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลอย่างน้อยต้องประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ และมาตรา 30 แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือน ฯ กำหนดให้คำชี้ขาดของอธิบดีกรมสรรพากรหรือสมุหเทศาภิบาลให้แจ้งไปยังผู้ร้องเป็นลายลักษณ์อักษร ดังนั้น คำชี้ขาดดังกล่าวจึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่จะต้องทำเป็นหนังสือและต้องทำให้ถูกต้องตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 คือต้องจัดให้มีเหตุผลและเหตุผลต้องประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ ซึ่งตามใบแจ้งคำชี้ขาดระบุเพียงว่า จำเลยที่ 2 มีคำวินิจฉัยชี้ขาดให้โจทก์ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินยืนตามที่จำเลยที่ 1 ประเมิน ไม่ปรากฏว่าจำเลยที่ 2 มีเหตุผลอย่างไรที่วินิจฉัยยืนตามการประเมินของจำเลยที่ 1 คำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 จึงไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด และไม่เข้าข้อยกเว้นที่ไม่ต้องแสดงเหตุผลตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 วรรคสาม (2) ที่ว่าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีกจึงขัดต่อบทบัญญัติมาตรา 37 แม้มาตรา 30 แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน ฯ บัญญัติเพียงว่าคำชี้ขาดให้แจ้งไปยังผู้ร้องเป็นลายลักษณ์อักษร โดยมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผล แต่ตามมาตรา 3 วรรคแรก แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ ได้วางหลักเกณฑ์ไว้ว่า วิธีปฏิบัติราชการปกครองตามกฎหมายต่าง ๆ ให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัติ เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะแล้ว และมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรม หรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ คำชี้ขาดตามมาตรา 30 แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน ฯ เป็นวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองอย่างหนึ่ง และเป็นคำสั่งทางปกครองที่ต้องทำเป็นหนังสือและต้องให้เหตุผลไว้ด้วยตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 แต่มาตรา 30 แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน ฯ เป็นบทบัญญัติแห่งกฎหมายที่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตราฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว คำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 จึงไม่เข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 3 วรรคแรก แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ เมื่อคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ไม่มีเหตุผลตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 37 คำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 จึงไม่ชอบ

มาตรา 3 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติว่า วิธีปฏิบัติราชการปกครองตามกฎหมายต่าง ๆ ให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติฉบับนี้ที่ทำเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 34 มิได้ระบุว่าต้องจัดให้มีเหตุผล จะเห็นว่า บทบัญญัติตาม ป.รัษฎากร มาตรา 34 กำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องนี้ไว้โดยเฉพาะ แต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำแล้ว ต้องใช้หลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แทน ดังนั้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้ง 8 ฉบับ จึงไม่ชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ไม่อาจใช้บังคับได้

