คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับผู้พิพากษา
สุทัศน์ ศิริมหาพฤกษ์

ตามคำพิพากษาของศาลอาญาในคดีหมายเลขแดงที่ 2522/2527 ระหว่างพนักงานอัยการ สำนักงานอัยการสูงสุด โจทก์ บริษัทสุนิสา จำกัด จำเลยตามเอกสารหมาย จ.1 ซึ่งศาลพิพากษาว่า ข้อเท็จจริงยังรับฟังไม่ได้ว่าสินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้าจัดอยู่ในประเภทศุลกากร ประเภทที่ 39.6 ข จึงพิพากษายกฟ้องคดีดังกล่าวถึงที่สุดแล้ว ประกอบกับคดีส่วนแพ่งนั้นจำเลยได้ฟ้องเรียกค่าภาษีอากรโดยอาศัยพิกัดศุลกากรตามที่อ้างให้โจทก์วางประกันค่าอากรและขาดอายุความ 10 ปี ตามมาตรา 10 วรรคสาม แห่ง พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 แล้ว ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า เป็นกรณีต้องคืนเงินประกันค่าอากรดังกล่าว เพราะเหตุที่ได้เรียกเก็บไว้เกินจำนวนอันพึงต้องเสียหรือเสียเพิ่ม ซึ่งตามมาตรา 112 จัตวา วรรคสี่ แห่ง พ.ร.บ.ศุลากากร พ.ศ.2469 บัญญัติให้คืนพร้อมดอกเบี้ยอีกร้อยละ 0.625 ต่อเดือน ของจำนวนที่ต้องคืนโดยไม่คิดทบต้นนับแต่วันที่ได้วางเงินประกันค่าอากรจนถึงวันที่มีการอนุมัติให้จ่ายคืน
เงินประกันค่าอากรกับเงินประกันค่าปรับกรณีสำแดงพิกัดเป็นเท็จทำให้อากรขาดตามฟ้องเป็นเงินคนละส่วนกัน และแม้ว่ามาตรา 112 จัตวา วรรคสี่ แห่ง พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 มิได้บัญญัติให้จำเลยต้องเสียดอกเบี้ยสำหรับเงินวางประกันค่าปรับ แต่การที่โจทก์ต้องวางประกันค่าปรับดังกล่าวถือว่าโจทก์ต้องเสียหายตั้งแต่วางเงินประกันค่าปรับดังกล่าวโดยไม่สมัครใจ ดอกเบี้ยในเงินประกันค่าปรับตามที่โจทก์ฟ้องเรียกร้องจากจำเลยเข้าลักษณะเป็นดอกผลนิตินัยที่โจทก์พึงได้ตาม ป.พ.พ. มาตรา 148 วรรคสาม ปรากฏตามคำฟ้องและทางนำสืบของโจทก์ว่า โจทก์มิได้ขอวางเงินประกันดังกล่าวเอง แต่ฝ่ายพิกัดกับฝ่ายวิเคราะห์สินค้ามีความเห็นขัดแย้งกัน และต่อมาฝ่ายวิเคราะห์สินค้าส่งเรื่องให้ดำเนินคดีอาญาแก่โจทก์และให้โจทก์วางเงินประกันค่าปรับดังกล่าว อันเป็นการวางเงินประกันโทษทางอาญาโดยโจทก์ไม่ได้ประสงค์ให้ระงับคดีแต่อย่างใด โจทก์ย่อมต้องเสียหายตั้งแต่วันวางเงินประกันค่าปรับดังกล่าวและตามนัยแห่ง ป.พ.พ. มาตรา 7 โจทก์จึงมีสิทธิได้ดอกเบี้ยร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินนี้นับแต่วันวางเงินค่าปรับเช่นเดียวกับการวางเงินประกันค่าอากรดังวินิจฉัยมาแล้วข้างต้น แม้โจทก์ขอดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 0.625 ต่อเดือน ซึ่งเท่ากับร้อยละ 7.5 ต่อปี โดยอ้างมาตรา 112 จัตวา วรรคสี่ แห่ง พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ก็เป็นกรณีโจทก์ประสงค์ในดอกผลนิตินัยหาใช่กรณีโจทก์มิได้ขอมาในคำฟ้องดังที่จำเลยอ้างไม่
ตาม ป.พ.พ. มาตรา 193/33 บัญญัติว่า สิทธิเรียกร้องดังต่อไปนี้ให้มีกำหนดอายุความ 5 ปี (1) ดอกเบี้ยค้างชำระ ฯลฯ คำว่า ดอกเบี้ยไม่ได้หมายความเฉพาะดอกเบี้ยจากหนี้เงินกู้เท่านั้น อาจเป็นดอกเบี้ยจากหนี้กรณีอื่น ๆ ก็ได้ ซึ่งดอกเบี้ยค้างชำระที่กำหนดอายุความ 5 ปีนี้ หมายถึงดอกเบี้ยที่ค้างชำระอยู่ก่อนวันฟ้องคดี แต่อย่างไรก็ตาม กรณีผู้เสียภาษีต้องจ่ายเงินค่าอากรหรือเงินประกันอากร แต่ต่อมามีสิทธิได้คืนเงินอากรหรือเงินประกันค่าอากรเพราะเหตุที่มีการเรียกไว้เกินจำนวนอันพึงต้องเสียหรือเสียเพิ่มเพื่อบรรเทาภาระให้แก่ผู้ต้องเสียภาษี มาตรา 112 จัตวา วรรคสี่ แห่ง พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 จึงบัญญัติให้คืนพร้อมด้วยดอกเบี้ยอีกร้อยละ 0.625 ต่อเดือน ของจำนวนเงินที่ต้องคืนโดยไม่คิดทบต้นนับแต่วันที่ได้ชำระค่าอากรหรือวางเงินประกันค่าอากรครั้งสุดท้ายจนถึงวันที่มีการอนุมัติให้จ่ายคืน และดอกเบี้ยที่ต้องจ่ายนี้ให้ถือเป็นเงินอากรที่ต้องจ่ายคืน การที่กฎหมายบัญญัติให้ถือเป็นอากรที่ต้องจ่ายคืนมีผลทำให้ดอกเบี้ยดังกล่าวไม่ใช่ดอกเบี้ยตาม ประมวลกฎหมายและพานิชย์ ซึ่งมีกำหนดอายุความเพียง 5 ปี ตาม ป.พ.พ. มาตรา 193/33 (1)
