คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับผู้พิพากษา
ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์

โจทก์เป็นเจ้าของที่ดินซึ่งเป็นสามยทรัพย์ โจทก์ย่อมมีสิทธิใช้ทางภารจำยอมซึ่งกว้าง 4 เมตร เข้าออกสู่ถนนสาธารณะตรงจุดใด บริเวณใดในเวลาใดก็ได้ การที่จำเลยนำเสาไม้มาปักย่อมทำให้ทางแคบลง การเทปูนซีเมนต์เพื่อทำให้ทางลาดชันย่อมทำให้การสัญจรผ่านไปมาไม่สะดวก การทำประตูเหล็กปิดกั้นรถยนต์ที่จะผ่านเข้าออก แม้จำเลยจะอ้างว่าเพื่อตรวจสอบบุคคลที่ไม่มีสิทธิใช้ทางภารจำยอมมาใช้ทางก็เป็นเรื่องระหว่างจำเลยกับบุคคลภายนอก แต่โจทก์เข้าออกได้ไม่สะดวกเพราะโจทก์จะต้องคอยขออนุญาตจำเลยเปิดประตู ไม่สามารถใช้ประโยชน์จากทางภารจำยอมได้เต็มตามสิทธิ ถือได้ว่าจำเลยกระทำการอันเป็นเหตุให้ประโยชน์แห่งภารจำยอมลดไปหรือเสื่อมความสะดวก ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1390 จำเลยไม่มีสิทธิที่จะทำเช่นนั้น
จำเลยนำอิฐและหินมาทิ้งไว้ในลักษณะนำมากองปล่อยทิ้งไว้ไม่ได้บดอัดให้แน่นเพื่อมิให้โจทก์ใช้ทางภารจำยอมได้โดยสะดวก เป็นการต้องห้ามตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1390

ผู้กระทำความผิดตาม ป.อ. มาตรา 269 วรรคแรก จะต้องเป็นผู้ประกอบการงานวิชาชีพดังที่ระบุไว้เท่านั้น จำเลยที่ 1 เป็นผู้กู้เงินจากธนาคารอาคารสงเคราะห์ สาขานครปฐม ไม่ได้ประกอบวิชาชีพการประเมินราคาทรัพย์ และไม่ได้ทำคำรับรองในแบบสรุปผลการประเมินราคาหลักประกันที่ดินอาคาร ส่วนจำเลยที่ 3 เป็นเพียงผู้ทำรายงานการตรวจสอบที่ดินและเสนอต่อ ผ. โดย ผ. เป็นผู้ลงลายมือชื่อรับรองในฐานะผู้ประเมิน จำเลยที่ 3 จึงไม่ได้เป็นผู้ทำคำรับรองในเอกสารดังกล่าว การกระทำของจำเลยที่ 1 และที่ 3 ไม่เป็นความผิดตาม ป.อ. มาตรา 269 วรรคแรก

ผู้กระทำความผิดตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 269 จะต้องเป็นผู้ประกอบการงานวิชาชีพดังที่ระบุไว้เท่านั้น เมื่อจำเลยที่ 1 เป็นเจ้าของที่ดินและเป็นผู้กู้เงินจากธนาคาร ไม่ได้ประกอบวิชาชีพการประเมินราคาทรัพย์ ส่วนจำเลยที่ 3 เป็นเพียงผู้ทำรายงานการตรวจสอบที่ดินเสนอต่อ ผ. โดย ผ. เป็นผู้ลงลายมือชื่อรับรองในฐานะผู้ประเมิน จำเลยที่ 3 ไม่ได้เป็นผู้ทำคำรับรองในเอกสารดังกล่าวอันเป็นเท็จ จำเลยที่ 1และที่ 3 จึงไม่มีความผิดตามมาตรา 269

