คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับกฎหมาย
บัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร ประเภทการค้า 4

จากสาระสำคัญของสัญญาที่ระบุว่าโจทก์ต้องจัดหาพร้อมทั้งติดตั้งหินอ่อนจนสำเร็จโดยช่างที่มีฝีมือชำนาญและเมื่องานสำเร็จแล้วจะต้องมีการตรวจรับงานแล้วผู้ว่าจ้างจึงจะให้สินจ้างโจทก์ตอบแทนหากต่อมาเกิดความเสียหายโจทก์ยังต้องมีหน้าที่ทำการแก้ไขซึ่งจะเห็นได้ว่าเป็นการแก้ไขในผลงานของโจทก์หลังจากที่โจทก์ได้ทำการติดตั้งเสร็จแล้วมิได้เกี่ยวข้องกับตัวหินอ่อนที่โจทก์เป็นผู้ผลิตส่งมอบให้แก่ลูกค้าย่อมเป็นการสนับสนุนให้เห็นว่าเข้าลักษณะของสัญญาจ้างทำของสัญญาพิพาทจึงเป็นสัญญารับจ้างทำของตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากรโจทก์จึงมีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องเสียภาษีการค้าในการรับจ้างทำของโดยโจทก์ไม่ได้รับลดหย่อนภาษีการค้าในการค้าประเภทนี้เนื่องจากบัตรส่งเสริมการลงทุนลดหย่อนให้เฉพาะการค้าประเภทการขายของเท่านั้น โจทก์ชำระภาษีการค้าโดยมิได้มีการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินดังนั้นโจทก์จึงมีอำนาจฟ้องขอคืนภาษีการค้าโดยไม่ต้องอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อนเพราะตามมาตรา30แห่งประมวลรัษฎากรกรณีที่จะต้องอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นได้แก่กรณีที่มีการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเมื่อโจทก์มีอำนาจฟ้องขอคืนภาษีการค้าโดยไม่ต้องอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อนปัญหาว่าโจทก์ได้อุทธรณ์ภาษีการค้าหรือไม่จึงไม่เป็นสาระแก่คดีอันควรได้รับการวินิจฉัยศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยให้ โจทก์นำหินอ่อนที่โจทก์ผลิตเพื่อขายและทำหน้าที่ติดตั้งให้แก่ลูกค้าด้วยนั้นตามมาตรา79ทวิ(3)แห่งประมวลรัษฎากรให้ถือว่าเป็นการขายเพื่อป้องกันมิให้หลบเลี่ยงการเสียภาษีอากรและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับและต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า1การขายของและเมื่อสัญญาพิพาทเป็นสัญญารับจ้างทำของการที่โจทก์เป็นผู้ผลิตหินอ่อนและเป็นผู้นำหินอ่อนที่โจทก์ผลิตไปรับจ้างทำของด้วยเครื่องมือเครื่องใช้ค่าแรงและอื่นๆโดยโจทก์คิดเป็นราคาเดียวกันในสินจ้างไม่แยกราคาเป็นค่าวัสดุกับค่าแรงจึงถือว่าเป็นการรับจ้างทำของตามประเภทการค้า4แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าอีกประเภทหนึ่งซึ่งการค้าประเภทนี้ระบุรายการประกอบการค้าว่าการรับจ้างทำของรวมทั้งการขายส่วนประกอบและวัตถุพลอยได้ประมวลรัษฎากรก็มิได้บัญญัติห้ามว่าเมื่อผู้ประกอบการค้าต้องเสียภาษีการค้าประเภทหนึ่งไปแล้วไม่ต้องเสียภาษีการค้าประเภทอื่นที่เข้าลักษณะอื่นด้วยอีกฉะนั้นโจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า4การรับจ้างทำของชนิด1(ฉ)ด้วยเงินได้จำนวน23,441,571.50บาทเป็นรายรับจากการรับจ้างทำของและตามบัตรส่งเสริมการลงทุนโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลเฉพาะรายได้จากการขายของเงินได้จำนวนดังกล่าวจึงเป็นเงินได้ที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลและต้องแยกคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลต่างหากจากเงินได้ที่ได้รับยกเว้นภาษี รายรับของโจทก์ตามสัญญาพิพาทต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า4การรับจ้างทำของชนิด1(ฉ)การที่จำเลยที่1ได้รับชำระภาษีการค้าไว้จากโจทก์จึงเป็นการรับชำระเนื่องจากโจทก์มีหน้าที่เสียภาษีตามกฎหมายโจทก์จึงไม่มีสิทธิที่จะเรียกภาษีการค้าที่ชำระไปแล้วและดอกเบี้ยตามคำขอท้ายฟ้องคืน

แม้องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยกับโจทก์จะได้ลงนามในสัญญาซึ่งทำไว้แต่เพียงฉบับเดียวและในสัญญาจะระบุจำนวนเงินที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยต้องชำระแก่โจทก์ไว้เพียงจำนวนเดียวก็ไม่ใช่ข้อบ่งชี้ว่าองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยจ้างโจทก์ทำของคือก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์โดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดสัมภาระไม่เพราะนิติกรรมสองฝ่ายหรือสัญญานั้นเกิดขึ้นได้จากการกระทำด้วยใจสมัครมุ่งโดยตรงต่อการผูกนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลซึ่งฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำเสนออีกฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำสนองรับที่ถูกต้องตรงกันดังนั้นหากคู่สัญญาแสดงเจตนาทำเอกเทศสัญญาสองลักษณะต่างกันแม้จะทำเป็นลายลักษณ์อักษรไว้ในสัญญาฉบับเดียวกันก็ย่อมกระทำได้ไม่มีกฎหมายห้ามคดีนี้องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย เจตนาทำสัญญากับโจทก์2ลักษณะเอกเทศสัญญาคือสัญญาซื้อขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์กับสัญญาจ้างทำของก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์ดังที่มีข้อความระบุไว้ในManagementProposalSection1Contract2AgreementforSale,InstallationandConstruction(สัญญาซื้อขายติดตั้งและก่อสร้าง)ตามเอกสารหมายจ.6หน้า120ว่า"บันทึกและตกลงข้อเสนอของเบลส์(โจทก์)ตั้งอยู่บนสมมุติฐานที่ว่าการจัดหาเครื่องมือและวัตถุดิบและการบริการติดตั้งจะเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากกันในสัญญาระหว่างTOT(องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย) กับเบลส์นอกจากนี้ในRecordofNegotiationนั้นSummaryofCostตามเอกสารหมายจ.2หน้า209ยังได้แบ่งมูลค่าของสัญญาออกเป็นMainStemsและOptionalStemsโดยแยกรายละเอียดลงไว้เป็นแต่ละรายการด้วยว่าค่าอะไรจำนวนเท่าใดต้องจ่ายด้วยเงินตราสกุลใดไว้ด้วยเอกสารหมายจ.2และจ.6นี้เป็นเอกสารที่ระบุไว้ในสัญญาเอกสารหมายจ.10ข้อโอและข้อไอซึ่งข้อ1ของสัญญาเอกสารหมายจ.10ระบุว่าเป็นเอกสารประกอบสัญญาที่ก่อให้เกิดและเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาฉะนั้นจะต้องตีความเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญาจากถ้อยคำสำนวนที่ได้เขียนลงไว้ในเอกสารประกอบสัญญาทั้งสองฉบับดังกล่าวแล้วให้เป็นผลบังคับได้ว่าโจทก์และองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเจตนาทำสัญญาซื้อขายคือขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์กับสัญญาจ้างทำของคือก่อสร้างติดตั้งเครือข่ายชุมทางโทรศัพท์แยกต่างหากจากกันเป็น2ลักษณะเอกเทศสัญญาและแยกราคาทรัพย์สินที่ซื้อขายออกต่างหากจากสินจ้างหาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ ขณะโจทก์ทำสัญญากับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย นั้นโจทก์ยังไม่มีสถานธุรกิจประจำซึ่งโจทก์ใช้ประกอบธุรกิจการขายตั้งอยู่ในประเทศไทยจึงฟังไม่ได้ว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยในขณะทำสัญญาขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ให้แก่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ส่วนที่จำเลยอ้างว่าสัญญาจ้างทำของคือก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์เป็นโครงการที่โจทก์ต้องเข้ามาดำเนินการมีกำหนดระยะเวลาเกินกว่า6เดือนจึงถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามข้อง5.2(ซ)แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนนั้นความตกลงในข้อดังกล่าวมีความหมายเพียงว่ากรณีที่โจทก์ไม่มีสถานประกอบการถาวรตามความตกลงข้อ5.1แต่มีสถานที่ตั้งโครงการติดตั้งหรือโครงการประกอบดำรงอยู่ในประเทศไทยเกินกว่า6เดือนก็ให้ถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยสำหรับธุรกิจตามสัญญาจ้างทำของนั้นเท่ากับหาได้มีความหมายว่าสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยดังกล่าวเป็นสถานประกอบการถาวรของโจทก์สำหรับธุรกิจตามสัญญาซื้อขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ไปด้วยไม่ฉะนั้นกำไรจากธุรกิจการขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์ทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ที่ผู้ขายอยู่ต่างประเทศซื้อขายกันในราคาซี.ไอ.เอฟ.ผู้ซื้อส่งเงินไปชำระแก่ผู้ขายณต่างประเทศและรับผิดชำระอากรขาเข้าเองอันเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากสัญญาจ้างทำของจึงถือไม่ได้ว่าเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ซึ่งตั้งอยู่ในประเทศไทยโจทก์เป็นวิสาหกิจซึ่งดำเนินการโดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศเบลเยี่ยมจึงอยู่ภายใต้อำนาจการจัดเก็บภาษีตามกฎหมายของประเทศเบลเยี่ยมตามบังคับข้อ7.1แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร(ฉบับที่18)พ.ศ.2505มาตรา3เมื่อปรากฎว่ารายรับจำนวน41,026,412.58บาทที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2525ในอัตราร้อยละ5ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายตามประมวลรัษฎากรมาตรา71(1)นั้นโจทก์อ้างว่าเป็นรายรับค่าขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์จำนวน32,473,226.58บาทที่องค์การโทรศํพท์แห่งประเทศไทยส่งไปชำระแก่โจทก์ที่สำนักงานใหญ่ประเทศเบลเยี่ยมโดยตรงส่วนอีกจำนวน8,553,186บาทนั้นโจทก์อ้างว่าเป็นค่าก่อสร้างค่าขนส่งและค่าอากรขาเข้าแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่เชื่อข้ออ้างของโจทก์เฉพาะเงินจำนวนหลังเพราะโจทก์ไม่มีหลักฐานมาพิสูจน์ดังนี้จึงฟังได้ว่าเงินรายรับจำนวน32,473,226.58บาทเป็นรายรับตามสัญญาซื้อขายเจ้าพนักงานประเมินจึงนำมารวมเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2525ไม่ได้เพราะไม่ใช้กำไรจากกิจการที่โจทก์ได้รับผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยเจ้าพนักงานประเมินคงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2525จากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆของเงินจำนวน8,553,186บาทอันเป็นเงินค่าก่อสร้างตามสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่ามีค่าขนส่งและค่าอากรขาเข้ารวมอยู่ด้วยเท่านั้นคำนวณแล้วเป็นค่าภาษีจำนวน427,659.30บาทเมื่อหักค่าภาษีหักณที่จ่ายจำนวน410,264.17บาทออกให้แล้วโจทก์คงต้องรับผิดในค่าภาษีรายการนี้เพียงจำนวน17,395.13บาทส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2526และปี2527ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับจำนวน149,023,234.30บาทและ272,231,011.52บาทนั้นโจทก์ไม่ได้นำสืบพิสูจน์ให้เห็นว่ามีรายรับของสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วยจึงต้องฟังว่าเป็นรายรับของสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆในอัตราร้อยละ5ตามประมวลรัษฎากรมาตรา71(1)จึงชอบแล้ว ภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2525นั้นเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากฐานเงินได้412,026,412.58บาทซึ่งรวมเอารายรับตามสัญญาซื้อขายจำนวน32,473,226.58บาทที่ได้รับยกเว้นภาษีเข้าไปด้วยจึงเป็นการไม่ชอบต้องประเมินจากยอดรายรับตามสัญญาจ้างทำของจำนวน8,553,186บาทเท่านั้นคำนวณแล้วเป็นค่าภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี2525เพียงจำนวน106,908.16บาทส่วนภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี2526และปี2527นั้นเนื่องจากไม่ปรากฎว่ายอดรายรับในปีดังกล่าวมีรายรับตามสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วยการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้ว การที่ลูกจ้างของโจทก์ที่เป็นชาวเบลเยี่ยม เข้ามาทำงานในประเทศไทยถูกสำนักงานใหญ่หักภาษีเงินได้ไว้เพื่อเสียตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยม แล้วยังถูกสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยหักภาษีเงินได้ไว้ณที่จ่ายและนำส่งแก่เจ้าพนักงานของจำเลยอีกสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยจึงให้ลูกจ้างยืมเงินตามจำนวนดังกล่าวไปชำระก่อนแล้วจึงนำไปหักกลบกับเงินที่สำนักงานใหญ่ได้หักไว้เป็นค่าภาษีตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยม กรณีจึงหาใช่โจทก์ออกเงินค่าภาษีเงินได้หักณที่จ่ายให้แก่ลูกจ้างไม่ โจทก์ประกอบการค้ารับจ้างทำของโดยมีรายรับในรอบระยะเวลาบัญชีปี2525สำหรับเดือนกันยายนและพฤศจิกายน2525จำนวนเพียง8,553,186บาทแต่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าไว้จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับค่าภาษีการค้า2เท่าตามประมวลรัษฎากรมาตรา89(2)กับค่าปรับภาษีบำรุงเทศบาลด้วย

แม้องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยกับโจทก์จะได้ลงนามในสัญญาซึ่งทำไว้แต่เพียงฉบับเดียว และในสัญญาจะระบุจำนวนเงินที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยต้องชำระแก่โจทก์ไว้เพียงจำนวนเดียว ก็ไม่ใช่ข้อบ่งชี้ว่าองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยจ้างโจทก์ทำของ คือก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์โดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ เพราะนิติกรรมสองฝ่ายหรือสัญญานั้นเกิดขึ้นได้จากการกระทำด้วยใจสมัคร มุ่งโดยตรงต่อการผูกนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลซึ่งฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำเสนอ อีกฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำสนองรับที่ถูกต้องตรงกัน ดังนั้น หากคู่สัญญาแสดงเจตนาทำเอกเทศสัญญาสองลักษณะต่างกัน แม้จะทำเป็นลายลักษณ์อักษรไว้ในสัญญาฉบับเดียวกันก็ย่อมกระทำได้ ไม่มีกฎหมายห้าม คดีนี้องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเจตนาทำสัญญากับโจทก์ 2 ลักษณะเอกเทศสัญญา คือ สัญญาซื้อขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ กับสัญญาจ้างทำของ ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์ ดังที่มีข้อความระบุไว้ใน ManagementProposal Section 1 Contract 2 Agreement for Sale,Installationand Construction (สัญญาซื้อขาย ติดตั้ง และก่อสร้าง) ตามเอกสารหมาย จ.6หน้า 120 ว่า " บันทึกและตกลงข้อเสนอของเบลส์ (โจทก์) ตั้งอยู่บนสมมุติฐานที่ว่าการจัดหาเครื่องมือและวัตถุดิบและการบริการติดตั้งจะเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากกันในสัญญาระหว่าง TOT (องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย) กับเบลส์ นอกจากนี้ใน Record of Negotiation นั้น Summary of Cost ตามเอกสารหมายจ.2 หน้า 209 ยังได้แบ่งมูลค่าของสัญญาออกเป็น Main Stems และ OptionalStems โดยแยกรายละเอียดลงไว้เป็นแต่ละรายการด้วยว่าค่าอะไร จำนวนเท่าใดต้องจ่ายด้วยเงินตราสกุลใดไว้ด้วย เอกสารหมาย จ.2 และ จ.6 นี้ เป็นเอกสารที่ระบุไว้ในสัญญาเอกสารหมาย จ.10 ข้อ โอ และข้อ ไอ ซึ่งข้อ 1 ของสัญญาเอกสารหมาย จ.10 ระบุว่า เป็นเอกสารประกอบสัญญาที่ก่อให้เกิดและเป็นส่วนหนึ่งของสัญญา ฉะนั้นจึงต้องตีความเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญาจากถ้อยคำสำนวนที่ได้เขียนลงไว้ในเอกสารประกอบสัญญาทั้งสองฉบับดังกล่าวแล้ว ให้เป็นผลบังคับได้ว่าโจทก์และองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเจตนาทำสัญญาซื้อขาย คือขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ กับสัญญาจ้างทำของ คือก่อสร้าง ติดตั้งเครือข่ายชุมทางโทรศัพท์ แยกต่างหากจากกันเป็น 2 ลักษณะเอกเทศสัญญา และแยกราคาทรัพย์สินที่ซื้อขายออกต่างหากจากสินจ้าง หาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่