โจทก์อ้างว่า จำเลยประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ตามคำฟ้องไม่ถูกต้องโจทก์จึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของดหรือลดเบี้ยปรับคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า โจทก์ไม่ได้โต้แย้งการประเมิน การประเมินจึงชอบแล้ว แต่เห็นว่าในชั้นตรวจสอบเจ้าพนักงานยังไม่ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้อง จึงปรับปรุงเครดิตใหม่ โจทก์เห็นว่าการปรับปรุงเครดิตภาษีไม่ถูกต้องจึงฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและวินิจฉัยอุทธรณ์ให้จำเลยปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ก่อนทำการประเมิน ตามคำฟ้องดังกล่าวโจทก์เพียงกล่าวอ้างว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลือไม่ถูกต้องไม่ได้อุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับการประเมินไม่ถูกต้องแต่อย่างใด ซึ่งการปรับปรุงเครดิตภาษีให้โจทก์ใหม่ให้ถูกต้องตามกฎหมายโดยไม่ได้นำเงินได้อื่นมาคำนวณเพื่อเรียกเก็บภาษี มิใช่การประเมินเรียกเก็บภาษีเพิ่มในประเด็นข้ออื่นหรือใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษี คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจทำได้ ดังนั้น เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่แล้ว โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้องก็ย่อมฟ้องต่อศาลได้ ไม่อยู่ในบังคับของ ป.รัษฎากร มาตรา 30 (2) แต่อย่างใด
คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้เหตุผลแต่เพียงว่าผู้อุทธรณ์ไม่ได้โต้แย้งการประเมิน การประเมินถูกต้องแล้ว และฉบับที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงเครดิตภาษีก็ให้เหตุผลว่า แต่เนื่องจากในชั้นตรวจสอบเจ้าพนักงานยังไม่ได้ปรับปรุงเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จริงให้ถูกต้องตามคำสั่งกรมสรรพากร จึงปรับปรุงเครดิตภาษีใหม่ เป็นผลให้ภาษีตามการประเมินเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นบ้าง ลดลงบ้าง ส่วนกรณีเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (7) ยังไม่มีเหตุผลอันควรผ่อนผันให้งดหรือลดให้ตามที่ร้องขอ เงินเพิ่มตามการประเมินไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ จะเห็นได้ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 คือจะต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิงและเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ
แต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวข้างต้นไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องจัดให้มีเหตุผลตาม พ.ร.บ.ฉบับดังกล่าว มาตรา 37 วรรคสาม คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา 37 โดยชัดแจ้ง ย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ ป.รัษฎากร มาตรา 34 จะบัญญัติว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 29 หรือมาตรา 30 ให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์ ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีอากรไว้โดยเฉพาะ โดยมิได้บังคับว่าต้องจัดให้มีเหตุผล และการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์จะได้กระทำตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ใน ป.รัษฎากร เป็นการเฉพาะก็ตาม แต่มาตรา 3 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ บัญญัติว่า วิธีปฏิบัติราชการปกครองตามกฎหมายต่าง ๆ ให้เป็นไปตามกำหนดใน พ.ร.