ป. รัษฎากรไม่ได้บัญญัติถึงความหมายของ "เงินปันผล" ไว้โดยเฉพาะ การพิจารณาว่าเงินได้พึงประเมินที่โจทก์ได้รับจากผู้ชำระบัญชีของบริษัท ข. เป็นเงินปันผลหรือไม่ ต้องพิจารณาจากบทบัญญัติใน ป.พ.พ. ที่บัญญัติเกี่ยวกับเงินปันผลและเงินสำรองของบริษัทจำกัดในบรรพ 3 ลักษณะ 22 หมวด 4 ส่วนที่ 3 ข้อ 5
ป.พ.พ. มาตรา 1200 , 1201 วรรคสาม และ 1202 แสดงให้เห็นว่า เงินปันผลที่บริษัทจ่ายให้แก่ผู้ถือหุ้นนั้น เป็นส่วนหนึ่งของกำไรที่บริษัทได้รับในรอบระยะเวลาบัญชีที่ประกอบกิจการตามวัตถุประสงค์ที่ได้จดทะเบียนไว้ และเพื่อไม่ให้บริษัทนำผลกำไรที่ได้รับดังกล่าวมาจ่ายเป็นเงินปันผลให้แก่ผู้ถือหุ้นทั้งหมดจนขาดเงินทุนหมุนเวียนในการประกอบกิจการ มาตรา 1202 จึงบังคับให้บริษัทต้องจัดสรรกำไรที่ได้รับจากการประกอบกิจการส่วนหนึ่งไว้เป็นเงินทุนสำรองทุกคราวที่จ่ายเงินปันผล แต่เมื่อบริษัทเลิกกัน ป.พ.พ. ได้บัญญัติถึงการชำระบัญชีไว้โดยเฉพาะในหมวด 5 โดยกำหนดอำนาจหน้าที่ของผู้ชำระบัญชีไว้ในมาตรา 1250 และ 1259 นอกจากนี้ ป. รัษฎากร มาตรา 72 วรรคสอง ยังบัญญัติให้ถือว่า วันที่จดทะเบียนเลิกบริษัทเป็นวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี และผู้ชำระบัญชีมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีตามแบบและเวลาภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 68 และ 69 โดยอนุโลม ดังนั้น ระหว่างการชำระบัญชีของบริษัท ข. แม้จะถือว่าบริษัทดังกล่าวยังคงตั้งอยู่ตราบเท่าเวลาที่จำเป็นเพื่อการชำระบัญชี แต่การที่ผู้ชำระบัญชีของบริษัทขายทรัพย์สินของบริษัทและดำเนินกิจการต่าง ๆ หลังจากจดทะเบียนเลิกบริษัทแล้ว เป็นเหตุให้บริษัทมีรายได้ระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีที่ขยายออกไปโดยได้รับอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 72 วรรคสาม เป็นการกระทำไปตามอำนาจหน้าที่ตามที่ ป.พ.พ. ได้กำหนดไว้ระหว่างที่การชำระบัญชียังไม่เสร็จ เพื่อชำระสะสางการงานให้สิ้นไป และแจกจำหน่ายสินทรัพย์ของบริษัทเท่านั้น รายได้ของบริษัทที่เกิดขึ้นระหว่างการชำระบัญชีดังกล่าวที่เหลืออยู่หลังหักค่าใช้จ่ายแล้ว จึงมิใช่ผลกำไรจากการประกอบกิจการของบริษัท แต่เป็นผลกำไรจากการขายสินทรัพย์ของบริษัทและเป็นสินทรัพย์ที่ต้องแบ่งคืนให้แก่ผู้ถือหุ้นตามส่วน เมื่อได้กันส่วนที่จะต้องเอาไว้ใช้ในการชำระหนี้ของบริษัทแล้ว หรือเมื่อชำระบัญชีเสร็จ ตาม ป.พ.พ. มาตรา 1269
เงินที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้ถือหุ้นได้รับจากผู้ชำระบัญชี ในระหว่างการชำระบัญชีไม่ใช่เงินปันผลตาม ป. รัษฎากร มาตรา 40 (4) (ข) แต่เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ฉ) เฉพาะส่วนที่ตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุนที่โจทก์แต่ละคนลงทุนในบริษัทดังกล่าว และไม่มีสิทธินำไปเครดิตภาษี ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 47 ทวิ