ขณะโจทก์ทำสัญญากับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยนั้นโจทก์ยังไม่มีสถานธุรกิจประจำซึ่งโจทก์ใช้ประกอบธุรกิจการขายตั้งอยู่ในประเทศไทยจึงฟังไม่ได้ว่า โจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยในขณะทำสัญญาขายเครื่องมือ วัสดุอุปกรณ์ ให้แก่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ส่วนที่จำเลยอ้างว่าสัญญาจ้างทำของ คือก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์ เป็นโครงการที่โจทก์ต้องเข้ามาดำเนินการมีกำหนดระยะเวลาเกินกว่า 6 เดือน จึงถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามข้อ 5.2 (ซ) แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนนั้น ความตกลงในข้อดังกล่าวมีความหมายเพียงว่า กรณีที่โจทก์ไม่มีสถานประกอบการถาวรตามความตกลงข้อ 5.1 แต่มีสถานที่ตั้งโครงการติดตั้งหรือโครงการประกอบดำรงอยู่ในประเทศไทยเกินกว่า 6 เดือน ก็ให้ถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยสำหรับธุรกิจตามสัญญาจ้างทำของนั้นเท่านั้น หาได้มีความหมายว่า สถานประกอบการถาวรในประเทศไทยดังกล่าวเป็นสถานประกอบการถาวรของโจทก์สำหรับธุรกิจตามสัญญาซื้อขาย เครื่องมือ วัสดุอุปกรณ์ ไปด้วยไม่ ฉะนั้นกำไรจากธุรกิจการขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์ทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยที่ผู้ขายอยู่ต่างประเทศซื้อขายกันในราคา ซี.ไอ.เอฟ. ผู้ซื้อส่งเงินไปชำระแก่ผู้ขาย ณต่างประเทศและรับผิดชำระอากรขาเข้าเอง อันเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากสัญญาจ้างทำของ จึงถือไม่ได้ว่าเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ซึ่งตั้งอยู่ในประเทศไทย โจทก์เป็นวิสาหกิจซึ่งดำเนินการโดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศเบลเยี่ยมจึงอยู่ภายใต้อำนาจการจัดเก็บภาษีตามกฎหมายของประเทศเบลเยี่ยม ตามบังคับข้อ 7.1 แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยม เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 มาตรา 3 เมื่อปรากฏว่า รายรับจำนวน 41,026,412.58 บาท ที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ในอัตราร้อยละ 5ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายตาม ป.รัษฎากร มาตรา 71 (1) นั้น โจทก์อ้างว่าเป็นรายรับค่าขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ จำนวน 32,473,226.58 บาท ที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยส่งไปชำระแก่โจทก์ที่สำนักงานใหญ่ประเทศเบลเยี่ยมโดยตรง ส่วนอีกจำนวน 8,553,186 บาท นั้น โจทก์อ้างว่าเป็นค่าก่อสร้าง ค่าขนส่งและค่าอากรขาเข้า แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่เชื่อข้ออ้างของโจทก์เฉพาะเงินจำนวนหลัง เพราะโจทก์ไม่มีหลักฐานมาพิสูจน์ ดังนี้จึงฟังได้ว่าเงินรายรับจำนวน32,473,226.58 บาท เป็นรายรับตามสัญญาซื้อขาย เจ้าพนักงานประเมินจึงนำมารวมเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ไม่ได้ เพราะไม่ใช่กำไรจากกิจการที่โจทก์ได้รับผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย เจ้าพนักงานประเมินคงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 จากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของเงินจำนวน 8,553,186 บาท อันเป็นเงินค่าก่อสร้างตามสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่ามีค่าขนส่งและค่าอากรขาเข้ารวมอยู่ด้วยเท่านั้น คำนวณแล้วเป็นค่าภาษีจำนวน 427,659.30 บาท เมื่อหักค่าภาษีหัก ณ ที่จ่าย จำนวน 410,264.17 บาทออกให้แล้ว โจทก์คงต้องรับผิดในค่าภาษีรายการนี้เพียงจำนวน 17,395.13 บาทส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 และปี 2527 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับ จำนวน 149,023,234.30 บาทและ 272,231,011.52 บาท นั้น โจทก์ไม่ได้นำสืบพิสูจน์ให้เห็นว่ามีรายรับของสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วย จึงต้องฟังว่าเป็นรายรับของสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ในอัตราร้อยละ 5 ตามป.รัษฎากร มาตรา 71 (1) จึงชอบแล้ว
ภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 นั้น เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากฐานเงินได้ 41,026,412.58 บาท ซึ่งรวมเอารายรับตามสัญญาซื้อขายจำนวน32,473,226.58 บาท ที่ได้รับยกเว้นภาษีเข้าไปด้วยจึงเป็นการไม่ชอบ ต้องประเมินจากยอดรายรับตามสัญญาจ้างทำของจำนวน 8,553,186 บาท เท่านั้นคำนวณแล้วเป็นค่าภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 เพียงจำนวน 106,908.16 บาท ส่วนภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 และปี 2527นั้น เนื่องจากไม่ปรากฏว่า ยอดรายรับในปีดังกล่าวมีรายรับตามสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้ว