มาตรา 10 วรรคห้า แห่ง พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 บัญญัติว่า สิทธิเรียกร้องขอคืนเงินอากรเฉพาะเหตุที่ได้เสียไว้เกินจำนวนที่พึงต้องเสียจริงเป็นอันระงับสิ้นไปเมื่อครบกำหนด 2 ปี นับจากวันนำของเข้าหรือส่งของออกแล้วแต่กรณี แต่คำเรียกร้องขอคืนอากรเพราะเหตุอันเกี่ยวกับชนิด คุณภาพ ปริมาณ น้ำหนักและราคาแห่งของใดๆ หรือเกี่ยวกับอัตราอากรสำหรับของใดๆ นั้น มิให้รับพิจารณาหลังจากที่ได้เสียอากรและของนั้นๆ ได้ส่งมอบหรือส่งออกไปแล้ว เว้นแต่ในกรณีที่ได้แจ้งความไว้ต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ก่อนการส่งออกว่าจะยื่นคำเรียกร้องดังกล่าว หรือในกรณีที่พนักงานเจ้าหน้าที่พึงต้องรู้อยู่ก่อนส่งมอบหรือส่งออกว่าอากรที่ชำระไว้นั้นเกินจำนวนที่พึงต้องเสียสำหรับของที่ส่งมอบหรือส่งออก หมายถึง ผู้เสียหายที่เสียอากรไว้เกินจำนวนที่ต้องเสียต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินอากรที่ต้องเสียไว้เกินภายใน 2 ปี คดีนี้โจทก์ฟ้องขอดอกเบี้ยสำหรับเงินวางประกันค่าอากร แม้มาตรา 112 จัตวา วรรคสี่ บัญญัติให้ดอกเบี้ยที่ต้องจ่ายนี้ถือเป็นเงินอากรที่ต้องจ่ายคืน แต่กรณีของโจทก์มิใช่กรณีสิทธิเรียกร้องขอคืนเงินอากรเพราะเหตุที่ได้เสียไว้เกินจำนวนพึงต้องเสียจริงซึ่งจะอยู่ในบังคับของมาตรา 10 วรรคท้าย แห่ง พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 และเมื่อไม่มีกฎหมายบัญญัติเรื่องอายุความในกรณีนี้ไว้โดยเฉพาะจึงมีอายุความ 10 ปี ตาม ป.พ.พ. มาตรา 193/30 แต่สำหรับกรณีดอกเบี้ยเงินวางประกันค่าปรับกรณีสำแดงพิกัดเป็นเท็จทำให้อากรขาดเป็นดอกเบี้ยในหนี้เงินซึ่งโจทก์มีสิทธิได้รับตาม ประมวลกฎหมายและพานิชย์ โดยมีอายุความ 5 ปี นั้น โจทก์ฟ้องคดีนี้เมื่อวันที่ 8 สิงหาคม 2548 โจทก์ย่อมมีสิทธิเรียกดอกเบี้ยค้างชำระจากจำเลยย้อนหลังไปเป็นเวลาไม่เกิน 5 ปี คือนับแต่วันที่ 8 สิงหาคม 2543 จนกระทั่งถึงวันที่จำเลยคืนเงินประกันค่าปรับกรณีสำแดงพิกัดเป็นเท็จทำให้อากรขาดให้แก่โจทก์คือวันที่ 23 มกราคม 2546 เท่านั้น โดยใช้ให้ดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 0.625 ต่อเดือน หรือร้อยละ 7.5 ต่อปี

เจ้าพนักงานศาลไปส่งหมายนัดชี้สองสถานหลังจากวันที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้หมายแจ้งนัดชี้สองสถานถึง 16 วัน จนเป็นผลให้โจทก์ทราบนัดชี้สองสถานล่าช้าตามไปด้วยและทำให้โจทก์เหลือระยะเวลาไม่เพียงพอที่จะปฏิบัติตามกฎหมายได้โดยมิใช่ความผิดของโจทก์ ดังนั้น การที่ในวันชี้สองสถานศาลภาษีอากรกลางด่วนมีคำสั่งไม่รับบัญชีระบุพยานของโจทก์ทั้งที่โจทก์ไม่เหลือระยะเวลาเพียงพอที่จะปฏิบัติตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 20 ประกอบข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ.2544 ข้อ 15 วรรคแรก ในเรื่องการยื่นบัญชีระบุพยานมิใช่ความผิดของโจทก์ จึงเป็นกรณีที่ศาลภาษีอากรกลางมิได้ปฏิบัติตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายที่เกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชนในเรื่องการยื่นบัญชีระบุพยาน ทำให้กระบวนพิจารณาตั้งแต่ศาลภาษีอากรกลางสั่งไม่รับบัญชีระบุพยานของโจทก์ จนถึงชั้นพิพากษาเป็นการดำเนินกระบวนพิจารณาที่ผิดระเบียบ ชอบที่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจะสั่งให้ย้อนสำนวนไปให้ศาลภาษีอากรกลางดำเนินกระบวนพิจารณาใหม่ตั้งแต่ชั้นพิจารณาสั่งบัญชีระบุพยานของโจทก์

จำเลยมิได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 112 ฉ ย่อมไม่มีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 7(1) และมาตรา 8 และมีผลให้จำเลยไม่มีสิทธิยกขึ้นเป็นข้อต่อสู้ในกรณีถูกฟ้องด้วย การประเมินภาษีส่วนนี้จึงเป็นอันยุติ และสืบเนื่องจากกรณีดังกล่าว ในส่วนภาษีการค้าและภาษีมูลค่าเพิ่ม จำเลยมิได้อุทธรณ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 30 ภาษีส่วนนี้จึงเป็นอันยุติเช่นกัน
