คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับกฎหมาย
ป.รัษฎากร ม. 87 (2)

เมื่อผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไปตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 87(2) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับในขณะนั้นเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจกำหนดรายรับโดยพิจารณาถึงฐานะความเป็นอยู่หรือพฤติการณ์ของผู้ประกอบการค้าหรือสถิติของผู้ประกอบการค้าเองหรือของผู้ประกอบการค้าอื่นที่กระทำกิจการทำนองเดียวกัน หรือพิจารณาจากหลักเกณฑ์อย่างอื่นอันอาจแสดงรายรับได้โดยสมควร ตามมาตรา 87 ทวิ(7)แห่งประมวลรัษฎากร

รถยนต์พิพาทที่จำเลยนำเข้ามา ภายนอกตัวรถด้านซ้ายมีกันสาดติดตั้งไว้ซึ่งสามารถพับเก็บแนบติดกับขอบหลังคารถได้ สภาพภายในตัวรถมีลักษณะเหมือนห้องโถง ไม่มีการกั้นแยกส่วนระหว่างที่นั่งคนขับและส่วนที่เป็นโถง มีเก้าอี้นั่ง2 ตัว มีส่วนที่กั้นเป็นห้องน้ำซึ่งภายในติดตั้งอ่างล้างหน้าและฝักบัว มีตู้ชั้นลอยติดตั้งอยู่เหนือส่วนที่ระบุว่าเป็น "WORK TOP" ระหว่างประตูทางขึ้นด้านข้างของตัวรถกับส่วนที่เป็นห้องน้ำติดตั้งตู้ซึ่งมีลักษณะคล้ายตู้ใส่เสื้อผ้า นอกจากนี้ยังมีเครื่องดูดควันติดตั้งอยู่ใต้ตู้ชั้นลอยเหนือส่วนที่ระบุว่า "WORK TOP" และบริเวณใต้หลังคารถเหนือศีรษะคนขับมีลักษณะเป็นชั้นลอยวางฟูกสำหรับปูนอน สำหรับส่วนที่เป็นเก้าอี้โซฟายาวซึ่งจำเลยอ้างว่าใช้เป็นเตียงคนไข้นั้น ความจริงก็คือมีเก้าอี้โซฟาที่ปรับเป็นเตียงนอนได้นั่นเอง รถยนต์พิพาทจึงมีลักษณะและมีอุปกรณ์ใช้สอยที่ติดตั้งไว้เหมือนกับบ้านที่เคลื่อนที่ หาใช่มีลักษณะเป็นรถพยาบาลหรือเป็นรถตู้มีที่นั่ง 12 ที่นั่งไม่ และตาม พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2503 ประเภทที่ 87.02 ค. นั้น รถยนต์ที่จัดอยู่ในประเภทพิกัดที่ 87.02 ค. แบ่งเป็น 2 ประเภทใหญ่ ๆ คือ รถบรรทุกประเภทหนึ่งและรถนั่งแบบจี๊ปอีกประเภทหนึ่ง ในกรณีของรถบรรทุกย่อมมีความหมายถึงรถที่ใช้บรรทุกสิ่งของเป็นสำคัญ แต่รถยนต์พิพาทมีลักษณะการออกแบบและประโยชน์ใช้สอยสำหรับใช้นั่งหรือนอน ไม่ใช่สำหรับใช้บรรทุกสิ่งของ ส่วนกรณีรถนั่งแบบจี๊ปก็ต้องมีลักษณะเป็นรถที่สมบุกสมบัน ขับเคลื่อน 4 ล้อ และมีกำลังส่งใช้ภายนอกได้ตามที่โจทก์ที่ 1 กำหนดโดย ว.อ.92/2508 แต่รถยนต์พิพาทไม่มีลักษณะดังกล่าวไม่อาจถือว่าเป็นรถที่มีลักษณะคล้ายกับรถดังกล่าวอันจะจัดเข้าในประเภทพิกัดที่87.02 ค. ได้ กรณีจึงต้องจัดรถยนต์พิพาทเข้าในประเภทรถอื่น ๆ ตามประเภทพิกัดที่ 87.02 ง. (2)
รถยนต์พิพาทในขณะนำเข้ามีลักษณะเป็นรถยนต์นั่งที่ติดตั้งอุปกรณ์อำนวยความสะดวกสบายเหมือนบ้านเคลื่อนที่ โดยในส่วนขวารถยนต์มีที่นั่งภายในไม่เกิน 10 ที่นั่ง และลักษณะของที่นั่งก็ต่างจากที่นั่งที่ใช้ในรถยนต์โดยสารทั่วไปรถยนต์พิพาทจึงไม่ใช่รถยนต์โดยสารหรือเป็นรถยนต์โดยสารที่มีที่นั่งเกิน 10 คนส่วนที่กองทะเบียนกรมตำรวจรับจดทะเบียนให้ในประเภทดังกล่าวนั้น เป็นการพิจารณาสภาพของที่นำเข้าคนละขั้นตอนกันและวัตถุประสงค์เป็นคนละอย่างกันดังนั้น การรับจดทะเบียนของกรมตำรวจไม่เป็นข้อผูกมัดโจทก์ที่ 1 แต่อย่างใด
เมื่อโจทก์ที่ 1 แจ้งการประเมินไปยังจำเลยให้ชำระภาษีอากรเพิ่มเติม กรณีย่อมถือได้ว่ามีการประเมินภาษีการค้าตาม ป.รัษฎากร มาตรา 87(2) แล้ว หากจำเลยเห็นว่าไม่ถูกต้องอย่างไร ก็ชอบที่จำเลยจะใช้สิทธิอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามที่บัญญัติไว้ใน ป.รัษฎากร มาตรา 30 เสียก่อนเมื่อจำเลยเพียงแต่อุทธรณ์ต่อโจทก์ที่ 1 ซึ่งมิใช่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 30 จึงไม่เป็นการอุทธรณ์ตามที่กฎหมายกำหนดไว้ จำเลยย่อมหมดสิทธิโต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานโจทก์ที่ 1 ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลอีกต่อไป ทั้งนี้ไม่ว่าโดยวิธีฟ้องร้องหรือให้การต่อสู้คดีในศาลเพื่อไม่ให้ตนต้องชำระค่าภาษีตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินนั้น
