คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับกฎหมาย
ป.รัษฎากร ม. 3 เตรส

โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2531 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2532โจทก์ถูกหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายและนำส่งตามมาตรา 3 เตรสแห่ง ประมวลรัษฎากร เมื่อมาตรา 3 เตรส บัญญัติให้นำประมวลรัษฎากรมาตรา 63 ซึ่งเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับวิธีการและกำหนดเวลาในการยื่นคำร้องขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายและนำส่งมาใช้บังคับโดยอนุโลมการขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย และนำส่งตามมาตรา 3 เตรส แม้ผู้ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย จะเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ก็ต้องอยู่ในบังคับมาตรา 63 ดังกล่าว กล่าวคือ ผู้ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายต้องยื่นคำร้องขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย ต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไปในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2531 ถึงวันที่30 มิถุนายน 2532 ประกาศกระทรวงถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายเป็นจำนวนเงิน 2,384,806.31 บาท แต่โจทก์ประกอบการมีผลขาดทุนสุทธิ 6,137,459.23 บาท อันเป็นผลให้ไม่มีเงินภาษีที่โจทก์ต้องชำระ โจทก์จึงมีสิทธิได้รับเงินภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย จำนวนดังกล่าวคืนโดยโจทก์ต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันที่ 30 มิถุนายน 2532 ซึ่งเป็นวันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย กล่าวคือ ต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายในวันที่ 30 มิถุนายน 2535 แต่โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายต่อเจ้าพนักงานประเมินเมื่อวันที่ 22 กรกฎาคม 2536 จึงเป็นการยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีเมื่อพ้นระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้ จำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินภาษีหัก ณ ที่จ่ายแก่โจทก์ เมื่อกรณีของโจทก์มีบทบัญญัติมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติให้นำกำหนดเวลาขอคืนภาษีหัก ณ ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 63 มาใช้บังคับโดยเฉพาะแล้วจึงไม่อาจนำอายุความหรือกำหนดเวลาตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 164(เดิม) หรือมาตรา193/30(ปัจจุบัน) และประมวลรัษฎากร มาตรา 27 ตรีซึ่งเป็นบทบัญญัติที่ใช้กับกรณีทั่วไปมาใช้บังคับได้ ข้อเท็จจริงตามที่ปรากฎในคำฟ้องและคำให้การจำเลยประกอบข้อเท็จจริงที่คู่ความแถลงรับตามรายงานกระบวนพิจารณาของศาลเพียงพอต่อการวินิจฉัยชี้ขาดประเด็นข้อพิพาทแล้วการที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้งดสืบพยานโจทก์จำเลยจึงชอบที่จะกระทำได้ และหามีผลทำให้คำวินิจฉัยในประเด็นข้อพิพาทไม่เป็นไปโดยเที่ยงธรรมไม่

โจทก์ประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31ธันวาคม 2531 โจทก์ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรสแห่งประมวลรัษฎากร และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษี โจทก์ต้องยื่นคำร้องต่อเจ้าพนักงานประเมินเพื่อขอคืนเงินภาษีอากรที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 3 เตรส ภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 63 จะนำประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/30 ซึ่งเป็นบทบัญญัติเมื่อมิได้มีการบัญญัติไว้โดยเฉพาะมาใช้ไม่ได้ และจะนำมาตรา27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ที่แก้ไขเพิ่มเติมตามพระราชกฤษฎีกาแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2534 ซึ่งเป็นบทบัญญัติให้ขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นเงินเกินกว่าที่ควรเสียภาษี ต้องยื่นคำร้องขอคืนภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดระยะเวลา ยื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดนั้นมาใช้ก็ไม่ได้เช่นเดียวกันเพราะกรณีตามมาตรา 27 ตรี ที่แก้ไขเพิ่มเติมนี้ต้องเป็นกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นเท่านั้น