แม้ตามคำฟ้องโจทก์ทั้งสองอ้างว่าจำเลยสำแดงราคาสินค้าต่ำกว่าราคาซื้อขายที่แท้จริงโดยเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร อันต้องด้วยเหตุยกเว้นตามข้อความตอนแรกสุดของมาตรา 10 แห่ง พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 จึงไม่อยู่ในบังคับที่ต้องใช้อายุความ 10 ปี หรือ 2 ปี ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรานี้ ก็มีผลเพียงให้กรณีสิทธิเรียกร้องของโจทก์ที่ 1 ไม่มีบัญญัติไว้โดยเฉพาะใน พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 จึงต้องใช้อายุความตาม ป.พ.พ. มาตรา 193/31 และการนับอายุความต้องเริ่มนับแต่ขณะที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไปตาม ป.พ.พ. มาตรา 193/12 ซึ่ง พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 ทวิ บัญญัติว่า ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จ ดังนี้สิทธิเรียกร้องในหนี้ค่าภาษีอากรขาเข้าจึงอาจบังคับได้นับแต่วันที่จำเลยนำเข้าสินค้า ไม่อาจถือว่าต้องเริ่มนับแต่วันที่โจทก์ที่ 1 ตรวจพบการกระทำผิด อันจะมีผลให้วันเริ่มนับอายุความยาวนานไปได้ไม่มีที่สิ้นสุด หรือจะเริ่มนับเมื่อใดก็ขึ้นอยู่กับประสิทธิภาพการทำงานของโจทก์ที่ 1 จนอาจเป็นเวลาหลายสิบปีก็ได้ ย่อมไม่เป็นธรรมแก่ฝ่ายผู้เสียภาษีที่อาจไม่ได้หลีกเลี่ยงภาษี แต่ไม่ได้เก็บพยานหลักฐานไว้นานพอจะพิสูจน์ความบริสุทธ์ได้ เมื่อนับแต่วันนำเข้าถึงวันที่จำเลยได้รับแบบแจ้งการประเมินรวมถึงฟ้องคดีในภายหลังเกินกำหนดอายุความ 10 ปีแล้ว สิทธิเรียกร้องของโจทก์ที่ 1 จึงขาดอายุความ
สำหรับหนี้ค่าภาษีการค้า ภาษีส่วนท้องถิ่น และภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ป.รัษฎากรมิได้บัญญัติอายุความไว้โดยเฉพาะ จึงต้องใช้อายุความ 10 ปี นับแต่ขณะที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไปตาม ป.พ.พ. มาตรา 193/31 และ 193/12 เช่นกัน และตาม ป.รัษฎากร มาตรา 78 จัตวา (เดิม) 78 เบญจ (1) (เดิม) และ 78/2 (1) บัญญัติทำนองเดียวกันว่า ความรับผิดในการเสียภาษีการค้าและภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการนำเข้าเกิดขึ้นเมื่อชำระอากรขาเข้า วางหลักประกันอากรขาเข้า จึงเป็นกรณีที่โจทก์ที่ 2 อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้นับแต่ความรับผิดในการเสียภาษีเกิดขึ้นตามบทมาตรานี้ เมื่อนับแต่วันจำเลยชำระอากรขาเข้าถึงวันที่จำเลยได้รับแบบแจ้งการประเมินรวมทั้งฟ้องคดีในภายหลังเกินกำหนดอายุความ 10 ปี สิทธิเรียกร้องของโจทก์ที่ 2 จึงขาดอายุความ แต่การนำเข้าครั้งที่ 2 จำเลยได้รับแบบแจ้งการประเมินเมื่อวันที่ 13 มีนาคม 2546 อันเป็นการกระทำที่ถือได้ว่ามีผลอย่างเดียวกับการฟ้องคดี เป็นเหตุให้อายุความสะดุดหยุดลง จึงยังไม่ขาดอายุความ

ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 27 ตรี ใช้บังคับกับผู้ที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษี รวมถึงบุคคลที่ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีอากรด้วย โจทก์อ้างว่าเป็นผู้ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีอากร แต่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับปีภาษี 2535 ถึงปีภาษี 2539 ว่ามีเงินได้ประเภทดอกเบี้ยเงินกู้ยืมพร้อมนำส่งภาษีแก่จำเลย โจทก์จึงต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรภายในสามปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษี โจทก์ยื่นคำร้องเมื่อพ้นกำหนดเวลาที่กฎหมายกำหนดตามมาตรา 27 ตรี (2) กรณีผู้มีสิทธิขอคืนอุทธรณ์การประเมินตามหมวดนี้ หรือเป็นคดีในศาลให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปีนับแต่วันที่ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์การประเมินเป็นหนังสือหรือนับแต่วันที่มีคำพิพากษาถึงที่สุด แล้วแต่กรณีนั้น คำว่า เป็นคดีในศาล หมายถึง คดีฟ้องเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลตาม ป.รัษฎากร มาตรา 30 (2) หรือฟ้องคดีโดยเป็นคู่ความกับกรมสรรพากรอ้างว่าตนไม่มีหน้าที่เสียภาษี มิใช่เป็นการฟ้องคดีแพ่งทั่วไประหว่างตนกับบุคคลอื่น แล้วนำผลคดีมาอ้างขยายเวลาขอคืนภาษี การที่โจทก์ฟ้อง จ. แล้วศาลจังหวัดสมุทรสาครมีคำพิพากษาว่า จ. ไม่ชำระต้นเงินและดอกเบี้ยแก่โจทก์นั้นเป็นการฟ้องคดีแพ่งทั่วไปไม่อยู่ในบังคับ ป.รัษฎากร มาตรา 27 ตรี (2) โจทก์จึงไม่มีอำนาจนำคดีมาฟ้องต่อศาลได้ตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 7 (3) ประกอบมาตรา 9

หนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับได้แสดงเหตุผลที่ประเมินว่า โจทก์แสดงยอดซื้อสูงไปเป็นเงินจำนวนเท่าใด และนำภาษีซื้อต้องห้ามตาม ป.รัษฎากร มาตรา 82/5 (3) มาถือเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีเป็นเงินจำนวนเท่าใด จึงชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง แล้ว
หลังจากที่โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์เพิ่มเติม แล้วคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีความเห็นว่าหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเป็นคำสั่งทางปกครอง ซึ่งเจ้าพนักงานผู้ออกคำสั่งสามารถจัดให้มีเหตุผลเพิ่มเติมภายหลังได้ตามที่กฎหมายให้อำนาจไว้ การประเมินจึงชอบแล้ว
ใบแนบเพื่อแจ้งเหตุผลเพิ่มเติมนั้นเป็นปัญหาในเรื่องรูปแบบการทำคำสั่งทางปกครองไม่ใช่เนื้อหาข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายเกี่ยวกับหน้าที่ในการเสียภาษีอากรที่จะต้องอุทธรณ์เพื่อให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัย โดยโจทก์สามารถยกปัญหาที่เกี่ยวกับการทำคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบขึ้นกล่าวอ้างฟ้องต่อศาลโดยไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมิน ดังนั้น แม้โจทก์จะยกปัญหานี้ขึ้นอุทธรณ์ แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่วินิจฉัยให้ก็ไม่มีผลทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบ
จำเลยส่งใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากที่โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมิน เมื่อส่งให้แก่โจทก์ก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ การส่งใบแนบจึงชอบแล้ว
กรณีที่โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อล่วงเลยระยะเวลาเพราะจำเลยมิได้ดำเนินการทำคำสั่งทางปกครองภายใน 30 วัน นับแต่ได้รับอุทธรณ์นั้น เห็นว่า พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 47 บัญญัติว่า การใดที่กฎหมายกำหนดให้อุทธรณ์ต่อเจ้าหน้าที่ซึ่งเป็นคณะกรรมการ ขอบเขตการพิจารณาอุทธรณ์ให้เป็นไปตามกฎหมายว่าด้วยการนั้น และ ป.รัษฏากร มาตรา 32 ได้บัญญัติขอบเขตในการพิจารณาอุทธรณ์โดยให้มีอำนาจดำเนินการไปตามขั้นตอนที่กฎหมายกำหนด จึงไม่ต้องนำระยะเวลาที่กำหนดให้วินิจฉัยอุทธรณ์แล้วแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภายใน 30 วัน ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45 มาใช้ สำหรับกรณีที่จำเลยไม่ได้จัดส่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์แก่โจทก์ภายใน 7 วันนั้น เห็นว่า ระยะเวลาดังกล่าวเป็นระยะเวลาที่กำหนดขึ้นเพื่อเร่งรัดการปฏิบัติหน้าที่ราชการของข้าราชการจำเลย ไม่มีผลถึงขนาดทำให้เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย นอกจากนี้การที่เจ้าพนักงานไม่ได้จัดทำคำวินิจฉัยให้มีข้อความตรงกัน 2 ฉบับนั้น ก็เป็นเพียงแต่เอกสารในส่วนของคำวินิจฉัยที่อยู่ที่เจ้าพนักงานมีรายการคำนวณภาษีเงินเพิ่มและเบี้ยปรับดังกล่าวก็มีปรากฏอยู่ในข้อ 1 เช่นเดียวกัน การที่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่มีข้อความตรงกับที่โจทก์กล่าวอ้างไม่ทำให้เป็นคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบ
ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ไม่เกี่ยวข้องกับการประกอบกิจการและใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น เป็นการโต้แย้งดุลพินิจในการรับฟังพยานหลักฐานของศาลภาษีอากรกลางจึงเป็นอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง เมื่อปรากฏว่าเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2542 มีการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงิน 26,568 บาท ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติให้ลดเบี้ยปรับ คงเรียกเก็บเพียงหนึ่งในสามของเบี้ยปรับตามกฎหมาย แม้คำนวณเงินเพิ่มเท่ากับจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระตามกฎหมายแล้ว ก็ยังมีทุนทรัพย์ที่พิพาทในชั้นอุทธรณ์ไม่เกิน 50,000 บาท จึงต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในข้อเท็จจริงตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้เฉพาะในส่วนเดือนภาษีนี้