คดีนี้โจทก์ที่ 1 ใช้สิทธิเรียกร้องเงินอากรเพราะเหตุอันเกี่ยวกับอัตราศุลกากรสำหรับรถยนต์พิพาทที่จำเลยนำเข้ามาว่าจะใช้อัตราใด จึงมีอายุความสิบปี นับจากวันที่จำเลยนำของ หาใช่ในเหตุที่ได้คำนวณจำนวนเงินอากรผิดอันจักมีอายุความ 2 ปีไม่
คดีก่อนโจทก์ที่ 1 ฟ้อง ส.ให้ใช้ค่าเสียหายในข้อหาละเมิดเนื่องจากปฏิบัติหน้าที่โดยขาดความระมัดระวังทำให้โจทก์ที่ 1 เสียรายได้จากการจัดเก็บภาษีอากรรถยนต์พิพาท ซึ่งคดีดังกล่าวยังอยู่ในระหว่างการพิจารณา ส่วนคดีนี้โจทก์ที่ 1 ฟ้องให้จำเลยชำระภาษีอากรที่ค้างชำระ นอกจากจะเป็นคู่ความคนละคนแล้ว มูลเหตุแห่งการฟ้องก็เป็นคนละเหตุ ฟ้องโจทก์จึงไม่เป็นฟ้องซ้ำ

รถยนต์พิพาทที่จำเลยนำเข้ามา ภายนอกตัวรถด้านซ้ายมีกันสาดติดตั้งไว้ซึ่งสามารถพับเก็บแนบติดกับขอบหลังคารถได้ สภาพภายในตัวรถมีลักษณะเหมือนห้องโถง ไม่มีการกั้นแยกส่วนระหว่างที่นั่งคนขับและส่วนที่เป็นโถง มีเก้าอี้นั้น 2 ตัว มีส่วนที่กั้นเป็นห้องน้ำซึ่งภายในติดตั้งอ่างล้างหน้าและฝักบัว มีตู้ชั้นลอยติดตั้งอยู่เหนือส่วนที่ระบุว่าเป็น "WORKTOP" ระหว่างประตูทางขึ้นด้านข้างของตัวรถกับส่วนที่เป็นห้องน้ำติดตั้งตู้ซึ่งมีลักษณะคล้ายตู้ใส่เสื้อผ้า นอกจากนี้ยังมีเครื่องดูดควันติดตั้งอยู่ใต้ตู้ชั้นลอยเหนือส่วนที่ระบุว่า "WORKTOP" และบริเวณใต้หลังคารถเหนือศีรษะคนขับมีลักษณะเป็นชั้นลอยวางฟูกสำหรับปูนอนสำหรับส่วนที่เป็นเก้าอี้โซฟายาวซึ่งจำเลยอ้างว่าใช้เป็นเตียงคนไข้นั้น ความจริงก็คือมีเก้าอี้โซฟาที่ปรับเป็นเตียงนอนได้นั่นเอง รถยนต์พิพาทจึงมีลักษณะและมีอุปกรณ์ใช้สอยที่ติดตั้งไว้เหมือนกับบ้านที่เคลื่อนที่หาใช่มีลักษณะเป็นรถพยาบาลหรือเป็นรถตู้มีที่นั่ง12 ที่นั่งไม่ และตามพระราชกฤษฎีกาพิกัดอัตราศุลกากรพ.ศ. 2503 ประเภทที่ 87.02 ค. นั้น รถยนต์ที่จัดอยู่ในประเภทพิกัดที่ 87.02 ค. แบ่งเป็น 2 ประเภทใหญ่ ๆ คือรถบรรทุกประเภทหนึ่งและรถนั่งแบบจิ๊ปอีกประเภทหนึ่งในกรณีของรถบรรทุกย่อมมีความหมายถึงรถที่ใช้บรรทุกสิ่งของเป็นสำคัญ แต่รถยนต์พิพาทมีลักษณะการออกแบบและประโยชน์ใช้สอยสำหรับใช้นั่งหรือนอน ไม่ใช่สำหรับใช้บรรทุกสิ่งของส่วนกรณีรถนั่งแบบจี๊ปก็ต้องมีลักษณะเป็นรถที่สมบุกสมบันขับเคลื่อน 4 ล้อ และมีกำลังส่งใช้ภายนอกได้ ตามที่โจทก์ที่ 1 กำหนดโดย ว.อ.92/2508 แต่รถยนต์พิพาทไม่มีลักษณะดังกล่าวไม่อาจถือว่าเป็นรถที่มีลักษณะคล้ายกับรถดังกล่าวอันจะจัดเข้าในประเภทพิกัดที่ 87.02 ค. ได้กรณีจึงต้องจัดรถยนต์พิพาทเข้าในประเภทรถอื่น ๆ ตามประเภทพิกัดที่ 87.02 ง.(2) รถยนต์พิพาทในขณะนำเข้ามีลักษณะเป็นรถยนต์นั่งที่ติดตั้งอุปกรณ์อำนวยความสะดวกสบายเหมือนบ้านเคลื่อนที่โดยในส่วนขวางรถยนต์มีที่นั่งภายในไม่เกิน 10 ที่นั่ง และลักษณะของที่นั่งก็ต่างจากที่นั่งที่ใช้ในรถยนต์โดยสารทั่วไป รถยนต์พิพาทจึงไม่ใช่รถยนต์โดยสารหรือเป็นรถยนต์โดยสารที่มีที่นั่งเกิน 10 คน ส่วนที่กองทะเบียนกรมตำรวจรับจดทะเบียนให้ในประเภทดังกล่าวนั้น เป็นการพิจารณาสภาพที่นำเข้าคนละขั้นตอนกันและวัตถุประสงค์เป็นคนละอย่างกัน ดังนั้น การรับจดทะเบียนของกรมตำรวจไม่เป็นข้อผูกมัดโจทก์ที่ 1 แต่อย่างใด เมื่อโจทก์ที่ 1 แจ้งการประเมินไปยังจำเลยให้ชำระภาษีอากรเพิ่มเติม กรณีย่อมถือได้ว่ามีการประเมินภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87(2) แล้ว หากจำเลยเห็นว่าไม่ถูกต้องอย่างไร