การที่ลูกจ้างของโจทก์ที่เป็นชาวเบลเยี่ยมเข้ามาทำงานในประเทศไทยถูกสำนักงานใหญ่หักภาษีเงินได้ไว้เพื่อเสียภาษีตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยมแล้ว ยังถูกสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยหักภาษีเงินได้ไว้ณ ที่จ่าย และนำส่งแก่เจ้าพนักงานของจำเลยอีก สถานประกอบการถาวรในประเทศไทย จึงให้ลูกจ้างยืมเงินตามจำนวนดังกล่าวไปชำระก่อนแล้วจึงนำไปหักกลบกับเงินที่สำนักงานใหญ่ได้หักไว้เป็นค่าภาษีตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยมกรณีจึงหาใช่โจทก์ออกเงินค่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ให้แก่ลูกจ้างไม่
โจทก์ประกอบการค้ารับจ้างทำของโดยมีรายรับในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 สำหรับเดือนกันยายนและพฤศจิกายน 2525 จำนวนเพียง8,553,186 บาท แต่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าไว้ จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับค่าภาษีการค้า 2 เท่า ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 89 (2) กับค่าปรับภาษีบำรุงเทศบาลด้วย

กิจการร่วมค้า ซ.เป็นกิจการที่ดำเนินการร่วมกันเป็นทางค้าหรือหากำไรระหว่างบริษัทโจทก์กับบริษัท ม.และได้จดทะเบียนการค้าต่อจำเลยกิจการร่วมค้า ซ.เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตาม ป.รัษฎากร มาตรา 39กิจการร่วมค้า ซ.จึงแยกต่างหากจากกิจการของโจทก์ โจทก์กับบริษัท ม.มีข้อตกลงให้โจทก์เป็นผู้บริหารกิจการร่วมค้า ซ.แต่เพียงผู้เดียว และใช้สถานที่ของโจทก์เป็นที่ทำการ พนักงานของโจทก์ที่ทำหน้าที่บริหารงานกิจการร่วมค้า ซ.ประกอบด้วยเจ้าหน้าที่ฝ่ายวิศวกร ฝ่ายบัญชี ฝ่ายธุรการและฝ่ายบริหาร แสดงว่าโจทก์เป็นผู้บริหารกิจการทั้งปวงของกิจการร่วมค้า ซ.มิใช่โจทก์เพียงแต่เข้าไปดูแลผลประโยชน์ของตนในกิจการร่วมค้า ซ. และกิจการร่วมค้า ซ.มิใช่กิจการของโจทก์แต่เพียงผู้เดียว การบริหารงานกิจการร่วมค้า ซ.โจทก์จะต้องมีค่าใช้จ่ายของโจทก์เองเพื่อที่จะบริหารงานให้บรรลุผลตามข้อตกลง การบริหารงานของกิจการร่วมค้า ซ.จึงมิใช่กิจการที่ทำให้เปล่าโดยไม่มีค่าตอบแทน ทั้งวัตถุที่ประสงค์ของโจทก์ซึ่งจดทะเบียนไว้ก็ระบุว่า ให้บริการทางด้านบริหารการจัดการธุรกิจอุตสาหกรรมและโจทก์จดทะเบียนการค้า ตามประเภทการค้า 1ชนิด 1 (ก) การขายของและตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1 (ก) และ (ฉ)การรับจ้างทำของด้วย ดังนั้นการที่โจทก์รับเป็นผู้บริหารงานของกิจการร่วมค้า ซ.จึงเป็นการประกอบการเพื่อหารายได้ตามวัตถุที่ประสงค์และตามที่ได้จดทะเบียนการค้าไว้ ทั้งการที่โจทก์เข้าบริหารงานดังกล่าวก็เพื่อให้กิจการของกิจการร่วมค้าซ.เป็นไปด้วยดี เงินค่าบริหารงานที่กิจการร่วมค้า ซ.ซึ่งเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต่างหากตาม ป.รัษฎากร มาตรา 39 จ่ายให้แก่โจทก์ไม่ว่าจะมีวิธีคิดอย่างไรก็เป็นเงินที่จ่ายให้เพื่อผลสำเร็จของงานที่โจทก์รับทำให้แก่กิจการร่วมค้าดังกล่าว จึงถือเป็นรายรับจากการรับจ้างทำของ และไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ทดรองจ่ายเงินจำนวนใดไปก่อนอันจะถือได้ว่าเงินค่าบริหารงานที่กิจการร่วมค้า ซ.จ่ายให้แก่โจทก์นั้นเป็นการจ่ายคืนเงินทดรองแก่โจทก์ จึงฟังได้ว่าการที่โจทก์เป็นผู้บริหารงานกิจการร่วมค้า ซ.เป็นการรับจ้างทำของ เงินค่าบริหารงานที่โจทก์ได้รับมาจากกิจการร่วมค้าซีแพค-โมเนียจึงเป็นรายรับจากการประกอบการค้าอันจะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 4 ชนิด 1 (ฉ)

กิจการร่วมค้า ช. เป็นกิจการที่ดำเนินการร่วมกันเป็นทางค้าหรือหากำไรระหว่างบริษัทโจทก์กับบริษัท ม.และได้จดทะเบียนการค้าต่อจำเลยกิจการร่วมค้า ซ. เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39กิจการร่วมค้า ช. จึงแยกต่างหากจากกิจการของโจทก์ โจทก์กับบริษัท ม. มีข้อตกลงให้โจทก์เป็นผู้บริหารกิจการร่วมค้าซ. แต่เพียงผู้เดียว และใช้สถานที่ของโจทก์เป็นที่ทำการพนักงานของโจทก์ที่ทำหน้าที่บริหารงานกิจการร่วมค้า ซ.ประกอบด้วยเจ้าหน้าที่ฝ่ายวิศวกร ฝ่ายบัญชี ฝ่ายธุรการและฝ่ายบริหาร แสดงว่าโจทก์เป็นผู้บริหารกิจการทั้งปวงของกิจการร่วมค้า ซ. มิใช่โจทก์เพียงแต่เข้าไปดูแลผลประโยชน์ของตนในกิจการร่วมค้า ซ.และกิจการร่วมค้าซ. มิใช่กิจการของโจทก์แต่เพียงผู้เดียว การบริหารงานกิจการร่วมค้าซ. โจทก์จะต้องมีค่าใช้จ่ายของโจทก์เองเพื่อที่จะบริหารงานให้บรรลุผลตามข้อตกลง การบริหารงานของกิจการร่วมค้า ซ. จึงมิใช่กิจการที่ทำให้เปล่าโดยไม่มีค่าตอบแทน ทั้งวัตถุที่ประสงค์ของโจทก์ซึ่งจดทะเบียนไว้ก็ระบุว่า ให้บริการทางด้านบริหารการจัดการธุรกิจอุตสาหกรรมและโจทก์จดทะเบียนการค้า ตามประเภทการค้า 1 ชนิด 1(ก) การขายของและตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ก)และ(ฉ) การรับจ้างทำของด้วยดังนั้นการที่โจทก์รับเป็นผู้บริหารงานของกิจการร่วมค้าซ. จึงเป็นการประกอบการเพื่อหารายได้ตามวัตถุที่ประสงค์และตามที่ได้จดทะเบียนการค้าไว้ ทั้งการที่โจทก์เข้าบริหารงานดังกล่าวก็เพื่อให้กิจการของกิจการร่วมค้า ซ. เป็นไปด้วยดี เงินค่าบริหารงานที่กิจการร่วมค้า ซ. ซึ่งเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต่างหากตามประมวลรัษฎากรมาตรา 39 จ่ายให้แก่โจทก์ไม่ว่าจะมีวิธีคิดอย่างไรก็เป็นเงินที่จ่ายให้เพื่อผลสำเร็จของงานที่โจทก์รับทำให้แก่กิจการร่วมค้าดังกล่าว จึงถือเป็นรายรับจากการรับจ้างทำของและไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ทดรองจ่ายเงินจำนวนใดไปก่อนอันจะ ถือได้ว่าเงินค่าบริหารงานที่กิจการร่วมค้า ซ. จ่ายให้แก่โจทก์นั้นเป็นการจ่ายคืนเงินทดรองแก่โจทก์ จึงฟังได้ว่าการที่โจทก์เป็นผู้บริหารงานกิจการร่วมค้า ซ. เป็นการรับจ้างทำของ เงินค่าบริหารงานที่โจทก์ได้รับมาจากกิจการร่วมค้าซีแพค-โมเนียจึงเป็นรายรับจากการประกอบการค้าอันจะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ฉ)

