คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับผู้พิพากษา
ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์

การที่เจ้าพนักงานของจำเลยได้ตรวจสอบเอกสารบัญชีคุมสินค้าของโจทก์ซึ่งมีทั้งรายการสินค้าที่ขาดและเกินจากบัญชี โดยนำเอามูลค่าของสินค้าที่ขาดจากบัญชีคุมสินค้าตามที่โจทก์ตรวจนับเองมาคำนวณเป็นรายได้เท่ากับยอดขายสินค้า โดยถือว่าโจทก์ขายสินค้าดังกล่าวแล้วไม่ลงบัญชีหรือลงบัญชีต่ำไป แต่เมื่อโจทก์ชี้แจงถึงเหตุที่สินค้าขาดหายจากบัญชีคุมสินค้าหลายประการ เจ้าพนักงานของจำเลยก็ยอมให้โจทก์นำรายการสินค้าที่เกินจากบัญชีมาหักออกจากรายการสินค้าที่ขาดจากบัญชีสำหรับสินค้าที่มีลักษณะใกล้เคียงกัน แล้วแก้รายการที่โจทก์ยื่นไว้เดิมว่าโจทก์มีรายได้จากการขายสินค้าที่ขาดจำนวนในบัญชีคุมสินค้านั้น เป็นวิธีประเมินด้วยการตรวจสอบพยานหลักฐานที่ปรากฏ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 มิได้ประเมินตามมาตรา 77/1 (8) (จ) จึงเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ถูกต้อง

จำเลยที่ 1 ทำปลอมขึ้นซึ่งธนบัตรซึ่งรัฐบาลไทยออกใช้กับธนบัตรซึ่งรัฐบาลสหรัฐอเมริการออกใช้ เป็นการกระทำที่มีเจตนาให้เกิดผลแตกต่างกัน จึงเป็นความผิดหลายกรรม

ในชั้นตรวจสอบภาษีเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยตรวจพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชี 1 พฤษภาคม 2534 ถึง 30 เมษายน 2535 โจทก์มีรายได้จากการให้เช่าอาคารพาณิชย์จำนวน 3,732,650 บาท โจทก์ได้นำรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์บันทึกบัญชีรายได้และแสดงในแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ไว้ถูกต้องแล้ว แต่โจทก์ยื่นรายได้ในส่วนของค่าห้องพัก รายได้จากากรขายและอื่น ๆ รวมทั้งค่าบริการโทรศัพท์และเทเล็กซ์ขาดไปจำนวน 3,764,745.13 บาท ต่อมาเจ้าพนักงานตรวจสอบของจำเลยได้หมายเรียกโจทก์ให้มารับทราบผลการตรวจสอบ โดยแจ้งว่าโจทก์ไม่ได้นำรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์มาบันทึกเป็นรายได้ ทำให้รายได้จากการให้เช่าอาคารพาณิชย์ขาดบัญชีไปเป็นจำนวน 3,764,745.13 บาท เห็นได้ว่าเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานตรวจสอบแจ้งผลการตรวจสอบผิดพลาด และในหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลก็ระบุเพียงว่าโจทก์บันทึกรายได้ขาดบัญชี 3,764,745.13 บาท โดยมิได้มีรายละเอียดอื่นใดเป็นเหตุให้โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลว่าโจทก์บันทึกรายได้ค่าเช่าอาคารพาณิชย์ถูกต้องแล้ว ดังนั้น การประเมินในส่วนนี้จึงไม่ชอบ ปัญหานี้เป็นปัญหาข้อกฎหมายอันเกี่ยวกับความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้จะเป็นปัญหาที่ศาลภาษีอากรกลางมิได้ยกเป็นประเด็นขึ้นวินิจฉัยมาก่อนก็ตาม โจทก์ย่อมมีสิทธิยกปัญหาดังกล่าวขึ้นในชั้นอุทธรณ์ได้ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคสอง ประกอบด้วย พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 29
ตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 65 ตรี (19) บัญญัติว่า รายจ่ายใด ๆ ที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว ไม่ให้ถือว่าเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ซึ่งหมายถึงรายจ่ายใด ๆ ที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีข้อกำหนดหรือหลักเกณฑ์การจ่ายจากผลกำไรเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี โดยไม่คำนึงว่าโบนัสนั้นจะจ่ายเป็นอัตราร้อยละของผลกำไร หรือจ่ายเป็นจำนวนเท่าของเงินเดือนที่พนักงานแต่ละคนได้รับพฤติการณ์ของโจทก์แสดงให้เห็นว่าการจ่ายเงินโบนัสของโจทก์เป็นรายจ่ายใด ๆ ที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชี เพราะเป็นการใช้ผลกำไรเป็นฐานในการกำหนดการจ่ายเงินโบนัสของโจทก์ จึงฟังได้ว่ารายจ่ายของโจทก์ที่จ่ายเป็นค่าโบนัสจำนวน 1,570,610 บาท เป็นรายจ่ายที่จ่ายจากผลกำไรเมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 65 ตรี (19) โจทก์ไม่สามารถนำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิได้