ก็ชอบที่จำเลยจะใช้สิทธิอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรมาตรา 30 เสียก่อน เมื่อจำเลยเพียงแต่อุทธรณ์ต่อโจทก์ที่ 1ซึ่งมิใช่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 30 จึงไม่เป็นการอุทธรณ์ตามที่กฎหมายกำหนดไว้จำเลยย่อมหมดสิทธิโต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานโจทก์ที่ 1 ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลอีกต่อไป ทั้งนี้ไม่ว่าโดยวิธีฟ้องร้องหรือให้การต่อสู้คดีในศาลเพื่อไม่ให้ตนต้องชำระค่าภาษีตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินนั้น คดีนี้โจทก์ที่ 1 ใช้สิทธิเรียกร้องเงินอากรเพราะเหตุอันเกี่ยวกับอัตราศุลกากรสำหรับรถยนต์พิพาทที่จำเลยนำเข้ามาว่าจะใช้อัตราใด จึงมีอายุความสิบปี นับจากวันที่จำเลยนำของ หาใช่ในเหตุที่ได้คำนวณจำนวนเงินอากรผิดอันจักมีอายุความ 2 ปีไม่ คดีก่อนโจทก์ที่ 1 ฟ้อง ส. ให้ใช้ค่าเสียหายในข้อหาละเมิด เนื่องจากปฏิบัติหน้าที่โดยขาดความระมัดระวังทำให้โจทก์ที่ 1 เสียรายได้จากการจัดเก็บภาษีอากรรถยนต์พิพาท ซึ่งคดีดังกล่าวยังอยู่ในระหว่างการพิจารณาส่วนคดีนี้โจทก์ที่ 1 ฟ้องให้จำเลยชำระภาษีอากรที่ค้างชำระนอกจากจะเป็นคู่ความคนละคนแล้ว มูลเหตุแห่งการฟ้องก็เป็นคนละเหตุ ฟ้องโจทก์จึงไม่เป็นฟ้องซ้ำ

ในขณะที่โจทก์กำหนดรายรับขั้นต่ำของ ผ.ครั้งแรก เมื่อวันที่1 มกราคม 2528 และครั้งที่ 2 เมื่อวันที่ 1 มกราคม 2529 พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติมป.รัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 มาตรา 25 ซึ่งให้เพิ่มมาตรา 86 เบญจ ที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าบางประเภทไว้ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจ แห่ง ป.รัษฎากร ยังไม่ได้ใช้บังคับ ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์กำหนดรายรับขั้นต่ำของ ผ.ทั้งสองครั้งดังกล่าวจึงเป็นการประเมินโดยไม่มีอำนาจและไม่ชอบด้วยกฎหมาย
ป.รัษฎากร มาตรา 87 (2) และมาตรา 87 ทวิ (7) บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับของผู้ประกอบการค้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป ซึ่งเป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้ประกอบการค้าชำระภาษีการค้าในเดือนภาษีที่ล่วงมาแล้วหรือในเดือนภาษีที่ถึงกำหนดชำระไม่ถูกต้อง และต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบพบในภายหลังเจ้าพนักงานจึงมีอำนาจกำหนดรายรับขึ้นโดยอาศัยหลักเกณฑ์ตามที่ระบุไว้ในมาตรา 87 ทวิ (7) เพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีการค้ามิใช่เป็นบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้าเพื่อใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าในเดือนภาษีที่ยังไม่ถึงเวลาที่จะต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้า
ผ.แสดงรายรับและเสียภาษีการค้าต่ำกว่ารายรับและภาษีขั้นต่ำที่ฝ่ายสำรวจและกำหนดรายรับของโจทก์ได้กำหนดไว้ มิใช่ ผ.ไม่เคยแจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 แก่เจ้าพนักงานประเมิน ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของ ผ.โดยนำเอารายรับขั้นต่ำที่เคยกำหนดไว้ในครั้งที่ 2บวกอีกร้อยละ 20 แล้วนำผลลัพธ์ที่ได้มากำหนดรายรับขั้นต่ำในครั้งที่ 3 ตามข้อ 4(1) (ก) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) เรื่องกำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจแห่ง ป.รัษฎากร ทั้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำของ ผ.ในครั้งที่ 3 ได้กำหนดโดยนำเอารายรับขั้นต่ำที่เคยกำหนดไว้ในครั้งที่ 2 ซึ่งเป็นการกำหนดโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาเป็นฐานในการพิจารณา จึงต้องถือว่าการกำหนดรายรับขั้นต่ำในครั้งที่ 3เป็นการกำหนดโดยมิชอบด้วยกฎหมายเช่นกัน