บ. นี้ เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ. นี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองตามที่บัญญัติไว้ใน พ.ร.บ. ฉบับนี้ที่เป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 34 มิได้ระบุว่าต้องจัดให้มีเหตุผล บทบัญญัติตาม ป.รัษฎากร มาตรา 34 จึงมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าเกณฑ์กำหนด พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำแล้ว ต้องใช้หลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองแทน ดังนั้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการปกครอง ฯ ไม่อาจใช้บังคับได้

ก่อนจำเลยที่ 1 ออกคำสั่งพนักงานตรวจแรงงานที่ 128/2543 จำเลยที่ 1 ได้ตรวจสภาพการจ้างของโจทก์ โดยมาพบและสอบปากคำ อ. ผู้จัดการฝ่ายบุคคลของโจทก์และพนักงานอื่น ๆ ของโจทก์ก่อนมีคำสั่ง อันเป็นการดำเนินการตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 27 และ 29 แล้ว แม้จำเลยที่ 1 มิได้ให้โจทก์มีโอกาสทราบข้อเท็จจริง โต้แย้ง และแสดงพยานหลักฐานในส่วนของโจทก์ตามมาตรา 30 วรรคหนึ่ง แต่กรณีนี้เป็นเรื่องให้โจทก์ปฏิบัติตาม พ.ร.บ.คุ้มครองแรงงาน พ.ศ. 2541 ซึ่งเป็นเรื่องความสงบในทางอุตสาหกรรม หากปล่อยเนิ่นช้าโดยให้โอกาสโจทก์ตามที่โจทก์อ้าง ย่อมเห็นได้ว่าจะเกิดความเสียหายอย่างร้ายแรงแก่ลูกจ้างและกระทบต่อประโยชน์สาธารณะ กรณีจึงเข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 30 วรรคสอง (1) คำสั่งดังกล่าวจึงชอบแล้ว
คำสั่งพนักงานตรวจแรงงานที่ 128/2543 มีข้อความว่า จำเลยที่ 1 ในฐานะพนักงานตรวจแรงงานได้ตรวจสภาพการจ้างและการทำงาน ณ สถานประกอบการของโจทก์ โดยสอบถามข้อเท็จจริงและตรวจสอบเอกสารประกอบแล้ว ปรากฏว่าโจทก์จ่ายค่าจ้างให้แก่ลูกจ้างไม่ถูกต้องและไม่ตรงตามกำหนด และสั่งให้ลูกจ้างหยุดงานโดยไม่จ่ายเงินแก่ลูกจ้าง ซึ่งไม่สอดคล้องกับ พ.ร.บ.คุ้มครองแรงงาน พ.ศ. 2541 มาตรา 70, 9 และ 75 อาศัยอำนาจตามมาตรา 139 (3) สั่งให้โจทก์ปฏิบัติตามกฎหมาย คือ (1) ให้จ่ายค่าจ้างเท่ากับอัตราค่าจ้างในวันทำงานปกติให้ลูกจ้างที่สั่งพักงานและมิได้ทำงานในโรงงานปั่นด้าย เอ 2 ให้ถูกต้องครบถ้วนและตรงตามกำหนดพร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 15 ต่อปี (2) ให้จ่ายเงินแก่ลูกจ้างที่สั่งพักงานและทำงานในโรงงานปั่นด้าย เอ 2 ไม่น้อยกว่าร้อยละ 50 ของค่าจ้างในวันทำงานที่ลูกจ้างได้รับก่อนโจทก์หยุดกิจการตลอดเวลาที่โจทก์ไม่ได้ให้ลูกจ้างทำงาน โดยให้ปฏิบัติตาม (1) และ (2) ภายใน 7 วัน นับแต่รับคำสั่ง คำสั่งดังกล่าวโจทก์ผู้รับคำสั่งย่อมทราบว่าจำเลยที่ 1 สั่งให้ปฏิบัติอย่างไร คำสั่งจึงมีความหมายชัดเจนตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 34 แล้ว แม้เหตุผลของคำสั่งจะมิได้มีข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง (1) ถึง (3) แต่การออกคำสั่งดังกล่าวเป็นคำสั่งให้โจทก์จ่ายค่าจ้างและเงินตามกฎหมายคุ้มครองแรงงานให้แก่ลูกจ้าง จึงถือเป็นการเร่งด่วนที่ไม่นำมาตรา 37 วรรคหนึ่ง มาใช้บังคับ ดังที่บัญญัติไว้ในวรรคสามของมาตรานี้
พ.ร.บ.คุ้มครองแรงงาน พ.ศ. 2541 มาตรา 124 กำหนดเงื่อนไขการพิจารณาคำร้องของพนักงานตรวจแรงงานไว้เป็นการเด็ดขาด เมื่อการพิจารณาไม่เป็นไปตามเงื่อนไขโดยการสอบสวนข้อเท็จจริงและมีคำสั่ง มิได้สั่งภายในกำหนดเวลาตามบทกฎหมายดังกล่าว คำสั่งพนักงานตรวจแรงงานย่อมไม่ชอบด้วยกฎหมาย