เมื่อเจ้าพนักงานประเมินแจ้งผลการตรวจสอบผิดพลาดและในหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลก็ระบุเพียงว่าโจทก์บันทึกรายได้ขาดบัญชี จำนวน 3,764,745.13 บาท โดยมิได้มีรายละเอียดอื่นใด เป็นเหตุให้โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และนำคดีมาฟ้องศาลโดยเข้าใจคลาดเคลื่อน ดังนั้น การประเมินในส่วนนี้จึงไม่ชอบ ปัญหานี้เป็นปัญหาข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้จะเป็นปัญหาที่ศาลภาษีอากรกลางมิได้ยกเป็นประเด็นขึ้นวินิจฉัยมาก่อนก็ตาม โจทก์ย่อมมีสิทธิยกปัญหาดังกล่าวขึ้นในชั้นอุทธรณ์ได้ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคสอง ประกอบด้วย พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29
การจ่ายเงินโบนัสของโจทก์เป็นรายจ่ายใด ๆ ที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว เพราะเป็นการใช้ผลกำไรเป็นฐานในการกำหนดการจ่ายโบนัสของโจทก์ จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (19) โจทก์ไม่สามารถนำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิได้
เงินเพิ่มเกิดจากการไม่ชำระภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลา ผู้ชำระภาษีจึงต้องเสียเงินเพิ่ม และตาม ป. รัษฎากร มาตรา 27 มิได้บัญญัติให้ศาลมีอำนาจงดหรือลดเงินเพิ่มนี้ได้
การพิจารณาให้ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนคู่ความอีกฝ่ายหนึ่งเท่าใด เพียงไรนั้น เป็นดุลพินิจของศาลที่จะกำหนดให้ เมื่อศาลภาษีอากรกลางเห็นว่าจำเลยชนะคดีเกือบเต็มฟ้องจึงพิจารณาให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับ ย่อมเป็นการสมควรแล้ว

เมื่อระหว่างวันที่ 22 กันยายน 2535 ถึงวันที่ 12 มิถุนายน 2538 จำเลยปลอมใบถอนเงินและใช้ใบถอนเงินดังกล่าวถอนเงินออกจากบัญชีเงินฝากลูกค้าของธนาคารผู้เสียหาย รวม 20 ครั้ง อันเป็นความผิดสำเร็จไปแล้ว ต่อมาระหว่างวันที่ 28 มิถุนายน 2537 ถึงวันที่ 9 พฤษภาคม 2539 จำเลยได้ปลอมโดยพิมพ์ข้อความในสมุดคู่ฝากที่ธนาคารออกให้แก่นาง บ. และนาย ส. เพื่อให้บุคคลทั้งสองหลงเชื่อว่าเป็นสมุดบัญชีเงินฝากที่แท้จริง และบุคคลทั้งสองมีเงินฝากอยู่ในบัญชีตรงตามจำนวนที่จำเลยทำขึ้น อันเป็นการกระทำเพื่อปกปิดความผิดฐานปลอมและใช้ใบถอนเงินปลอม จึงเป็นการกระทำต่อผู้เสียหายคนละคนกัน เป็นความผิดต่างกรรมต่างวาระกัน

โจทก์ฟ้องว่า เมื่อระหว่างวันที่ 22 กันยายน 2535 เวลากลางวัน ถึงวันที่ 12มิถุนายน 2538 เวลากลางวัน จำเลยได้ปลอมใบถอนเงินเพื่อถอนเงินจากธนาคารผู้เสียหาย และใช้ใบถอนเงินดังกล่าวถอนเงินออกจากบัญชีเงินฝากของ บ. และ ส. ลูกค้าของผู้เสียหายรวม 20 ครั้ง อันเป็นความผิดสำเร็จไปแล้วต่อมาระหว่างวันที่ 28มิถุนายน 2537 ถึงวันที่ 9 พฤษภาคม 2539 จำเลยจึงได้ทำการปลอมสมุดคู่ฝากที่ธนาคารผู้เสียหายออกให้แก่ บ. และ ส. โดยจำเลยพิมพ์ข้อความในช่องวัน เดือน ปีกับเติมและตัดทอนข้อความในช่องฝาก ช่องถอน ช่องคงเหลือและลงชื่อจำเลย แล้วมอบให้ บ. และ ส. เพื่อให้บุคคลทั้งสองหลงเชื่อว่าเป็นสมุดเงินฝากของธนาคารผู้เสียหายที่แท้จริงและเงินฝากของบุคคลทั้งสองมีอยู่ตามจำนวนที่จำเลยทำขึ้นอันเป็นการกระทำเพื่อปกปิดความผิดฐานปลอมและใช้ใบถอนเงินปลอมของจำเลย ความผิดฐานปลอมและใช้สมุดคู่ฝากจึงเป็นการกระทำต่อ บ. และ ส. ซึ่งเป็นผู้เสียหายคนละรายกับข้อหาความผิดฐานปลอมและใช้ใบถอนเงินปลอม จึงเป็นความผิดต่างกรรม