การที่ ผ.ได้รับแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าจากเจ้าพนักงานประเมินแล้วไม่เคยโต้แย้งคัดค้าน ยังถือไม่ได้ว่า ผ.ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำดังกล่าว ทั้งเมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการประเมินโดยไม่มีอำนาจและไม่ชอบด้วยกฎหมาย ผ.จึงไม่ต้องรับผิดชำระค่าภาษีอากรแก่โจทก์โดยไม่ต้องโต้แย้งคัดค้านและอุทธรณ์การประเมินแต่อย่างใด ดังนั้น จำเลยทั้งสามในฐานะทายาทของ ผ.ผู้ตายจึงไม่ต้องรับผิดต่อโจทก์

ในขณะที่โจทก์กำหนดรายรับขึ้นต่ำของ ผ.ครั้งแรกเมื่อวันที่ 1 มกราคม 2528 และครั้งที่ 2 เมื่อวันที่1 มกราคม 2529 พระราชกฤษฎีกาแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 มาตรา 25 ซึ่งให้เพิ่มมาตรา 86 เบญจที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าบางประเภทไว้ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดี กรมสรรพากรกำหนด และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจแห่งประมวลรัษฎากร ยังไม่ได้ใช้บังคับ ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์กำหนดรายรับขั้นต่ำของ ผ.ทั้งสองครั้งดังกล่าวจึงเป็นการประเมินโดยไม่มีอำนาจและไม่ชอบด้วยกฎหมาย ประมวลรัษฎากร มาตรา 87(2) และมาตรา 87 ทวิ(7) บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับของผู้ประกอบการค้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป ซึ่งเป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้ประกอบการค้าชำระภาษีการค้าในเดือนภาษีที่ล่วงมาแล้วหรือในเดือนภาษีที่ถึงกำหนดชำระไม่ถูกต้อง และต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบพบในภายหลังเจ้าพนักงานจึงมีอำนาจกำหนดรายรับขึ้นโดยอาศัยหลักเกณฑ์ตามที่ระบุไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7)เพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีการค้ามิใช่เป็นบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้าเพื่อใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าในเดือนภาษีที่ยังไม่ถึงเวลาที่จะต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้า ผ.แสดงรายรับและเสียภาษีการค้าต่ำกว่ารายรับและภาษีขั้นต่ำที่ฝ่ายสำรวจและกำหนดรายรับของโจทก์ได้กำหนดไว้มิใช่ ผง ไม่เคยแจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 แก่เจ้าพนักงานประเมินซึ่งเจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของ ผ.โดยนำเอารายรับขั้นต่ำที่เคยกำหนดไว้ในครั้งที่ 2 บวกอีกร้อยละ20 แล้วนำผลลัพธ์ที่ได้มากำหนดรายรับขั้นต่ำในครั้งที่ 3 ตามข้อ 4(1)(ก) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 38) เรื่องกำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจ แห่ง ประมวลรัษฎากร ทั้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำของ ผ.ในครั้งที่ 3 ได้กำหนดโดยนำเอารายรับขั้นต่ำที่เคยกำหนดไว้ในครั้งที่ 2 ซึ่งเป็นการกำหนดโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาเป็นฐานในการพิจารณาจึงต้องถือว่าการกำหนดรายรับขั้นต่ำในครั้งที่ 3 เป็นการกำหนดโดยมิชอบด้วยกฎหมายเช่นกัน การที่ผ.ได้รับแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าจากเจ้าพนักงานประเมินแล้วไม่เคยโต้แย้งคัดค้าน ยังถือไม่ได้ว่าผ. ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำดังกล่าว ทั้งเมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการประเมินโดยไม่มีอำนาจและไม่ชอบด้วยกฎหมาย ผ. จึงไม่ต้องรับผิดชำระค่าภาษีอากรแก่โจทก์โดยไม่ต้องโต้แย้งคัดค้านและอุทธรณ์การประเมินแต่อย่างใด ดังนั้น จำเลยทั้งสามในฐานะทายาทของ ผ.ผู้ตายจึงไม่ต้องรับผิดต่อโจทก์