ประมวลรัษฎากรฯ มิได้บัญญัติถึงความหมายของคำว่า "เงินปันผล" ไว้โดยเฉพาะ ดังนั้น การพิจารณาว่าเงินได้พึงประเมินที่โจทก์ทั้งหกได้รับจากผู้ชำระบัญชีของบริษัท ข. เป็นเงินปันผลหรือไม่ จึงต้องพิเคราะห์จากบทบัญญัติในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ซึ่งได้บัญญัติเกี่ยวกับเงินปันผลและเงินสำรองของบริษัทจำกัดไว้ตั้งแต่มาตรา 1200 ถึงมาตรา 1205 จากบทบัญญัติของกฎหมายแสดงให้เห็นว่า เงินปันผลที่บริษัทจำกัดจ่ายให้แก่ผู้ถือหุ้นนั้น เป็นส่วนหนึ่งของกำไรที่บริษัทได้รับในรอบระยะเวลาบัญชีที่ประกอบกิจการตามวัตถุประสงค์ที่ได้จดทะเบียนไว้ และเพื่อป้องกันมิให้บริษัทนำผลกำไรที่ได้รับมาจ่ายเงินปันผลให้แก่ผู้ถือหุ้นทั้งหมดจนขาดเงินทุนหมุนเวียนในการประกอบกิจการต่อไป มาตรา 1202 จึงบังคับให้บริษัทต้องจัดสรรกำไรที่ได้รับจากการประกอบกิจการส่วนหนึ่งไว้เป็นทุนสำรองทุกคราวที่จ่ายเงินปันผล
เมื่อบริษัทเลิกกัน ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ได้บัญญัติถึงการชำระบัญชีของบริษัทไว้ในมาตรา 1249 ให้ถือว่าบริษัทยังคงตั้งอยู่ตราบเท่าเวลาที่จำเป็นเพื่อการชำระบัญชี และกำหนดหน้าที่ของผู้ชำระบัญชีไว้ในมาตรา 1250 ว่าหน้าที่ของผู้ชำระบัญชี คือ ชำระสะสางการงานของบริษัทให้เสร็จไป กับจัดการใช้หนี้เงินและแจกจำหน่ายทรัพย์สินของบริษัทนั้น โดยในการปฏิบัติหน้าที่ดังกล่าว ผู้ชำระบัญชีมีอำนาจที่จะกระทำการตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 1259 เพื่อชำระบัญชีให้เสร็จสิ้นไปด้วยดี ส่วนทรัพย์สินของบริษัทนั้นจะแบ่งคืนให้แก่ผู้ถือหุ้นได้เพียงเท่าที่ไม่ต้องเอาไว้ใช้ในการชำระหนี้ของบริษัทเท่านั้นตามมาตรา 1269
ประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 72 วรรคสอง บัญญัติให้ถือว่า วันที่จดทะเบียนเลิกบริษัทเป็นวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี และให้ผู้ชำระบัญชีมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีตามแบบและภายในกำหนดเวลาตามประมวลรัษฎากรฯมาตรา 68 และ 69 โดยอนุโลม หากไม่สามารถยื่นรายการและเสียภาษีภายในกำหนดเวลาดังกล่าวได้ มาตรา 72 วรรคสาม บัญญัติให้ผู้ชำระบัญชียื่นคำร้องต่ออธิบดีกรมสรรพากรเพื่อขอขยายระยะเวลาออกไปอีก และอธิบดีกรมสรรพากรจะสั่งให้ขยายรอบระยะเวลาบัญชีออกไปอีกด้วยก็ได้ ดังนั้น ในระหว่างการชำระบัญชีของบริษัท ข. แม้จะถือว่าบริษัทยังคงตั้งอยู่ตราบเท่าเวลาที่จำเป็นเพื่อการชำระบัญชีแต่การที่ผู้ชำระบัญชีขายทรัพย์สินของบริษัทและดำเนินกิจการต่าง ๆ หลังจากจดทะเบียนเลิกบริษัทแล้ว เป็นเหตุให้บริษัทมีรายได้ในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้รับอนุญาตให้ขยายออกไป ก็เป็นการกระทำไปตามอำนาจหน้าที่ที่ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์กำหนดไว้ในระหว่างที่ยังชำระบัญชีไม่เสร็จสิ้นเพื่อชำระสะสางการงานของบริษัทให้สิ้นไป และแจกจำหน่ายสินทรัพย์ของบริษัทเท่านั้นรายได้ของบริษัทที่เกิดขึ้นในระหว่างการชำระบัญชีที่มีเหลืออยู่หลังจากหักค่าใช้จ่ายแล้ว จึงมิใช่ผลกำไรที่ได้จากการประกอบกิจการของบริษัท แต่เป็นผลกำไรจากการขายสินทรัพย์ของบริษัทและเป็นทรัพย์สินของบริษัทที่จะต้องแบ่งคืนให้แก่ผู้ถือหุ้นตามส่วนเมื่อได้กันส่วนที่จะต้องเอาไว้ใช้ในการชำระหนี้ของบริษัทแล้ว หรือเมื่อชำระบัญชีเสร็จตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1269 เงินที่โจทก์ที่ 1ถึงที่ 4 ภริยา โจทก์ที่ 5 และโจทก์ที่ 6 ได้รับจากบริษัท ข. เมื่อมีการจดทะเบียนเลิกบริษัทแล้วจำนวนดังกล่าว จึงมิใช่เงินปันผลที่ได้จากบริษัทซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(4)(ข) แห่งประมวลรัษฎากรฯ แต่เป็นผลประโยชน์ที่ผู้ถือหุ้นได้รับจากการที่บริษัท ข. เลิกกัน ซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(4)(ฉ) แห่งประมวลรัษฎากรฯ เฉพาะส่วนที่ตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุนที่โจทก์แต่ละคนลงทุนในบริษัทดังกล่าว โจทก์ทั้งหกจึงไม่มีสิทธิได้รับเครดิตภาษีตามมาตรา 47 ทวิแห่งประมวลรัษฎากรฯ

ประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติถึงความหมายของคำว่า "เงินปันผล" ไว้โดยเฉพาะการพิจารณาว่าเงินได้พึงประเมินที่โจทก์ได้รับจากผู้ชำระบัญชีของบริษัท ข. เป็นเงินปันผลหรือไม่จึงต้องพิเคราะห์จากบทบัญญัติในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ซึ่งได้บัญญัติเกี่ยวกับเงินปันผลและเงินสำรองของบริษัทจำกัดไว้ในบรรพ 3 ลักษณะ22 หมวด ส่วนที่ 3 ข้อ 5 ตั้งแต่มาตรา 1200 ถึงมาตรา 1205
ในระหว่างการชำระบัญชีของบริษัท ข. แม้จะถือว่าบริษัทยังคงตั้งอยู่ตราบเท่าเวลาที่จำเป็นเพื่อการชำระบัญชี แต่การที่ผู้ชำระบัญชีขายทรัพย์สินและดำเนินการต่าง ๆหลังจากจดทะเบียนเลิกบริษัทแล้ว เป็นเหตุให้บริษัทมีรายได้ในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้รับอนุญาตให้ขยายออกไป ก็เป็นการกระทำไปตามอำนาจหน้าที่ที่ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์กำหนดไว้ในระหว่างที่ยังชำระบัญชีไม่เสร็จสิ้นเพื่อชำระสะสางการงานของบริษัทให้สิ้นไป และแจกจำหน่ายสินทรัพย์ของบริษัทเท่านั้นรายได้ของบริษัทที่เกิดขึ้นในระหว่างการชำระบัญชีที่มีเหลืออยู่หลังจากหักค่าใช้จ่ายแล้วจึงมิใช่ผลกำไรที่ได้จากการประกอบกิจการของบริษัท แต่เป็นผลกำไรจากการขายสินทรัพย์ของบริษัทและเป็นทรัพย์สินของบริษัทที่จะต้องแบ่งคืนให้แก่ผู้ถือหุ้นตามส่วนเมื่อได้กันส่วนที่จะต้องเอาไว้ใช้ในการชำระหนี้ของบริษัทแล้วหรือเมื่อชำระบัญชีเสร็จตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1269 เงินที่โจทก์ได้รับจากบริษัท ข. เมื่อมีการจดทะเบียนเลิกบริษัทแล้ว จึงมิใช่เงินปันผลที่ได้จากบริษัทซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(4)(ข) แห่งประมวลรัษฎากร แต่เป็นผลประโยชน์ที่ผู้ถือหุ้นได้รับจากการที่บริษัทเลิกกัน ซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(4)(ฉ) เฉพาะส่วนที่ตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุนที่โจทก์แต่ละคนลงทุนในบริษัท โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับเครดิตภาษีตามมาตรา 47 ทวิ