จำเลยได้ปลอมใบถอนเงินเพื่อถอนเงินจากธนาคาร ก. ของผู้เสียหาย และใช้ใบถอนเงินดังกล่าวถอนเงินจากบัญชีเงินฝากของ จ. และ ส. ลูกค้าของธนาคาร ก. อันเป็นความผิดสำเร็จไปแล้ว ต่อมาจำเลยจึงได้กระทำการปลอมสมุดคู่ฝากที่ธนาคาร ก. ออกให้แก่ จ. และ ส. อันเป็นการกระทำเพื่อปกปิดความผิดฐานปลอมและใช้ใบถอนเงินปลอมของจำเลย ความผิดฐานปลอมและใช้สมุดคู่ฝากปลอมจึงเป็นการกระทำต่อ จ. และ ส. ผู้เสียหาย ซึ่งเป็นผู้เสียหายคนละรายกับความผิดฐานปลอมและใช้ใบถอนเงินปลอม ดังนั้น ความผิดฐานปลอมเอกสารและใช้ใบถอนเงินปลอมกับความผิดฐานปลอมและใช้สมุดคู่ฝากปลอมจึงเป็นความผิดต่างกรรม

แม้ที่ดินพิพาทจะเป็นถนนและทะเลสาบซึ่งจัดแบ่งไว้เป็นสาธารณูปโภคอันต้องตกอยู่ในภาระจำยอมเพื่อประโยชน์แก่ที่ดินจัดสรร ซึ่งผู้จัดสรรที่ดินคือจำเลยที่ 1 มีหน้าที่บำรุงรักษากิจการดังกล่าวให้คงสภาพดังเช่นที่ได้จัดทำขึ้นตลอดไปและจะกระทำการใดๆ อันเป็นเหตุให้ประโยชน์แก่ภาระจำยอมลดไปหรือเสื่อมความสะดวกมิได้ตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ข้อ 30 วรรคหนึ่ง และ ป.พ.พ. มาตรา 1390 แต่จำเลยที่ 1 ยังคงเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในที่ดินพิพาท เพียงแต่จำเลยที่ 1 ซึ่งเป็นเจ้าของที่พิพาทอันเป็นภารทรัพย์จะกระทำการใดๆ ให้ประโยชน์แห่งภาระจำยอมลดไปหรือหรือเสื่อมความสะดวกไม่ได้ จำเลยที่ 1 ย่อมมีสิทธิใช้สอยและจำหน่ายที่พิพาทได้ตาม ป.พ.พ. มาตรา 1336 ถึงแม้ว่าจะมีการโอนที่พิพาทไปเป็นของผู้ใดก็ตาม ภาระจำยอมย่อมตกติดไปกับที่พิพาทเสมอ ไม่ทำให้ประโยชน์แห่งภาระจำยอมลดไปหรือเสื่อมความสะดวกแต่ประการใด การโอนที่พิพาทเป็นทางสาธารณประโยชน์ย่อมเป็นการโอนโดยมีอำนาจที่ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายอีกทั้งตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ข้อ 30 วรรคหนึ่ง ยังบัญญัติให้จำเลยที่ 1 ซึ่งเป็นผู้จัดสรรที่ดินมีอำนาจอุทิศที่พิพาทไปเป็นสาธารณประโยชน์ได้ แม้ก่อนที่จำเลยที่ 1 จะโอนที่พิพาทเป็นทางสาธารณประโยชน์ จำเลยที่ 1 จะทำข้อตกลงและสัญญาให้โจทก์ที่ 1 กับพวกเข้าบริหารดูแลรักษาทรัพย์ที่พิพาทให้คงสภาพดังเช่นที่จัดทำขึ้นโดยตลอดไปก็หาใช่เป็นการยกกรรมสิทธิ์หรือยกภาระจำยอมในที่พิพาทให้แก่โจทก์ที่ 1 กับพวกไม่ ข้อตกลงและสัญญาดังกล่าวเป็นเพียงก่อให้เกิดบุคคลสิทธิมีผลผูกพันเฉพาะคู่สัญญาเท่านั้น ไม่มีผลผูกพันบุคคลภายนอก โจทก์ที่ 1 กับพวกจึงหามีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการโอนที่พิพาทไม่