แม้จะฟังว่าตามใบขนสินค้าขาเข้าในคำฟ้องของโจทก์ จำเลยนำเข้ามาเกินกว่า 10 ปี นับถึงวันฟ้องแล้วก็ตาม แต่ตาม พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุนพ.ศ.2520 มาตรา 55 วรรคท้าย ให้เริ่มนับอายุความเมื่อพ้นหนึ่งเดือนนับแต่วันทราบคำสั่ง ซึ่งคำสั่งดังกล่าวก็คือคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนตามมาตรา 55 วรรคหนึ่ง เมื่อปรากฏว่าจำเลยทราบคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเมื่อวันที่ 6 เมษายน 2528 การนับอายุความจึงเริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดหนึ่งเดือนนับแต่วันที่จำเลยทราบคำสั่ง คิดถึงวันฟ้องยังไม่ครบสิบปี คดีของโจทก์จึงยังไม่ขาดอายุความตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 วรรคสาม
จำเลยได้รับบัตรส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน จำเลยนำเครื่องจักรและอุปกรณ์ต่าง ๆ เกี่ยวกับเครื่องจักรเข้ามาในราชอาณาจักรโดยได้รับยกเว้นภาษีอากรเพื่อผลิตกล่องบรรจุตลับเทปคาสเซทและตลับเทปคาสเซท ต่อมาวันที่ 28 มีนาคม 2528 จำเลยถูกคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเพิกถอนสิทธิและประโยชน์ทั้งหมดโดยเหตุไม่ส่งผลิตภัณฑ์ที่ผลิตได้ออกไปจำหน่ายในต่างประเทศ จึงถือได้ว่าจำเลยไม่เคยได้รับยกเว้นภาษีอากรมาแต่ต้น ดังนั้นจำเลยจึงต้องเสียอากรขาเข้าสำหรับเครื่องจักร และอุปกรณ์ต่าง ๆ เกี่ยวกับเครื่องจักรโดยถือสภาพของราคา และอัตราภาษีอากรที่เป็นอยู่ในวันนำเข้าเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีอากรแก่โจทก์ทั้ง 17 ใบขนที่จำเลยยังไม่นำเงินมาชำระตาม พ.ร.บ.ส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 มาตรา 55วรรคหนึ่ง
หลังจากกรมศุลกากรโจทก์ที่ 1 ได้รับหนังสือจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนว่าได้เพิกถอนสิทธิประโยชน์ที่ให้แก่จำเลยทั้งหมดโดยให้เรียกเก็บภาษีอากรที่ได้รับยกเว้นทั้งหมด โจทก์ที่ 1 ได้มอบหมายให้เจ้าหน้าที่ประเมินอากร หน่วยส่งเสริมการลงทุนของโจทก์ที่ 1 จัดเก็บภาษีจากจำเลย เจ้าหน้าที่ดังกล่าวได้รวบรวมเอกสารใบขนสินค้าได้จำนวน 20 ใบขนประเมินภาษีอากรแล้วได้แจ้งให้จำเลยทราบและให้มาชำระภาษีพร้อมกับได้ส่งแบบแจ้งการประเมินอากรโดยได้แจ้งภาษีอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามที่จำเลยสำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าขณะนำสินค้าเข้ามาโดยแจ้งให้จำเลยมาชำระค่าภาษีภายใน 15 วัน นับแต่จำเลยได้รับหนังสือกรณีเช่นนี้ย่อมถือได้ว่ามีการประเมินภาษีการค้าโดยเจ้าพนักงานประเมินตามป.รัษฎากร มาตรา 18 ประกอบด้วยมาตรา 87 (2) แล้ว หากจำเลยเห็นว่าการประเมินไม่ถูกต้องอย่างไรก็ชอบที่จะใช้สิทธิอุทธรณ์ตามที่บัญญัติไว้ในป.รัษฎากร มาตรา 30 เสียก่อนแต่จำเลยก็ไม่ได้อุทธรณ์ต่อโจทก์ที่ 1 และโจทก์ที่ 2 แต่อย่างใด เมื่อจำเลยไม่ได้อุทธรณ์ตามที่ ป.รัษฎากรบัญญัติไว้การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่เรียกเก็บภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลจากจำเลยย่อมถึงที่สุด จำเลยจึงไม่มีสิทธิยกขึ้นต่อสู้อันเป็นการใช้สิทธิอุทธรณ์ต่อศาลได้