ส่วนเดือนภาษีอื่น เหตุผลที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มคือโจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยกลุ่มบริษัทที่ออกใบกำกับภาษีโดยมิชอบมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า โจทก์ซื้อขายสินค้าตามใบกำกับภาษีซึ่งออกโดยกลุ่มผู้ประกอบการที่ถูกตรวจสอบว่าสงสัยว่าจะเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีโดยมิชอบด้วยกฎหมาย และเนื่องจากโจทก์เป็นผู้ประกอบการรับเหมาก่อสร้าง ซึ่งถือว่าค่าน้ำมันเชื้อเพลิงเป็นต้นทุนอย่างหนึ่ง การที่โจทก์มีการใช้น้ำมันในปริมาณสูงมาเปรียบเทียบกับรายรับของโจทก์ตามสัญญาจ้างที่โจทก์นำส่งในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในชั้นตรวจสอบ จำเลยจึงได้พิจารณาต้นทุนค่าใช้จ่ายน้ำมันให้โจทก์เป็นเงินจำนวน 36,330,230.75 บาท เป็นการพิจารณาที่เป็นคุณแก่โจทก์มากแล้วนั้น เห็นได้ว่า เมื่อโจทก์เป็นผู้ได้รับประโยชน์จากการออกใบกำกับภาษีน้ำมันเชื้อเพลิง โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องพิสูจน์ให้ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ที่ได้รับประโยชน์จากใบกำกับภาษี พฤติการณ์ที่โจทก์นำสืบมาเป็นกรณีที่โจทก์ผู้ได้รับประโยชน์จากใบกำกับภาษีไม่สามารถนำสืบได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีพิพาท จึงถือว่าใบกำกับภาษีที่โจทก์นำมาใช้ในการคำนวณภาษีเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายและเป็นใบกำกับภาษีปลอมตาม ป.รัษฎากร มาตรา 89 (7) วรรคสอง โจทก์จึงไม่มีสิทธินำภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีดังกล่าวมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อโจทก์นำใบกำกับภาษีดังกล่าวมาใช้จึงต้องเสียเบี้ยปรับอีก 2 เท่า ของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีดังที่กำหนดไว้ในมาตรา 89 (7) และเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์คงเหลือหนึ่งในสามของเบี้ยปรับตามกฎหมายนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้ว

ตาม พ.ร.บ.ว่าด้วยการวินิจฉัยชี้ขาดฯ มาตรา 13 วรรคหนึ่ง ให้อำนาจศาลพิจารณาสั่งให้มีการปรับปรุงกระบวนพิจารณาให้เหมาะสมกับการพิจารณาคดีในศาลภาษีอากรกลาง ซึ่งศาลภาษีอากรกลางสั่งให้โจทก์แก้ไขเพิ่มเติมฟ้องโดยคำนึงถึงประโยชน์แห่งความยุติธรรม จึงชอบด้วยบทกฎหมายดังกล่าวแล้ว
การออกประกาศกรมสรรพสามิตฯ เป็นการกระทำของอธิบดีกรมสรรพสามิต ซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ในการใช้อำนาจตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ ที่มีผลกระทบต่อสถานภาพแห่งหน้าที่ของโจทก์ จึงเป็นคำสั่งทางปกครองตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 5 ส่วนหนังสือของสำนักงานสรรพสามิตฯ เป็นเพียงหนังสือแจ้งเตือนให้โจทก์ทราบว่ามีหน้าที่ต้องเสียภาษีเพิ่มเท่านั้นไม่ใช่คำสั่งที่มีผลเปลี่ยนแปลงสิทธิหน้าที่ หรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของโจทก์แต่อย่างใด จึงไม่เป็นคำสั่งทางปกครอง
ข้อความตามหนังสืออุทธรณ์ของโจทก์แสดงอยู่ในตัวว่าโจทก์ทราบอยู่แล้วว่าจำเลยออกประกาศกรมสรรพสามิตดังกล่าว รวมทั้งรายละเอียดและเหตุผลเป็นอย่างดีอยู่แล้ว เหตุผลในการประกาศกำหนดราคาสุราตามประกาศกรมสรรพสามิตฯ โจทก์รู้อยู่แล้วโดยไม่จำเป็นต้องระบุในประกาศกรมสรรพสามิตอันเป็นคำสั่งทางปกครองฉบับนี้อีก ต้องตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 วรรคสาม (2) มีผลให้ไม่ต้องนำบทบัญญัติที่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง มาใช้บังคับ ดังนี้ แม้ประกาศกรมสรรพสามิตฯ ไม่ได้ระบุเหตุผลไว้ ก็ไม่เป็นเหตุให้เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่สมบูรณ์ จึงเพิกถอนไม่ได้