ก่อนจำเลยที่ 1 ออกคำสั่งพนักงานตรวจแรงงานที่ 128/2543 จำเลยที่ 1 ได้ตรวจสภาพการจ้างของโจทก์โดยมาพบและสอบปากคำ อ. ผู้จัดการฝ่ายบุคคลของโจทก์และพนักงานอื่น ๆ ของโจทก์ก่อนมีคำสั่ง อันเป็นการดำเนินการตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 27 และ 29 แล้ว แม้จำเลยที่ 1 มิได้ให้โจทก์มีโอกาสทราบข้อเท็จจริง โต้แย้ง และแสดงพยานหลักฐานในส่วนของโจทก์ตามมาตรา 30 วรรคหนึ่งแต่กรณีนี้เป็นเรื่องให้โจทก์ปฏิบัติตาม พ.ร.บ. คุ้มครองแรงงานฯ ซึ่งเป็นเรื่องความสงบในทางอุตสาหกรรม หากปล่อยเนิ่นช้าโดยให้โอกาสโจทก์ตามที่โจทก์อ้าง ย่อมเห็นได้ว่าจะเกิดความเสียหายอย่างร้ายแรงแก่ลูกจ้างและกระทบต่อประโยชน์สาธารณะ กรณีจึงเข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 30 วรรคสอง (1) คำสั่งดังกล่าวจึงชอบแล้ว
คำสั่งพนักงานตรวจแรงงานที่ 128/2543 มีข้อความว่า จำเลยที่ 1 ในฐานะพนักงานตรวจแรงงานได้ตรวจสภาพการจ้างและการทำงาน ณ สถานประกอบการของโจทก์โดยสอบถามข้อเท็จจริงและตรวจสสอบเอกสารประกอบแล้ว ปรากฎว่าโจทก์จ่ายค่าจ้างให้แก่ลูกจ้างไม่ถูกต้องและไม่ตรงตามกำหนดและสั่งให้ลูกจ้างหยุดงานโดยไม่จ่ายเงินแก่ลูกจ้างซึ่งไม่สอดคล้องกับ พ.ร.บ. คุ้มครองแรงงานฯ มาตรา 70, 9 และ 75 อาศัยอำนาจตามมาตรา 139 (3) สั่งให้โจทก์ปฏิบัติตามกฎหมาย คือ (1) ให้จ่ายค่าจ้างเท่ากับอัตราค่าจ้างในวันทำงานปกติให้ลูกจ้างที่สั่งพักงานและมิได้ทำงานในโรงงานปั่นด้าย เอ 2 ให้ถูกต้องครบถ้วนและตรงตามกำหนดพร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 15 ต่อปี (2) ให้จ่ายเงินแก่ลูกจ้างที่สั่งพักงานและทำงานในโรงงานปั่นด้าย เอ 2 ไม่น้อยกว่าร้อยละ 50 ของค่าจ้างในวันทำงานที่ลูกจ้างได้รับก่อนโจทก์หยุดกิจการตลอดเวลาที่โจทก์ไม่ได้ให้ลูกจ้างทำงาน โดยให้ปฏิบัติตาม (1) และ (2) ภายใน 7 วัน นับแต่รับคำสั่ง คำสั่งดังกล่าวโจทก์ผู้รับคำสั่งย่อมทราบว่าจำเลยที่ 1 สั่งให้ปฏิบัติอย่างไร คำสั่งจึงมีความหมายชัดเจนตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 34 แล้ว แม้เหตุผลของคำสั่งจะมิได้มีข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง (1) ถึง (3) แต่การออกคำสั่งดังกล่าวเป็นคำสั่งให้โจทก์จ่ายค่าจ้างและเงินตามกฎหมายคุ้มครองแรงงานให้แก่ลูกจ้าง จึงถือเป็นการเร่งด่วนที่ไม่นำมาตรา 37 วรรคหนึ่ง มาใช้บังคับ ดังที่บัญญัติไว้ในวรรคสามของมาตรานี้
พ.ร.บ. คุ้มครองแรงงานฯ มาตรา 124 กำหนดเงื่อนไขการพิจารณาคำร้องของพนักงานตรวจแรงงานไว้เป็นการเด็ดขาด เมื่อการพิจารณาไม่เป็นไปตามเงื่อนไขโดยการสอบสวนข้อเท็จจริงและมีคำสั่ง มิได้สั่งภายในกำหนดเวลาตามบทกฎหมายดังกล่าว คำสั่งพนักงานตรวจแรงงานย่อมไม่ชอบด้วยกฎหมาย

ใบกำกับภาษีซื้อซึ่งมีข้อความครบถ้วนตาม ป.รัษฎากร มาตรา 86/4 ระบุที่อยู่ของโจทก์ซึ่งเป็นผู้ซื้อสินค้าตามที่อยู่ซึ่งเป็นสถานประกอบการจริง แม้ไม่ตรงกับที่ที่โจทก์จดทะเบียนนิติบุคคลและที่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ก็ไม่ถือว่าเป็นใบกำกับภาษีซื้อที่ไม่ถูกต้องหรือไม่สมบูรณ์ในส่วนที่เป็นสาระสำคัญอันจะต้องห้ามไม่ให้นำมาหักจากภาษีขายตามมาตรา 82/5 (2)
หนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครอง เมื่อทำเป็นหนังสือต้องทำให้ถูกต้อง ตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 คือต้องให้เหตุผลไว้ด้วยทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิงและเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แม้การแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 20 และ 34 มิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล แต่บทบัญญัติดังกล่าวมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 จึงต้องใช้หลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แทน คือต้องให้มีเหตุผลไว้ด้วย เมื่อหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ได้ให้เหตุผลไว้ จึงไม่ชอบด้วย พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37