สัญญาข้อ 3.2 ระบุหน้าที่ของโจทก์ว่า โจทก์มีหน้าที่จัดหาแรงงาน วัสดุเครื่องมือเครื่องใช้ทั้งหมดและปฏิบัติงานทั้งสิ้นกับข้อ 3.3 ระบุว่า การไฟฟ้ามีหน้าที่จ่ายค่าจ้างแรงงาน วัสดุเครื่องมือเครื่องใช้และงานที่โจทก์ทำไป ดังนี้ ข้อสัญญาดังกล่าวเป็นสัญญาจ้างทำของตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 587ส่วนการที่โจทก์ที่ประเทศอินเดียมีโรงงานผลิตเสาไฟฟ้าแรงสูงจำหน่ายทั่วโลกนั้น ก็มิได้หมายความว่าผู้ผลิตสินค้าจำหน่ายจะรับจ้างทำของด้วยไม่ได้ และข้อที่ปรากฏว่าการส่งเสาไฟฟ้าแรงสูงมายังประเทศไทย การไฟฟ้าจะเป็นผู้ขอเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตและดำเนินการต่าง ๆ เช่นเดียวกับผู้ซื้อนั้น ก็ปรากฏว่าค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ในการก่อสร้างครั้งนี้ การไฟฟ้าจะจ่ายจากเงินที่กู้จากธนาคารโลกโดยให้ธนาคารโลกส่งเงินไปให้โจทก์โดยตรงที่ประเทศอินเดีย ฉะนั้น วิธีการปฏิบัติดังกล่าวน่าจะเพื่อให้สามารถแยกราคาค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ออกไปได้และเพื่อความสะดวกเท่านั้น หาทำให้สัญญารายพิพาทเป็นสัญญาซื้อขายรวมอยู่กับสัญญาจ้างทำของไม่ การที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีการค้าโดยนำเงินค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์มารวมเป็นค่าจ้างหรือรายรับจากการค้าประเภท 4 ชนิด 1(ค) การปลูกสร้างหรือการก่อสร้างทุกชนิดตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ในประมวลรัษฎากร จึงชอบแล้ว เมื่อโจทก์จัดตั้งสาขาขึ้นในประเทศไทยเพื่อดำเนินการตามสัญญาจ้างทำของก็เท่ากับว่า โจทก์เป็นผู้ดำเนินการรับจ้างทำของในประเทศไทย วัสดุที่โจทก์ส่งเข้ามาในประเทศไทยจึงเป็นสัมภาระที่โจทก์จัดหามาเพื่อการรับจ้างทำของของโจทก์ ค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ดังกล่าวจึงเป็นรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการในประเทศไทยของโจทก์ ตามความหมายของประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ส่วนที่การนำเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆเข้ามาได้กระทำโดยการไฟฟ้าสั่งซื้อ และการจ่ายเงินก็ได้ให้ธนาคารโลกจ่ายเงินให้แก่โจทก์ที่ประเทศอินเดียโดยตรง ก็เป็นเพราะการไฟฟ้าได้กู้เงินจากธนาคารโลกมาจ่ายเป็นค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ วิธีการได้วัสดุมาดังกล่าวจึงเป็นการกำหนดขึ้นเพื่อลดขั้นตอนและเพื่อความสะดวกบางอย่างเท่านั้น ค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์จึงมิใช่เงินที่การไฟฟ้าซื้อจากโจทก์ค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ดังกล่าวก็ย่อมรวมอยู่ในค่าจ้างทำของของโจทก์อันได้ดำเนินการในประเทศไทยนั่นเอง เงินจำนวนนี้จึงเป็นรายได้ของโจทก์ที่จะต้องนำมาคำนวณภาษีด้วย มิใช่นำมาคำนวณเฉพาะค่าติดตั้งเสาไฟฟ้าแรงสูง เมื่อโจทก์มิได้นำเงินจำนวนนี้มาคำนวณในการเสียภาษีด้วย ย่อมเป็นการไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจตรวจสอบภาษีและโจทก์ก็มิได้โต้แย้งในอุทธรณ์ว่าโจทก์ได้ส่งบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีเพียงพอแล้ว จึงฟังได้ว่าโจทก์มิได้ส่งบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีให้แก่เจ้าพนักงานประเมินเพื่อหาต้นทุนสินค้า เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) การประเมินจึงชอบแล้ว การที่เงินกำไรที่รวมอยู่ในค่าเสาไฟฟ้าแรงสูง และวัสดุและอุปกรณ์ที่ได้ส่งจากธนาคารโลกซึ่งอยู่ต่างประเทศไปยังประเทศอินเดียให้โจทก์โดยตรง ก็เนื่องจากการไฟฟ้าได้กู้ยืมเงินจำนวนนี้จากธนาคารโลก การกระทำดังกล่าวเป็นไปเพื่อความสะดวกเท่านั้นกรณีเท่ากับว่าธนาคารโลกได้ส่งเงินค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์มาให้การไฟฟ้าในประเทศไทย แล้วการไฟฟ้าผู้ว่าจ้างได้มอบเงินจำนวนดังกล่าวให้สาขาโจทก์ในประเทศไทย และสาขาโจทก์ในประเทศไทยส่งเงินไปยังโจทก์ในประเทศอินเดียนั่นเอง สาขาโจทก์ในประเทศไทยก็คือตัวโจทก์ จึงเท่ากับว่าโจทก์เป็นผู้ส่งหรือจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย กรณีต้องตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีโดยคำนวณหากำไรจึงชอบแล้ว