เมื่อศาลชี้สองสถานกำหนดประเด็นข้อพิพาทและหน้าที่นำสืบแล้ว คู่ความมีสิทธิคัดค้านได้ และเมื่อศาลชี้ขาดคำคัดค้านแล้วคำชี้ขาดดังกล่าวให้อยู่ภายใต้บังคับ ป.วิ.พ. มาตรา 226 คดีนี้ ศาลภาษีอากรกลางกำหนดประเด็นข้อพิพาทแล้ว โจทก์ยื่นคำร้องขอให้กำหนดประเด็นเพิ่มเติม ศาลภาษีอากรกลางไม่กำหนดให้ เป็นการชี้ขาดคำคัดค้านการกำหนดประเด็นข้อพิพาท จึงเป็นคำสั่งระหว่างพิจารณา โจทก์ต้องโต้แย้งไว้จึงจะมีสิทธิอุทธรณ์ได้
ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์อ้างว่า ประกาศกรมสรรพสามิตฯ ไม่ชอบด้วย พ.ร.บ.สุราฯ มาตรา 8 จัตวา (1) วรรคสาม ปัญหานี้ ต้องวินิจฉัยข้อเท็จจริงจากพยานหลักฐานของคู่ความก่อนว่าราคาขาย ณ โรงงานปกติเป็นเท่าใด จากนั้นจึงวินิจฉัยข้อกฎหมาย อุทธรณ์ข้อนี้เป็นอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงที่นำไปสู่ข้อกฎหมายและไม่ใช่ปัญหาเกี่ยวกับความสงบเรียบร้อยของประชาชน เมื่อไม่มีประเด็ให้ต้องวินิจฉัยในศาลภาษีอากรกลาง จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางไม่ชอบด้วย พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรฯ มาตรา 24 ประกอบ ป.วิ.พ. มาตรา 225

ทางราชการจ่ายเงินค่าพาหนะเหมาจ่ายเป็นรายเดือนเท่ากันทุกเดือนแก่เฉพาะข้าราชการระดับสูงที่มีสิทธิได้รับรถประจำตำแหน่ง ถือเป็นเงินที่โจทก์ได้รับประโยชน์เพิ่มขึ้นจากการทำงานนอกเหนือไปจากเงินเดือนและเงินประจำตำแหน่งซึ่งคิดคำนวณเป็นเงินได้ เข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินตาม มาตรา 39 และ 40 (1) ทั้งไม่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีตาม มาตรา 42 และกฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ.2509) ฯ ทั้งนี้เพราะการได้รับเงินค่าตอบแทนเหมาจ่ายฯ กับการได้รับรถประจำตำแหน่งแตกต่างกันอย่างมีนัยสำคัญ อันเป็นเหตุให้เกิดผลทางกฎหมายในอันที่จะถือเป็นเงินได้พึงประเมินหรือไม่แตกต่างกันโดยสิ้นเชิง เพราะเงินค่าตอบแทนเหมาจ่าย ฯ เป็นประโยชน์ที่ตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่โจทก์โดยตรง ไม่มีข้อบังคับหรือจำกัดการใช้จ่ายเงินนี้ของโจทก์แต่อย่างใดเลย โจทก์อาจนำไปซื้อหรือเช่าซื้อรถยนต์ลักษณะใด ประเภทใด ราคาเท่าใดโดยปราศจากข้อจำกัดและอาจเหลือเงินเป็นประโยชน์แก่ตน เมื่อพ้นตำแหน่งก็ยังมีกรรมสิทธิ์หรือสิทธิในรถยนต์ที่ซื้อหรือเช่าซื้อเป็นประโยชน์เฉพาะตน แต่การได้รับรถประจำตำแหน่ง ผู้รับเพียงได้ใช้รถของทางราชการซึ่งต้องอยู่ภายใต้ข้อบังคับระเบียบสำนักนายกรัฐมนตรี ว่าด้วยรถราชการ พ.ศ.2523 ข้อ 13 ที่กำหนดว่ารถประจำตำแหน่งให้ใช้ในการปฏิบัติราชการในตำแหน่งหน้าที่ หรือที่ได้รับมอบหมายโดยชอบหรืองานที่เกี่ยวเนื่องโดยตรงกับงานในตำแหน่งหน้าที่หรือฐานะที่ดำรงตำแหน่งนั้น รวมตลอดถึงการใช้เพื่อเดินทางไปกลับระหว่างที่พักและสำนักงาน และเพื่อการอื่นที่จำเป็นและเหมาะสมแก่การดำรงตำแหน่งหน้าที่ในหมู่ราชการและสังคม คืออยู่ในข้อบังคับให้ใช้เพื่อประโยชน์ในการปฏิบัติหน้าที่ราชการเป็นสำคัญ เปรียบได้กับกรณีข้าราชการใช้เครื่องใช้สำนักงาน ไฟฟ้า เครื่องปรับอากาศของทางราชการในการปฏิบัติหน้าที่ราชการเพื่อให้ได้ผลงานตามวัตถุประสงค์ตามระเบียบราชการ ผู้ได้รับรถประจำตำแหน่งต้องเป็นข้าราชการที่มีความรับผิดชอบสูงระดับรองอธิบดี อธิบดีและปลัดกระทรวงถือเป็นทรัพยากรบุคคลที่สำคัญยิ่งที่ทางราชการควรอำนวยความสะดวกให้เพื่อสามารถทุ่มเทเวลาทำงานให้ได้ประโยชน์สูงสุดแก่ทางราชการ และไม่มีเหตุอันสมควรต้องคิดแยกประโยชน์แก่ทางราชการและตัวบุคคลในกรณีนี้ ซึ่งในความเป็นจริงก็ไม่อาจแยกออกได้เพื่อคำนวณเป็นเงินได้เพื่อให้ข้าราชการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาแต่อย่างใด และเมื่อพ้นตำแหน่งข้าราชการที่ได้รับรถประจำตำแหน่งก็ไม่มีสิทธิในรถประจำตำแหน่งอีกเลย