หลังจากจำเลยปลดสร้อยคอทองคำของโจทก์ร่วมแล้ว จำเลยลากโจทก์ร่วมไปกลางกระต๊อบเพื่อไม่ให้คนเห็น แล้วจำเลยใช้กำลังประทุษร้ายโดยชกปากชกท้องโจทก์ร่วมและข่มขืนกระทำชำเราโจทก์ร่วม ความผิดฐานชิงทรัพย์จึงสำเร็จตั้งแต่จำเลยปลดเอาสร้อยคำทองคำของโจทก์ร่วมไปแล้ว เจตนาข่มขืนกระทำชำเราเกิดขึ้นภายหลังการชิงทรัพย์สำเร็จแล้ว บาดแผลที่ริมฝีปากของโจทก์ร่วมตามผลการชันสูตรบาดแผลเกิดจากการข่มขืนกระทำชำเราโดยใช้กำลังประทุษร้ายไม่ได้เกิดจากการชิงทรัพย์ส่วนที่ข้อมือทั้งสองข้างของโจทก์ร่วมมีรอยแดง ๆ เชื่อว่าเกิดจากจำเลยใช้สายกางเกงของโจทก์ร่วมมัดข้อมือทั้งสองข้างของโจทก์ร่วมไว้ถือเป็นการใช้กำลังประทุษร้ายเพื่อสะดวกในการลักเอาสร้อยคอทองคำของโจทก์ร่วม อันเป็นความผิดฐานชิงทรัพย์แต่อาการบาดเจ็บเพียงรอยแดง ๆ ดังกล่าวไม่ถือว่าเป็นการได้รับอันตรายแก่กายหรือจิตใจ จำเลยจึงมีความผิดฐานชิงทรัพย์ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 339วรรคแรก

หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 แต่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 14 พฤษภาคม2540 ดังนั้น หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับจึงเป็นหนังสือที่ออกก่อนพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มีผลใช้บังคับจึงไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับที่จะต้องกระทำการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ
ส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ซึ่งเป็นเวลาที่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯใช้บังคับแล้วนั้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมาย เป็นการใช้อำนาจตามกฎหมาย ซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากรคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายในคำนิยามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ
คำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 คือจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วยแต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนดอีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคสาม(2) ที่ว่าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก จึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะออกคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือโดยไม่ระบุเหตุผลไว้ แม้ ประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 34 จะบัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์เท่านั้น โดยมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลไว้ก็ตาม แต่เมื่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองซึ่งรวมถึงบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 34จะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯมาตรา 3 ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะแล้วและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 34 เพียงแต่ให้ทำเป็นหนังสือโดยมิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล จะเห็นได้ว่าบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรฯมาตรา 34 ซึ่งเป็นบทกฎหมายเฉพาะแต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว ถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ แทน

หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับ ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 แต่ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 14 พฤษภาคม 2540 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับออกก่อน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มีผลใช้บังคับ จึงไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับที่จะต้องกระทำการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ
คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับเป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายและเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายของ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 5
เมื่อ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองก็จะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 3 ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ
เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 34 เพียงแต่ให้ทำเป็นหนังสือโดยมิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล เป็นกรณีบทบัญญัติตาม ป. รัษฎากร มาตรา 34 ซึ่งเป็นบทกฎหมายเฉพาะมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว จึงต้องใช้หลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ แทน
คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 วรรคสาม (2) คำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงไม่ชอบ

หนังสือแจ้งการประเมินภาษีที่ออกก่อนพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางการปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลใช้บังคับไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 การที่ศาลภาษีอากรวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่มีเหตุผลดังที่ระบุไว้ในมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีจึงไม่ชอบ
คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งวินิจฉัยภายหลังที่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ใช้บังคับแล้วต้องอยู่ภายใต้บังคับพระราชบัญญัติดังกล่าว
คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมาย ซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างกรมสรรพากรจำเลยกับโจทก์ โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 5
คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ ให้เหตุผลในแต่ละฉบับเพียงว่า ข้อ 1"การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องและชอบแล้ว" ข้อ 2"กรณีเบี้ยปรับผู้อุทธรณ์มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย" บางฉบับให้เหตุผลว่าลดให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40 ส่วนข้อ 3"เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มเติมมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" บางฉบับให้เหตุผลว่า "เงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" เมื่อคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 คือจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลอีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคสาม (2) จึงขัดต่อมาตรา 37ย่อมเป็นการไม่ชอบ
แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 34 ได้บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์เท่านั้น โดยมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลไว้ก็ตาม แต่เมื่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองพ.ศ. 2539 มาตรา 37 วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองซึ่งรวมถึงบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 จะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 3 ด้วย โดยต้องมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 มิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล ย่อมมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่า ถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แทน