สัญญาข้อ 3.2 ระบุหน้าที่ของโจทก์ว่า โจทก์มีหน้าที่จัดหาแรงงานวัสดุ เครื่องมือเครื่องใช้ทั้งหมดและปฏิบัติงานทั้งสิ้นกับข้อ 3.3 ระบุว่าการไฟฟ้ามีหน้าที่จ่ายค่าจ้างแรงงาน วัสดุเครื่องมือเครื่องใช้และงานที่โจทก์ทำไป ดังนี้ ข้อสัญญาดังกล่าวเป็นสัญญาจ้างทำของตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 587ส่วนการที่โจทก์ที่ประเทศอินเดียมีโรงงานผลิตเสาไฟฟ้าแรงสูงจำหน่ายทั่วโลกนั้น ก็มิได้หมายความว่าผู้ผลิตสินค้าจำหน่ายจะรับจ้างทำของด้วยไม่ได้ และข้อที่ปรากฏว่าการส่งเสาไฟฟ้าแรงสูงมายังประเทศไทย การไฟฟ้าจะเป็นผู้ขอเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตและดำเนินการต่าง ๆ เช่นเดียวกับผู้ซื้อนั้น ก็ปรากฏว่าค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ในการก่อสร้างครั้งนี้ การไฟฟ้าจะจ่ายจากเงินที่กู้จากธนาคารโลกโดยให้ธนาคารโลกส่งเงินไปให้โจทก์โดยตรงที่ประเทศอินเดีย ฉะนั้น วิธีการปฏิบัติดังกล่าวน่าจะเพื่อให้สามารถแยกราคาค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ออกไปได้และเพื่อความสะดวกเท่านั้น หาทำให้สัญญารายพิพาทเป็นสัญญาซื้อขายรวมอยู่กับสัญญาจ้างทำของไม่ การที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีการค้าโดยนำเงินค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์มารวมเป็นค่าจ้างหรือรายรับจากการค้าประเภท 4 ชนิด 1(ค) การปลูกสร้างหรือการก่อสร้างทุกชนิด ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในประมวลรัษฎากรจึงชอบแล้ว เมื่อโจทก์จัดตั้งสาขาขึ้นในประเทศไทยเพื่อดำเนินการตามสัญญาจ้างทำของก็เท่ากับว่าโจทก์เป็นผู้ดำเนินการรับจ้างทำของในประเทศไทย วัสดุที่โจทก์ส่งเข้ามาในประเทศไทยจึงเป็นสัมภาระที่โจทก์จัดหามาเพื่อการรับจ้างทำของของโจทก์ ค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ดังกล่าวจึงเป็นรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการในประเทศไทยของโจทก์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ส่วนที่การนำเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ เข้ามาได้กระทำโดยการไฟฟ้าสั่งซื้อ และการจ่ายเงินก็ได้ให้ธนาคารโลกจ่ายเงินให้แก่โจทก์ที่ประเทศอินเดียโดยตรง ก็เป็นเพราะการไฟฟ้าได้กู้เงินจากธนาคารโลกมาจ่ายเป็นค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ วิธีการได้วัสดุมาดังกล่าวจึงเป็นการกำหนดขึ้นเพื่อลดขั้นตอนและเพื่อความสะดวกบางอย่างเท่านั้น ค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์จึงมิใช่เงินที่การไฟฟ้าซื้อจากโจทก์ ค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ดังกล่าวก็ย่อมรวมอยู่ในค่าจ้างทำของของโจทก์อันได้ดำเนินการในประเทศไทยนั่นเอง เงินจำนวนนี้จึงเป็นรายได้ของโจทก์ที่จะต้องนำมาคำนวณภาษีด้วย มิใช่นำมาคำนวณเฉพาะค่าติดตั้งเสาไฟฟ้าแรงสูง เมื่อโจทก์มิได้นำเงินจำนวนนี้มาคำนวณในการเสียภาษีด้วย ย่อมเป็นการไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจตรวจสอบภาษีและโจทก์ก็มิได้โต้แย้งในอุทธรณ์ว่าโจทก์ได้ส่งบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีเพียงพอแล้ว จึงฟังได้ว่า โจทก์มิได้ส่งบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีให้แก่เจ้าพนักงานประเมินเพื่อหาต้นทุนสินค้า เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) การประเมินจึงชอบแล้ว การที่เงินกำไรที่รวมอยู่ในค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุและอุปกรณ์ที่ได้ส่งจากธนาคารโลกซึ่งอยู่ต่างประเทศไปยังประเทศอินเดียให้โจทก์โดยตรง ก็เนื่องจากการไฟฟ้าได้กู้ยืมเงินจำนวนนี้จากธนาคารโลก การกระทำดังกล่าวเป็นไปเพื่อความสะดวกเท่านั้น กรณีเท่ากับว่าธนาคารโลกได้ส่งเงินค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์มาให้การไฟฟ้าในประเทศไทย แล้วการไฟฟ้าผู้ว่าจ้างได้มอบเงินจำนวนดังกล่าวให้สาขาโจทก์ในประเทศไทย และสาขาโจทก์ในประเทศไทยส่งเงินไปยังโจทก์ในประเทศอินเดียนั่นเอง สาขาโจทก์ในประเทศไทยก็คือตัวโจทก์ จึงเท่ากับว่าโจทก์เป็นผู้ส่งหรือจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย กรณีต้องตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีโดยคำนวณหากำไรจึงชอบแล้ว

โจทก์จะผลิตคอนกรีตผสมเสร็จต่อเมื่อได้รับคำสั่งจากลูกค้าตามสูตรสำเร็จของโจทก์หรือตามความต้องการของลูกค้าโดยใช้วัสดุของโจทก์เอง แล้วโจทก์จะนำคอนกรีตผสมเสร็จบรรทุกรถที่มีโม่เพื่อกวนคอนกรีตให้เข้ากันและป้องกันการแข็งตัวไปส่งยังสถานที่ที่ลูกค้ากำหนด แม้โจทก์จะนำคอนกรีตผสมเสร็จที่ใช้แล้วไปทดสอบ แรงอัดประลัย หากไม่ได้ขนาดที่ตกลงกันโจทก์จะต้องรับผิดชอบในความเสียหายนั้นก็เป็นการรับผิดชอบในคุณสมบัติของของที่นำไปใช้งานและการที่ไม่ผลิตเป็นตัวสินค้าให้สำเร็จก่อนมีการสั่งซื้อก็เพราะเกี่ยวกับสภาพของของไม่อาจทำเช่นนั้นได้ การประกอบการของโจทก์จึงเป็นการผลิตเพื่อขายอันเป็นการประกอบการค้าประเภท 1 การขายของต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1.5 ของรายรับ ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า(ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 มาตรา 7(3) และบัญชีท้ายพระราชกฤษฎีกา ดังกล่าวมิใช่การรับจ้างทำของอันเป็นประเภทการค้า 4 ชนิด 1(ฉ) แห่ง บัญชีอัตราภาษีการค้า ซึ่งจะต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 3 ของรายรับ.