การที่หลักเกณฑ์การคำนวณค่าตอบแทนเหมาจ่าย ฯ ตามหนังสือของกระทรวงการคลังได้รวมถึงค่าซ่อมบำรุงรักษา ค่าน้ำมันหล่อลื่น ค่าเบี้ยประกันและค่าพนักงานขับรถนั้น เป็นแต่เพียงวิธีการคิดถึงค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่ผู้มีสิทธิได้รถประจำตำแหน่งจะต้องจ่ายหากต้องซื้อรถยนต์เป็นของตนเองแทนรถประจำตำแหน่งให้เหมาะสมและเป็นธรรมแก่ผู้มีสิทธิได้รถประจำตำแหน่งที่จะได้เงินดังกล่าวแทนเท่านั้น และหากโจทก์ซื้อรถยนต์กับต้องจ่ายค่าใช้จ่ายดังกล่าว ก็เป็นกรณีที่โจทก์กับผู้ได้รับเงินค่าใช้จ่ายต่าง ๆ จากโจทก์ต่างมีเงินได้และต้องเสียภาษีจากเงินได้พึงประเมินของแต่ละคนอันเป็นปกติในระบบจัดเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ตามกฎหมายจึงหาเป็นการจัดเก็บภาษีซ้ำซ้อนไม่

อุทธรณ์ของจำเลยเป็นการโต้แย้งดุลพินิจของศาลภาษีอากรกลางในการวินิจฉัยเรื่องเหตุอันควรงดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ว่ามีความเหมาะสมเพียงใด เป็นการอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริง เมื่อจำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์สำหรับแต่ละเดือนภาษีพิพาทรวม 5 ฉบับ การพิจารณาทุนทรัพย์ที่พิพาทจึงต้องพิจารณาตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มที่ประเมินในแต่ละเดือนภาษี ถือว่าแต่ละเดือนภาษีพิพาทเป็น 1 ข้อหา แยกออกจากกันได้เมื่อเดือนภาษีพฤศจิกายน 2547 ถึงเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2548 มีทุนทรัพย์ที่พิพาทแต่ละเดือนภาษีไม่เกิน 50,000 บาท จึงต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25
กิจการของโจทก์ในส่วนที่เป็นการขนส่งสินค้าจากนอกราชอาณาจักรแห่งหนึ่งไปยังนอกราชอาณาจักรอีกแห่งหนึ่งมีลักษณะเป็นการรับขนสินค้านอกราชอาณาจักรทั้งสิ้น แม้โจทก์จะมีการทำธุรกรรมการประสานงานหรือการติดต่อลูกค้าในราชอาณาจักรหรือไม่ก็ตาม แต่ลักษณะสำคัญของการให้บริการโดยตรงของโจทก์คือการให้บริการรับขนสินค้าออกนอกราชอาณาจักรหรือรับขนสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักร ถือว่าเป็นกิจการที่ไม่มีส่วนใดได้ทำการขนส่งสินค้าหรือได้ใช้บริการขนส่งสินค้านั้นในราชอาณาจักร จึงไม่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 77/2 ภาษีซื้อที่เกี่ยวกับกิจการในส่วนที่ย่อมไม่อาจนำมาหักในการคำนวณภาษีได้เมื่อภาษีซื้อพิพาทไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับกิจการขนส่งจากในราชอาณาจักรออกไปนอกราชอาณาจักรหรือจากนอกราชอาณาจักรเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอย่างไรโจทก์จึงไม่อาจนำภาษีซื้อที่ถูกเรียกเก็บในแต่ละเดือนภาษีพิพาทดังกล่าวมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในกิจการนี้ได้ เนื่องจากเป็นภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการของผู้ประกอบการตาม ป.รัษฎากร มาตรา 82/5 (3)

แม้หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ จะจัดให้มีเหตุผลของการประเมินไว้เพียงว่า โจทก์มีรายรับจากการขายที่ดินพิพาท โดยมิได้มีการยื่นแบบและชำระภาษีไว้ เจ้าพนักงานจึงประเมินเรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นตามกฎหมาย โดยมิได้จัดให้มีข้อกฎหมายที่อ้างอิง รวมทั้งข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจก็ตาม แต่เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือเรื่องขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินซึ่งได้ระบุข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณา และข้อสนับสนุนการใช้ดุลพินิจประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะโจทก์ทั้งสามก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะชอบด้วยมาตรา 41 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์ จำเลยมิได้ให้เหตุผลในการนำคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.82/2542 มาใช้เป็นเกณฑ์ในการประเมินธุรกิจเฉพาะแก่โจทก์ทั้งสาม จำเลยต้องใช้คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.57/2538 ที่มีผลใช้บังคับในขณะที่โจทก์ทั้งสามทำหนังสือสัญญาซื้อขายที่ดินเฉพาะส่วน การที่หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะระบุถึงคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.82/2542 ก็เป็นการอ้างเหตุผลในการประเมินไปตามคำสั่งฉบับนี้อันเป็นการให้เหตุผลในคำสั่งทางปกครองที่ประเมินภาษีโจทก์ต้องด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่งแล้ว