จำเลยต้องชำระอากรขาเข้า ภาษีการค้า และภาษีบำรุงเทศบาลตามใบขนสินค้าขาเข้าแต่ละฉบับ รวมทั้งสิ้น 17 ฉบับ ให้แก่โจทก์ทั้งสองแต่จำเลยยังมิได้ชำระ จำเลยจึงต้องชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนของค่าอากรขาเข้าที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้านับแต่วันที่ได้ส่งมอบของให้จำเลยรับไปจนกว่าจำเลยชำระให้เสร็จสิ้นตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 112 จัตวา นอกจากนี้จำเลยจะต้องชำระเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้านับเมื่อพ้นสิบห้าวันถัดจากเดือนภาษีจนกว่าจะชำระให้เสร็จสิ้น แต่ทั้งนี้เงินเพิ่มภาษีการค้านี้จะต้องไม่เกินกว่าจำนวนภาษีที่ต้องชำระตาม ป.รัษฎากร มาตรา 89 ทวิ วรรคหนึ่ง และวรรคสี่ และจำเลยจะต้องชำระเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลอีกร้อยละสิบของเงินเพิ่มภาษีการค้าที่ต้องชำระตาม พ.ร.บ.รายได้เทศบาล พ.ศ.2497 มาตรา 12

แม้จะฟังว่าตามใบขนสินค้าขาเข้าในคำฟ้องของโจทก์ จำเลยนำเข้ามาเกินกว่า10 ปี นับถึงวันฟ้องแล้วก็ตาม แต่ตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520 มาตรา 55 วรรคท้าย ให้เริ่มนับอายุความเมื่อพ้นหนึ่งเดือนนับแต่วันทราบคำสั่ง ซึ่งคำสั่งดังกล่าวก็คือคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนตามมาตรา 55 วรรคหนึ่ง เมื่อปรากฏว่าจำเลยทราบคำสั่งเพิกถอนสิทธิและประโยชน์เกี่ยวกับภาษีอากรจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเมื่อวันที่ 6 เมษายน2528 การนับอายุความจึงเริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดหนึ่งเดือนนับแต่วันที่จำเลยทราบคำสั่งคิดถึงวันฟ้องยังไม่ครบสิบปี คดีของโจทก์จึงยังไม่ขาดอายุความตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 วรรคสาม
จำเลยได้รับบัตรส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน จำเลยนำเครื่องจักรและอุปกรณ์ต่าง ๆ เกี่ยวกับเครื่องจักรเข้ามาในราชอาณาจักรโดยได้รับยกเว้นภาษีอากรเพื่อผลิตกล่องบรรจุตลับเทปคาสเซทและตลับเทปคาสเซท ต่อมาวันที่28 มีนาคม 2528 จำเลยถูกคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเพิกถอนสิทธิและประโยชน์ทั้งหมดโดยเหตุไม่ส่งผลิตภัณฑ์ที่ผลิตได้ออกไปจำหน่ายในต่างประเทศ จึงถือได้ว่าจำเลยไม่เคยได้รับยกเว้นภาษีอากรมาแต่ต้น ดังนั้น จำเลยจึงต้องเสียอากรขาเข้าสำหรับเครื่องจักร และอุปกรณ์ต่าง ๆ เกี่ยวกับเครื่องจักรโดยถือสภาพของราคา และอัตราภาษีอากรที่เป็นอยู่ในวันนำเข้าเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีอากรแก่โจทก์ทั้ง 17 ใบขนที่จำเลยยังไม่นำเงินมาชำระตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520 มาตรา 55 วรรคหนึ่ง
หลังจากกรมศุลกากรโจทก์ที่ 1 ได้รับหนังสือจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนว่าได้เพิกถอนสิทธิประโยชน์ที่ให้แก่จำเลยทั้งหมดโดยให้เรียกเก็บภาษีอากรที่ได้รับยกเว้นทั้งหมด โจทก์ที่ 1 ได้มอบหมายให้เจ้าหน้าที่ประเมินอากร หน่วยส่งเสริมการลงทุนของโจทก์ที่ 1 จัดเก็บภาษีจากจำเลย เจ้าหน้าที่ดังกล่าวได้รวบรวมเอกสารใบขนสินค้าได้จำนวน 20 ใบขนประเมินภาษีอากรแล้วได้แจ้งให้จำเลยทราบและให้มาชำระภาษีพร้อมกับได้ส่งแบบแจ้งการประเมินอากรโดยได้แจ้งภาษีอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามที่จำเลยสำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าขณะนำสินค้าเข้ามาโดยแจ้งให้จำเลยมาชำระค่าภาษีภายใน 15 วัน นับแต่จำเลยได้รับหนังสือกรณีเช่นนี้ย่อมถือได้ว่ามีการประเมินภาษีการค้าโดยเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ประกอบด้วยมาตรา 87(2) แล้ว หากจำเลยเห็นว่าการประเมินไม่ถูกต้องอย่างไรก็ชอบที่จะใช้สิทธิอุทธรณ์ตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 30เสียก่อนแต่จำเลยก็ไม่ได้อุทธรณ์ต่อโจทก์ที่ 1 และโจทก์ที่ 2 แต่อย่างใด เมื่อจำเลยไม่ได้อุทธรณ์ตามที่ประมวลรัษฎากรบัญญัติไว้การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่เรียกเก็บภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลจากจำเลยย่อมถึงที่สุด จำเลยจึงไม่มีสิทธิยกขึ้นต่อสู้อันเป็นการใช้สิทธิอุทธรณ์ต่อศาลได้