การที่ ป. กรรมการของโจทก์ลงลายมือชื่อในคำอุทธรณ์ที่อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพียงคนเดียวโดยมิได้ประทับตราบริษัทโจทก์ เป็นการกระทำภายในขอบวัตถุประสงค์ของโจทก์ โจทก์ก็ได้ยอมรับเอาผลของการกระทำนั้น ถือได้ว่าเป็นการให้สัตยาบันแก่การยื่นอุทธรณ์ของโจทก์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยก็ได้ยอมรับคำอุทธรณ์ที่ ป. ทำไปว่าเป็นอุทธรณ์ของโจทก์ ถือว่าโจทก์ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว จึงมีอำนาจฟ้อง การที่โจทก์เพียงแต่ใช้แรงงานและเครื่องมือเครื่องใช้ของโจทก์ผลิตสบู่ขึ้นมาตามสูตรและส่วนผสมที่ผู้ว่าจ้างกำหนด โดยผู้ว่าจ้างเป็นผู้จัดหาสัมภาระทั้งหมดที่ใช้ในการผลิต ย่อมแสดงว่าผู้ว่าจ้างหวังผลสำเร็จแห่งการงานที่จ้างเป็นสำคัญ และเป็นที่เห็นได้ว่าสบู่ที่โจทก์ผลิตขึ้นนั้นตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ว่าจ้างมาแต่แรก เงินที่ผู้ว่าจ้างจ่ายให้โจทก์จึงมิใช่ค่าตอบแทนการโอนกรรมสิทธิ์ในสบู่ที่โจทก์ผลิตขึ้น แต่เป็นเงินสินจ้างหรือค่าตอบแทนในการที่โจทก์ผลิตสบู่ให้ตามที่ว่าจ้าง นอกจากนี้ยังปรากฏด้วยว่าผู้ว่าจ้างได้เสียภาษีการค้าในฐานะผู้ผลิตให้แก่จำเลยไว้แล้ว กรณีจึงมิใช่การขายของแต่เป็นการรับจ้างทำของ จะต้องเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของชนิด 1(ฉ) ในฐานะผู้รับจ้าง.

การซื้อขายและจ้างทำของต่างกันที่การซื้อขายมุ่งถึงการโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สิน ส่วนการจ้างทำของมุ่งถึงการงานที่ทำและผลสำเร็จของงานเป็นสำคัญ ในเรื่องจ้างทำของตาม ป.พ.พ.มาตรา 592 จึงกำหนดหน้าที่ของผู้รับจ้างไว้อีกประการหนึ่งว่าผู้รับจ้างต้องยอมให้ผู้ว่าจ้างหรือตัวแทนของผู้ว่าจ้างตรวจตราการงานได้ตลอดเวลาที่ทำอยู่นั้น แต่บางกรณีผลสำเร็จของงานที่ทำอาจเป็นทรัพย์ สิ่งของ เช่นสินค้า และตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ว่าจ้างโดยวัตถุดิบหรือสัมภาระที่ใช้ในการทำเป็นของผู้รับจ้างก็ได้ การจ้างทำของในกรณีนี้จึงคล้ายคลึงกับการซื้อขาย การพิจารณาว่า กรณีใดเป็นการซื้อขายหรือจ้างทำของ จึงต้องดูจากเจตนาและพฤติการณ์ของคู่กรณีที่ประพฤติต่อกัน นอกจากนี้ยังจะต้องพิจารณาว่าสัมภาระ หรือวัสดุที่ใช้ทำเป็นสินค้ากับการงานที่รับทำจนสำเร็จนั้น สิ่งใดสำคัญกว่ากัน ถ้าการงานที่รับทำจนสำเร็จสำคัญกว่าสัมภาระก็เป็นจ้างทำของ ถ้าไม่สำคัญกว่าก็เป็นซื้อขาย กล่องกระดาษที่โจทก์ทำขึ้นมานั้น ใช้สำหรับบรรจุสินค้าต่าง ๆของลูกค้าของโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรม สิ่งที่ลูกค้าของโจทก์ต้องการคือคุณภาพของกล่องกระดาษซึ่งจะต้องมีความเหนียวทนทาน และรับน้ำหนักสินค้าที่บรรจุได้เป็นสำคัญ เพื่อมิให้สินค้าที่บรรจุอยู่ภายในเสียหาย แม้ขนาดของกล่องตรา และข้อความที่พิมพ์ลงบนกล่องจะแตกต่างกันออกไปตามความต้องการของลูกค้า แต่กล่องทุกใบก็มีเครื่องหมายการค้าของโจทก์ติดอยู่ ทั้งลูกค้าก็จะต้องสั่งซื้อกล่องกระดาษตามตัวอย่างที่โจทก์ทำส่งไปให้เลือก ขนาดของกล่องและข้อความดังกล่าวจึงเป็นเพียงส่วนประกอบเพื่อให้เหมาะสมแก่การบรรจุสินค้าต่าง ๆ ของลูกค้าเท่านั้น หามีความสำคัญไปกว่าวัสดุที่ใช้ในการผลิตกล่องกระดาษไม่ และหลังจากสั่งซื้อกล่องตามขนาด ชนิด และข้อความที่ต้องการแล้ว ลูกค้าของโจทก์ไม่มีอำนาจที่จะเข้าตรวจตราการทำงานของโจทก์ ความสัมพันธ์ระหว่างโจทก์กับลูกค้า จึงมิใช่อยู่ในฐานะของผู้รับจ้างกับผู้ว่าจ้าง แต่เป็นการประกอบการค้าโดยการทำกล่องกระดาษขายให้แก่ลูกค้าตามคุณภาพที่ลูกค้าต้องการ ในการทำกล่องกระดาษนั้น โจทก์จะนำกระดาษคราฟท์ป้อนเข้าเครื่องจักรแล้วเครื่องจักรก็จะทำงานตามขั้นตอนจนสำเร็จออกมาเป็นส่วนที่จะใช้เป็นกล่องซึ่งเป็นตัวสินค้า จึงเป็นการกระทำอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า อันอยู่ในความหมายของคำว่า"ผลิต" ตามบทวิเคราะห์ศัพท์ในมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรและเมื่อผลิตออกมาเป็นกล่องแล้วก็จะส่งให้ลูกค้าตามที่สั่งโดยคิดราคาตามที่ตกลงกัน อันเป็นการขายตามความหมายที่ประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ ดังนั้น การประกอบการค้ากล่องกระดาษของโจทก์จึงเป็นการประกอบการค้าประเภทการค้า 1 การขายของ ชนิด 1(ก) มิใช่เป็นการรับจ้างทำของอันจะต้องเสียภาษีตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท 4 ชนิด 1(ฉ)