จำเลยที่ 1 เป็นผู้จัดสรรที่ดิน โจทก์ทั้งหกสิบสองเป็นผู้ซื้อที่ดินในโครงการที่จำเลยที่ 1 จัดสรร เมื่อที่ดินพิพาทซึ่งเป็นกรรมสิทธิ์ของจำเลยที่ 1 เป็นส่วนที่ถูกจัดแบ่งไว้เป็นสาธารณูปโภคประเภทถนนและทะเลสาบเพื่อประโยชน์ของผู้ซื้อที่ดินในโครงการ ที่ดินพิพาทจึงตกอยู่ในภาระจำยอมเพื่อประโยชน์แก่ที่ดินจัดสรร ซึ่งจำเลยที่ 1 มีหน้าที่บำรุงรักษาให้คงสภาพดังเช่นที่ได้จัดทำขึ้นตลอดไป และจะกระทำการใด ๆ อันเป็นเหตุให้ประโยชน์แก่ภาระจำยอมลดลงหรือเสื่อมความสะดวกมิได้ ตามประกาศคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ข้อ 30 วรรคหนึ่ง (ที่ใช้บังคับขณะเกิดข้อพิพาท) และ ป.พ.พ. มาตรา 1390 แต่จำเลยที่ 1 ยังคงเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในที่พิพาทย่อมมีสิทธิใช้สอยและจำหน่ายได้ตาม ป.พ.พ. มาตรา 1336 ทั้งตามประกาศคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 286 ข้อ 30 วรรคสอง บัญญัติให้ผู้จัดสรรที่ดินมีอำนาจอุทิศที่ดินให้เป็นสาธารณประโยชน์ หรือโอนให้แก่องค์การบริหารส่วนจังหวัดแห่งท้องที่ที่ดินจัดสรรอยู่ในเขตได้ การที่จำเลยที่ 1 โอนที่พิพาทจึงย่อมเป็นการโอนโดยชอบด้วยกฎหมาย แม้ก่อนที่จำเลยที่ 1 จะโอนที่พิพาทจะได้ทำข้อตกลงและสัญญาให้โจทก์ที่ 1 กับพวกเข้าบริหารดูแลรักษาที่พิพาทก็ตาม แต่ก็เป็นเพียงการมอบหมายอำนาจหน้าที่บริหารดูแลบำรุงรักษาที่พิพาทให้คงสภาพดังเช่นที่จัดทำขึ้นโดยตลอดไปเท่านั้น หาใช่เป็นการยกกรรมสิทธิ์หรือยกภาระจำยอมในที่พิพาทให้แก่โจทก์ทั้งหกสิบสองไม่ ข้อตกลงและสัญญาดังกล่าวเป็นเพียงบุคคลสิทธิมีผลผูกพันเฉพาะคู่สัญญาเท่านั้นไม่มีผลผูกพันบุคคลภายนอก โจทก์ทั้งหกสิบสองจึงไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการโอนของจำเลยที่ 1 กับบุคคลภายนอก

การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่เนื่องมาจากเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ตามมาตรา 56 และ 56 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรจึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 19,23,87 ตรี,88/4,91/21 และ 123 ให้โจทก์ไปพบเจ้าพนักงานประเมินเพื่อทำการไต่สวน เป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกไต่สวนโจทก์ตามมาตรา 23 ซึ่งไม่มีกำหนดเวลาในการออกหมายเรียก
โจทก์มิใช่ตัวแทนของผู้ที่ทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินกับโจทก์แต่เป็นผู้ซื้อที่ดินมาจัดสรรแบ่งเป็นแปลงย่อยแปลงละ 5 ไร่ รวม 230 แปลง ขายให้แก่บุคคลทั่วไปโดยจัดให้มีสาธารณูปโภคต่าง ๆ เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่มุ่งในทางค้าหรือหากำไร เงินที่โจทก์ได้รับจากการขายที่ดินดังกล่าวจึงเป็นเงินได้พึงประเมินที่ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาครึ่งปี และเป็นรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรที่ต้องเสียภาษีการค้าและภาษีธุรกิจเฉพาะ
โจทก์มีภาระต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาครึ่งปี ภาษีการค้า และภาษีธุรกิจเฉพาะ เมื่อมีเงินได้และรายรับตามมาตรา 56,78(เดิม) และ 91/8 แห่งประมวลรัษฎากรเงินได้ในปีภาษีใดก็ต้องเสียภาษีในปีภาษีนั้น และรายรับในเดือนภาษีใดก็ต้องเสียภาษีในเดือนภาษีนั้น แม้จะยังมิได้มีการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินกันในปีภาษีนั้น ดังนั้น การที่โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเมื่อมีการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินจึงไม่ทำให้ภาระการเสียภาษีดังกล่าวที่โจทก์มีอยู่ก่อนแล้วหมดสิ้นไป