คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับกฎหมาย
ป.รัษฎากร ม. 89/2

ตาม พ.ร.บ.ศุลกากรฯ มาตรา 112 จัตวา วรรคสาม กำหนดให้เงินเพิ่มถือเป็นเงินอากร และตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 89/2 กำหนดให้เงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่มดังกล่าวจึงมิใช่ดอกเบี้ยหรือค่าฤชาธรรมเนียมตาม ป.พ.พ. มาตรา 329 วรรคหนึ่ง และมาตราดังกล่าวก็มิใช่บทกฎหมายใกล้เคียงที่จะนำมาปรับใช้แก่คดีนี้ โจทก์จึงไม่อาจนำเงินค้ำประกันมาหักชำระหนี้เงินเพิ่มก่อน กรณีเป็นเรื่องลูกหนี้ต้องผูกพันต่อเจ้าหนี้ในอันจะกระทำการเพื่อชำระหนี้เป็นการอย่างเดียวกันโดยมูลหนี้หลายราย หนี้ถึงกำหนดชำระพร้อมกันหนี้สินรายที่ตกหนักที่สุดแก่ลูกหนี้ย่อมได้รับการปลดเปลื้องไปก่อนตาม ป.พ.พ. มาตรา 328 วรรคสอง โจทก์ต้องนำเงินค้ำประกันมาชำระค่าอากร และภาษีมูลค่าเพิ่มก่อน

โจทก์เป็นผู้ประกอบการผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มย่อมเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยซึ่งเป็นผู้รับบริการได้ เมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น การที่โจทก์ต้องเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มจากจำเลยเนื่องจากได้มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 ให้ยกเลิกมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 ให้จัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มขึ้นรวมแล้วเป็นอัตราร้อยละ 10 เป็นผลให้ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มขึ้นจากเดิมรวมแล้วร้อยละ 3 กรรมการของโจทก์ในฐานะนายกสมาคมอุตสาหกรรมก่อสร้างไทยได้มีหนังสือหารือกรมสรรพากรว่ากรณีเช่นโจทก์จะได้รับสิทธิไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มขึ้นหรือไม่ ซึ่งกรมสรรพากรได้มีหนังสือตอบข้อหารือของกรรมการของโจทก์มาแล้วว่า กรณีของโจทก์ไม่ได้รับประโยชน์ที่จะเสียภาษีในอัตราเดิม ดังนี้ เมื่อต่อมาสำนักงานสรรพากรพื้นที่ 5 มีหนังสือแจ้งโจทก์ให้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มขึ้นอีกดังกล่าว แม้จะระบุในหนังสือแจ้งด้วยว่าหากโจทก์จะโต้แย้งให้ยื่นคำคัดค้านภายใน 7 วัน นับแต่วันที่ได้รับหนังสือ และข้อเท็จจริงรับกันว่าโจทก์ไม่ได้ยื่นคำคัดค้านซึ่งถึงแม้โจทก์จะยื่นคำคัดค้าน ผลก็ไม่เปลี่ยนแปลงเพราะอธิบดีกรมสรรพากรได้วินิจฉัยตอบข้อหารือแล้ว ดังนั้น การที่โจทก์เรียกให้จำเลยชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเติมอีกร้อยละ 3 สำหรับเงินค่าจ้างที่โจทก์ได้รับจากจำเลยตั้งแต่วันที่ 10 มีนาคม 2541 แต่จำเลยไม่ชำระ โจทก์จึงได้นำเงินไปชำระแก่กรมสรรพากรเป็นค่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่เพิ่มขึ้น จึงมีเหตุผลอันสมควรและเป็นการกระทำตามหน้าที่ที่กฎหมายกำหนด ไม่เป็นการชำระหนี้ตามอำเภอใจตาม ป.พ.พ. มาตรา 407 การที่โจทก์ใช้สิทธิฟ้องเรียกเงินจำนวนดังกล่าวคืนจากจำเลย ก็เป็นการใช้สิทธิตาม ป.รัษฎากร มาตรา 82/4 วรรคหนึ่ง ไม่เป็นการใช้สิทธิโดยไม่สุจริตแต่อย่างใด จำเลยจึงต้องรับผิดในเงินเพิ่มดังกล่าว

ตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 89/2 เบี้ยปรับและเงินเพิ่มในหมวดนี้ซึ่งหมายถึงในหมวดภาษีมูลค่าเพิ่มให้ถือเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย ซึ่งภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นภาษีอากรประเมินตามมาตรา 77 และมาตรา 12 วรรคแรก บัญญัติว่า ภาษีอากรซึ่งต้องเสียหรือนำส่งตามลักษณะนี้ เมื่อถึงกำหนดชำระถ้ามิได้เสียหรือนำส่งให้ถือเป็นภาษีอากรค้างดังนั้น การที่จำเลยไม่ชำระหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งรวมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับ เมื่อถึงกำหนดชำระจึงย่อมถือว่าเป็นหนี้ภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคแรกทั้งสิ้น
หนี้ภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับต่างก็เป็นภาษีอากรค้างตามความหมายของประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 12 วรรคแรก และการที่นำเงินฝากในธนาคารอันเป็นทรัพย์สินของจำเลยไปหักออกจากหนี้ภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นการกระทำเพื่อให้โจทก์ซึ่งเป็นเจ้าหนี้ได้รับภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคสอง แต่เมื่อหนี้ภาษีอากรค้างมีหลายจำนวนและกรณีที่มีข้อสงสัยว่าจะต้องนำเงินตามบัญชีเงินฝากไปชำระหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มหรือเงินเพิ่มหรือเบี้ยปรับ กรณีจึงต้องตีความไปในทางที่เป็นคุณแก่จำเลยผู้ซึ่งจะเป็นผู้ต้องเสียในมูลหนี้นั้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 11ด้วยการนำเงินฝากดังกล่าวไปหักหนี้ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มก่อน
คำสั่งกรมสรรพากรมิใช่กฎหมายที่ใช้บังคับแก่บุคคลทั่วไป แต่เป็นเพียงคำสั่งภายในของโจทก์แจ้งให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีมาชำระภาษี เงินเพิ่ม และหรือเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากรฯ บางส่วนโดยมิได้ชำระให้ครบถ้วนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเท่านั้น กรณีหาอาจใช้บังคับแก่จำเลยซึ่งเป็นบุคคลภายนอกให้ต้องดำเนินการดังกล่าวไม่

เมื่อได้ความว่าจำเลยมีหน้าที่ต้องคืนเงินจำนวน 5,964,000 บาทที่โจทก์ได้ชำระภาษีโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียตามการยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมครั้งที่ 1 เมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2539 แต่จำเลยเห็นว่าในการที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการตามปกติเมื่อวันที่ 15 มกราคม 2539 โจทก์ต้องชำระเบี้ยปรับเพิ่มเติม 2,800,000 บาท ในการยื่นแบบเพิ่มเติมครั้งที่ 2 เมื่อวันที่ 28 พฤษภาคม 2539 โจทก์ต้องชำระเบี้ยปรับ 8,050 บาทซึ่งโจทก์ชำระไว้แล้ว 3,220 บาท คงเป็นเบี้ยปรับที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยจำนวน 2,804,830 บาท เบี้ยปรับนี้ ประมวลรัษฎากร มาตรา 89/2 ให้ถือเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีอากรประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 14 และมาตรา 77 ดังนั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 88/5 ได้บัญญัติไว้เป็นการเฉพาะสำหรับการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโดยกำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังผู้มีหน้าที่เสียภาษี ในกรณีนี้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีจะใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินตามบทบัญญัติในส่วน 2 ของหมวด 2ลักษณะ 2 ก็ได้ การที่โจทก์เพียงแต่ได้รับแจ้งผลการตรวจสอบจากเจ้าพนักงานของจำเลย กรณีเช่นนี้ยังถือไม่ได้ว่ามีการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังโจทก์ โจทก์จึงยังไม่มีหน้าที่ต้องชำระภาษีดังกล่าว อีกทั้งหากมีการแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มไปยังโจทก์โจทก์ย่อมมีสิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม(ภ.พ.30) เพิ่มเติมครั้งที่ 1 โจทก์ได้ชำระภาษีเพิ่มเติมพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีหน้าที่ต้องชำระจำนวน 5,964,000 บาท และได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (แบบ ค.10) แล้ว จำเลยจึงยังไม่อาจนำเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวมาหักกลบลบหนี้กับจำนวนเงินที่จำเลยต้องคืนให้โจทก์เนื่องจากการชำระภาษี โดยไม่มีหน้าที่ต้องชำระได้

เบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89/2 ภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีอากรประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 14 และมาตรา 77 และมาตรา 88/5 ได้บัญญัติไว้เป็นการเฉพาะสำหรับ การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโดยกำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินเเจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังผู้มีหน้าที่เสียภาษี ซึ่งผู้มีหน้าที่เสียภาษีจะใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินตามบทบัญญัติในส่วน 2 ของหมวด 2 ลักษณะ 2 ก็ได้ การที่โจทก์เพียงแต่ได้รับแจ้งผลการตรวจสอบจากเจ้าพนักงานของจำเลยยังถือไม่ได้ว่ามีการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและแจ้งการประเมินเป็นหนังสือไปยังโจทก์ โจทก์จึงยังไม่มีหน้าที่ต้องชำระภาษีดังกล่าว หากมีการแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มไปยังโจทก์ โจทก์ย่อมมีสิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ ในการยื่นแบบแสดงรายการภาษี มูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) เพิ่มเติมครั้งที่ 1 โจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีหน้าที่ต้องชำระจำนวน 4,964,000 บาท และได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (แบบ ค.10) แล้ว เมื่อจำเลยยังไม่ได้แจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเพิ่มเติม จำเลยจึงยังไม่อาจนำเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มที่คำนวณได้จากผลการตรวจสอบดังกล่าวมาหักกลบลบหนี้กับจำนวนเงินที่จำเลยต้องคืนให้โจทก์เนื่องจากการชำระภาษีโดยไม่มีหน้าที่ต้องชำระ