จำเลยต้องชำระอากรขาเข้า ภาษีการค้า และภาษีบำรุงเทศบาลตามใบขนสินค้าขาเข้าแต่ละฉบับ รวมทั้งสิ้น 17 ฉบับ ให้แก่โจทก์ทั้งสองแต่จำเลยยังมิได้ชำระ จำเลยจึงต้องชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนของค่าอากรขาเข้าที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้านับแต่วันที่ได้ส่งมอบของให้จำเลยรับไปจนกว่าจำเลยชำระให้เสร็จสิ้นตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 112 จัตวา นอกจากนี้จำเลยจะต้องชำระเงินเพิ่มภาษีการค้าในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้านับเมื่อพ้นสิบห้าวันถัดจากเดือนภาษีจนกว่าจะชำระให้เสร็จสิ้น แต่ทั้งนี้เงินเพิ่มภาษีการค้านี้จะต้องไม่เกินกว่าจำนวนภาษีที่ต้องชำระตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 ทวิ วรรคหนึ่ง และวรรคสี่ และจำเลยจะต้องชำระเงินเพิ่มภาษีบำรุงเทศบาลอีกร้อยละสิบของเงินเพิ่มภาษีการค้าที่ต้องชำระตามพระราชบัญญัติรายได้เทศบาล พ.ศ. 2497 มาตรา 12

คำสั่งทั่วไปของกรมศุลกากรที่ 47/2531 ที่ให้ใช้ราคานำเข้าสูงสุดก่อนรายที่พิจารณาไม่เกิน 1 เดือนนั้น เป็นเพียงระเบียบภายในของจำเลยในกรณีไม่อาจจะทราบราคาแท้จริงได้ตามกฎหมาย เมื่อทางโจทก์ได้เสนอหลักฐานให้ทราบแน่ชัดแล้วจึงไม่จำต้องอาศัยระเบียบดังกล่าวมาพิจารณา ประกาศกระทรวงพาณิชย์เรื่องการนำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรฉบับที่ 77(พ.ศ. 2533) ได้อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 5(4)และมาตรา 6 แห่งพระราชบัญญัติการส่งออกไปนอกและการนำเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งสินค้า พ.ศ. 2522 กำหนดให้สินค้าบางชนิดต้องเสียค่าธรรมเนียมพิเศษในการนำเข้าในราชอาณาจักรในอัตราร้อยละ 0.5ของราคาตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร และจำเลยได้ออกคำสั่งทั่วไปกรมศุลกากรที่ 25/2533 วางระเบียบเกี่ยวกับการเก็บค่าธรรมเนียมพิเศษดังกล่าวและนำส่งกระทรวงพาณิชย์ในภายหลัง การที่จำเลยเรียกเก็บเงินนี้ก็โดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายและคำสั่งดังกล่าวข้างต้น แต่จำเลยเรียกเก็บเงินโดยที่จำเลยกำหนดราคาผิดไป ฉะนั้นเมื่อจำเลยทำผิดจำเลยก็ต้องมีหน้าที่คืนแก่โจทก์ต่างกับกรณีต้องคืนเงินอากรขาเข้าตามมาตรา 19 หรือมาตรา 19 ทวิ แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร (ฉบับที่ 9)พ.ศ. 2482 เพราะกรณีดังกล่าวเป็นกรณีเรียกไว้โดยชอบ โจทก์จึงฟ้องเรียกเงินค่าธรรมเนียมพิเศษจากจำเลยได้ เมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ตรวจสอบราคาสินค้าของโจทก์แล้วมีความเห็นให้เพิ่มราคา และเรียกอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลเพิ่ม โจทก์ก็ได้แก้ไขจำนวนเงินราคา ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลในใบขนสินค้าขาเข้าตามรายการสำแดงที่จำเลยขอเพิ่มแล้ว ถือได้ว่ามีการประเมินภาษีการค้าโดยเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ประกอบด้วยมาตรา 87(2) แล้ว หากโจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้องอย่างไรก็ชอบที่จะใช้สิทธิอุทธรณ์ตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 30 เสียก่อน การที่โจทก์อุทธรณ์ต่อผู้อำนวยการกองวิเคราะห์ราคาซึ่งไม่ใช่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 30 ไม่เป็นการอุทธรณ์ตามที่กฎหมายกำหนดไว้โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องคดี อันเป็นการใช้สิทธิอุทธรณ์ต่อศาลให้คืนเงินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลได้

เมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ตรวจสอบราคาสินค้าของโจทก์แล้วมีความเห็นให้เรียกอากรขาเข้ากรมศุลกากรและภาษีการค้าเพิ่มแล้วจำเลยก็ได้มีแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าและภาษีการค้ารวม10ฉบับแต่ละฉบับได้แจ้งผลการประเมินตามรายการภาษีอากรที่สำแดงภาษีอากรที่ประเมินเพิ่มแล้วมีรายการแยกรายละเอียดเป็นยอดเงินเพิ่มสำหรับอากรขาเข้าภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลไว้กรณีเช่นนี้ย่อมถือได้ว่ามีการประเมินภาษีการค้าโดยเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา18ประกอบด้วยมาตรา87(2)แล้วหากโจทก์เห็นว่าการประเมินไม่ถูกต้องอย่างไรก็ชอบที่จะใช้สิทธิอุทธรณ์ตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรมาตรา30เสียก่อนเมื่อโจทก์ไม่ได้อุทธรณ์ภายในระยะเวลาตามบทกฎหมายดังกล่าวโจทก์ก็ไม่มีสิทธิฟ้องคดีอันเป็นการใช้สิทธิอุทธรณ์ต่อศาลได้ กรณีที่ราคาอันแท้จริงของสินค้าในการซื้อขายหลายรายหรือในท้องตลาดหลายแห่งอาจไม่ตรงกันกรณีเช่นนี้ตามมาตรา9แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากรพ.ศ.2503อธิบดีกรมศุลกากรย่อมมีอำนาจกำหนดราคาสินค้าในท้องตลาดเป็นรายเฉลี่ยและเมื่อได้ประกาศในราชกิจจานุเบกษาแล้วก็ให้ถือราคานั้นเป็นเกณฑ์ในการประเมินอากรส่วนคดีนี้เป็นเรื่องที่จำเลยกำหนดราคาอันแท้จริงในท้องตลาดเฉพาะเครื่องสำอางโคซี่ที่โจทก์นำเข้าและสำแดงราคาคลาดเคลื่อนเท่านั้นการกระทำของจำเลยจึงไม่ขัดต่อพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากรพ.ศ.2503มาตรา9 (หมายเหตุวรรคแรกวินิจฉัยโดยมติที่ประชุมใหญ่ครั้งที่7/2529)

เมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ตรวจสอบราคาสินค้าของโจทก์แล้ว มีความเห็นให้เรียกอากรขาเข้ากรมศุลกากรและภาษีการค้าเพิ่มแล้ว จำเลยก็ได้มีแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าและภาษีการค้ารวม 10 ฉบับ แต่ละฉบับได้แจ้งผลการประเมินตามรายการภาษีอากรที่สำแดง ภาษีอากรที่ประเมินเพิ่มแล้วมีรายการแยกรายละเอียดเป็นยอดเงินเพิ่มสำหรับอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลไว้ กรณีเช่นนี้ย่อมถือได้ว่ามีการประเมินภาษีการค้าโดยเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา18 ประกอบด้วยมาตรา 87 (2) แล้วหากโจทก์เห็นว่า การประเมินไม่ถูกต้องอย่างไรก็ชอบที่จะใช้สิทธิอุทธรณ์ตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรมาตรา 30 เสียก่อน เมื่อโจทก์ไม่ได้อุทธรณ์ภายในระยะเวลาตามบทกฎหมายดังกล่าว โจทก์ก็ไม่มีสิทธิฟ้องคดีอันเป็นการใช้สิทธิอุทธรณ์ต่อศาลได้
กรณีที่ราคาอันแท้จริงของสินค้าในการซื้อขายหลายรายหรือในท้องตลาดหลายแห่งอาจไม่ตรงกัน กรณีเช่นนี้ตามมาตรา 9แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2503 อธิบดีกรมศุลกากรย่อมมีอำนาจกำหนดราคาสินค้าในท้องตลาดเป็นรายเฉลี่ยและเมื่อได้ประกาศในราชกิจจานุเบกษาแล้วก็ให้ถือราคานั้นเป็นเกณฑ์ในการประเมินอากร ส่วนคดีนี้เป็นเรื่องที่จำเลยกำหนดราคาอันแท้จริงในท้องตลาดเฉพาะเครื่องสำอางโคซี่ที่โจทก์นำเข้าและสำแดงราคาคลาดเคลื่อนเท่านั้น การกระทำของจำเลยจึงไม่ขัดต่อพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากรพ.ศ. 2503 มาตรา 9
(หมายเหตุ วรรคแรกวินิจฉัยโดยมติที่ประชุมใหญ่ครั้งที่ 7/2529)