โจทก์มีรายได้จากการประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ซึ่งตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 144(พ.ศ. 2522) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีเงินได้ ข้อ 2(7) กำหนดให้เป็นเงินได้ที่จะต้องหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายที่ผู้จ่ายเงินจะต้องปฎิบัติตามข้อ6ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ท.ป.4/2528ซึ่งเป็นกรณีที่โจทก์ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย ตามคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากร ตามมาตรา 3 เตรส ตามมาตรา 3 เตรส ให้นำมาตรา 52 มาตรา 53 มาตรา 54มาตรา 55 มาตรา 58 มาตรา 59 มาตรา 60 และมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลมซึ่งเป็นบทบัญญัติที่กล่าวถึงหน้าที่และความรับผิดชอบของผู้จ่ายเงินซึ่งเป็นผู้หักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายกับสิทธิของผู้มีเงินได้ที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายบทมาตราต่าง ๆ ที่มาตรา 3 เตรสให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลมนี้เป็นบทบัญญัติว่าด้วยการเก็บภาษีจากบุคคลธรรมดา แต่ที่มาตรา 3 เตรสให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลม ก็เนื่องมาจากในกรณีที่ผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย อันเนื่องมาจากคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 3 เตรสนี้ไม่ได้บัญญัติถึงหน้าที่ความรับผิดชอบของผู้หักภาษีและสิทธิของผู้หักภาษีไว้ณ ที่จ่ายดังกล่าวไว้โดยเฉพาะ จึงจำเป็นต้องใช้กฎหมายดังกล่าวที่บัญญัติไว้ในส่วนที่ว่าด้วยการเก็บภาษีจากบุคคลธรรมดามาใช้บังคับโดยอนุโลม และมาตรา 3 เตรส อยู่ในลักษณะ 1 ว่าด้วยข้อความเบื้องต้นซึ่งนำไปใช้ได้ทั้งแก่บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล ดังนั้น ผู้ถูกหักภาษีไว้ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรสนี้ แม้จะเป็นนิติบุคคลเช่นกรณีโจทก์ก็ต้องนำมาตรา 63 ดังกล่าวมาใช้บังคับโดยอนุโลมโดยไม่จำเป็นต้องไปพิจารณาถึงหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขในการเก็บภาษีว่าจะแตกต่างกันหรือไม่ ตามมาตรา 63 แม้จะเป็นบทบัญญัติถึงสิทธิบุคคลธรรมดาที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายเกินกว่าที่ควรเสียก็ตาม เมื่อมาตรา 3 เตรส ให้นำมาใช้บังคับโดยอนุโลมในกรณีที่ผู้ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายเป็นนิติบุคคลเช่นโจทก์ โจทก์ก็จะต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีจำนวนที่เกินนั้นภายใน 3 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งปีซึ่งถูกหักภาษีเกินไปเช่นเดียวกับบุคคลธรรมดา ซึ่งถือได้ว่ากฎหมายบัญญัติเรื่องระยะเวลาขอคืนภาษีในกรณีนี้ไว้เป็นอย่างอื่นแล้วต้องใช้ระยะเวลาตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากรนี้มิใช่ระยะเวลาทั่วไป10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ แม้ในปี 2534 จะมีพระราชกฤษฎีกาแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2534 มาตรา 4 บัญญัติมาตรา 27 ตรี เพิ่มขึ้นก็ตาม แต่ก็หามีบทบัญญัติยกเลิกการนำมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลมที่บัญญัติไว้ในมาตรา 3 เตรสไม่ ดังนั้น กรณีของโจทก์ที่ถูกหักภาษี ไว้ ณ ที่จ่ายตามคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 3 เตรสจึงมีบทบัญญัติเรื่องการขอคืนภาษีอากรไว้เป็นอย่างอื่นแล้วตามมาตรา 63 เข้าข้อยกเว้นตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 27 ตรีจึงไม่อาจนำระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดไว้ตามมาตรา 27 ตรีไปใช้ได้

ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 โจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดได้รับค่าเช่าจากการให้บุคคลอื่นเช่าอสังหาริมทรัพย์และถูกหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละ 5 ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.4/2528 ซึ่งออกตามความในประมวลรัษฎากร มาตรา 3 เตรส แต่ในรอบระยะเวลาปีภาษีดังกล่าวโจทก์ประกอบการมีผลขาดทุนสุทธิเป็นผลให้ไม่มีเงินภาษีที่โจทก์ต้องชำระ โจทก์จึงมีสิทธิได้รับเงินภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายคืน แต่โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีดังกล่าวต่อเจ้าพนักงานประเมินเมื่อพ้นกำหนดเวลา 3 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไปตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 3 เตรส และมาตรา 63 ได้บัญญัติไว้จำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินภาษีหัก ณ ที่จ่ายแก่โจทก์ และกรณีนี้จะนำประมวลรัษฎากร มาตรา 27 ตรี มาใช้บังคับไม่ได้เพราะมาตราดังกล่าวเป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับแก่การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย ในกรณีทั่ว ๆ ไปซึ่งประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นโดยเฉพาะแต่การขอคืนภาษีหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส บทบัญญัติในมาตราดังกล่าวได้บัญญัติให้นำมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยเฉพาะแล้ว คือต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายใน 3 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไป จึงจะนำมาตรา 27 ตรี มาใช้บังคับไม่ได้

เมื่อโจทก์จดทะเบียนและเป็นผู้ทำการค้าขาออกซึ่งสินค้ามาตรฐานข้าวโพดแล้ว โจทก์จะมาอ้างว่ากรรมการของโจทก์ไปจดทะเบียนนอกเหนือวัตถุประสงค์ ไม่มีผลผูกพันโจทก์ไม่ได้ โจทก์ต้องมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายในเงินที่จ่ายซื้อข้าวโพดให้ผู้ขายเพื่อนำส่งจำเลย

ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.728/2522 ข้อ 1(1) แก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งที่ ท.872/2523 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น กำหนดให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินให้แก่ผู้รับ หักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งที่จ่ายเงินได้พึงประเมินในอัตราร้อยละ 0.75 ของยอดเงินได้พึงประเมินที่จ่ายในแต่ละครั้งเฉพาะผู้จ่ายเงิน และสำหรับการซื้อยางแผ่นหรือยางชนิดอื่น เฉพาะกรณีผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออก ฯลฯ คำว่า"ผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออก" มีความหมายเพียงว่าเป็นผู้ซื้อที่ได้จดทะเบียนเป็นผู้ส่งออกไว้ต่อกระทรวงพาณิชย์เท่านั้น หาจำต้องเป็นผู้ส่งออกตามความเป็นจริงไม่ และการหักภาษี ณ ที่จ่ายนั้นต้องกระทำขณะจ่ายเงินให้แก่ผู้ขายสินค้า หาใช่กระทำขณะส่งออกไม่เพราะไม่ว่าผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกจะได้ส่งออกสินค้าที่ซื้อมาหรือไม่ก็ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายทุกครั้งอยู่แล้ว เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีเงินได้ของโจทก์แล้วต่อมาเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบพบว่าการประเมินภาษีนั้นอ้างกฎหมายไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินย่อมสั่งยกเลิกการประเมินและทำการประเมินใหม่ได้ ไม่มีกฎหมายห้าม การประเมินครั้งหลังโดยยกเลิกการประเมินครั้งแรกมีผลให้โจทก์เสียภาษีเพียงครั้งเดียวหาใช่ต้องเสียภาษีซ้ำซ้อนไม่