พฤติการณ์ที่โจทก์ทั้งสามรับโอนที่ดินพิพาทมาจากบิดาแล้วโอนให้แก่บริษัท ว. ซึ่งโจทก์ทั้งสามเป็นผู้ซื้อหุ้นเพื่อนำไปประกอบกิจการอาคารชุด ทำการโอนภายในระยะเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ที่ดินพิพาท เป็นการโอนไปเพื่อแสวงหากำไรทางการค้า จึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นการค้าหรือหากำไรตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/2 (6) ประกอบ พ.ร.ฎ. ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นการค้าหรือกำไร (ฉบับที่ 244) มาตรา 3 (6) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น
ป.รัษฎากร มาตรา 91/5 ฐานภาษีสำหรับการประกอบกิจการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) รายรับจากการประกอบกิจการคือ รายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ทั้งสิ้น ซึ่งมาตรา 91/1 (1) บัญญัติความหมายของรายรับว่า เงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน หรือประโยชน์ใดๆ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับไม่ว่าในหรือนอกราชอาณาจักรอันเนื่องมาจากการประกอบกิจการ และให้ความหมายของมูลค่าไว้ใน มาตรา 91/1 (2) ว่าหมายถึง ราคาตลาดของทรัพย์สินฯ ยังให้ความหมายของราคาตลาดไว้ใน มาตรา 91/1 (3) ว่าราคาที่ซื้อขายกันหรือที่คิดค่าบริการกันตามความเป็นจริงทั่วไปในขณะใดขณะหนึ่ง การที่โจทก์ทั้งสามโอนที่ดินพิพาทให้แก่บริษัท ว. เป็นการโอนที่ดินพิพาทได้จดทะเบียนจำนองประกันหนี้ที่บริษัทมีต่อบริษัท อ. เป็นการขายที่ดินโดยติดภาระจำนอง ภาระจำนองย่อมตกติดไปกับตัวทรัพย์ตาม ป.พ.พ. มาตรา 702 วรรคสองและโจทก์ทั้งสามไม่ได้นำสืบพยานหลักฐานว่าที่ดินที่โอนไปมีราคาซื้อขายกันจริงในขณะโอนเป็นเงินเท่าใด มีเหตุเชื่อว่าผู้รับโอนคิดหักราคาที่ต้องชำระแก่ผู้โอนตามมูลค่าแห่งภาระจำนองที่ตนเองต้องรับผิดตามสัญญาจำนอง ด้วยเหตุดังกล่าวจึงเชื่อได้ว่า ราคาที่ดินที่ควรซื้อขายกันจริงขณะนั้นสำหรับกรณีการขายใดติดจำนองมีราคาตามที่ผู้โอนกับผู้รับโอนชำระกันรวมกับจำนวนเงินอย่างน้อยตามวงเงินจำนองด้วย กรณีของโจทก์ทั้งสามไม่ต้องด้วย ป.รัษฎากร มาตรา 49 ทวิ
เมื่อโจทก์ทั้งสามเข้าชื่อรับโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินพิพาทแล้วย่อมมีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในฐานะคณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคล ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/1 วรรคสอง ที่ให้นำบทนิยามคำว่า คณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคลตามมาตรา 77/1 มาใช้บังคับ ซึ่งให้หมายความถึง กิจการของเอกชนที่กระทำโดยบุคคลธรรมดาตั้งแต่สองคนขึ้นไปอันมิใช่นิติบุคคล

ไม่มีบทกฎหมายใดที่บัญญัติให้ถือว่าการที่เทศบาลนครจำเลยรับคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของโจทก์ไว้พิจารณาและมีคำวินิจฉัยแล้ว เป็นการรับรองว่าผู้ลงลายมือชื่อในคำร้องมีอำนาจกระทำการแทนโจทก์ และเป็นกรณีที่จำเลยไม่มีสิทธิที่จะกลับมาอ้างว่าคำร้องดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมายในภายหลัง หากจำเลยพบในภายหลังถึงเหตุที่ทำให้คำร้องไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะผู้ลงลายมือชื่อในคำร้องไม่มีอำนาจกระทำการแทนโจทก์ จำเลยก็ย่อมมีสิทธิยกขึ้นกล่าวอ้างโต้แย้งอำนาจฟ้องของโจทก์ได้
ป. มิได้เป็นกรรมการผู้มีอำนาจกระทำการแทนโจทก์หรือได้รับมอบอำนาจเป็นลายลักษณ์อักษรจากผู้มีอำนาจกระทำการแทนโจทก์ให้ลงนามแทนในคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน คำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินที่ ป. ยื่นต่อจำเลย เป็นการยื่นคำร้องที่ผู้รับประเมินมิได้ลงนามหรือมอบฉันทะเป็นลายลักษณ์อักษรให้ตัวแทนลงนาม จึงไม่ชอบด้วย พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 26 และมาตรา 27 โจทก์ย่อมไม่มีสิทธินำคดีมาฟ้องต่อศาลตามมาตรา 7 (1) และมาตรา 8 แห่ง พ.ร.บ.จัดตั้งภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528