คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับกฎหมาย
พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ม. 112 อัฏฐารส

พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2469 ได้บัญญัติถึงเรื่องคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไว้ตั้งแต่มาตรา 112 สัตต ถึงมาตรา 112 อัฏฐารส ซึ่งให้อำนาจคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในการวินิจฉัยคำอุทธรณ์ของผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งของออกที่ไม่พอใจการประเมินอากรของพนักงานเจ้าหน้าที่ คดีนี้เมื่อเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่าสินค้าพิพาทของโจทก์ เข้าประเภทพิกัดชิ้นส่วนอุปกรณ์ของรถทรัคแทรกเตอร์ที่สามารถประกอบเป็นรถทรัคแทรกเตอร์ครบสมบูรณ์ตามประเภทพิกัด 8701.20 ส่วนโจทก์เห็นว่า สินค้าพิพาทเข้าประเภทพิกัดส่วนประกอบ และอุปกรณ์ของยานยนต์ตามประเภทพิกัด 87.01 ถึง 87.06 ดังนั้น เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์แล้ววินิจฉัยให้สินค้าพิพาทที่โจทก์สำแดงในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้าตามแบบแจ้งการประเมินอากรและคำอุทธรณ์ที่เมื่อนำมาประกอบเข้าด้วยกันแล้วมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของแค้ป (Cab) ให้จัดเป็นของในประเภทพิกัดของแค้ป ตามประเภทพิกัด 8707.90 ตาม พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 และให้สินค้ารายอุทธรณ์ในแต่ละใบขนสินค้าขาเข้ารายการใดที่สำแดงปริมาณเกินกว่าจำนวนที่ต้องใช้ในการประกอบเป็นแค้ปต่อ 1 ชุด ให้ชำระอากรตามประเภทของสินค้านั้น ๆ และอัตราอากรตามที่เป็นอยู่ ณ วันนำเข้า การวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงเป็นการวินิจฉัยในประเด็นเดียวกันที่ว่า สินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้าจัดเข้าประเภทพิกัดอัตราศุลกากรใด โดยคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ใด้พิจารณาประกอบข้อ 2 (ก) ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้าย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 จึงถือได้ว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์ตามประเด็นเดียวกันกับที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ทำการประเมินไว้ จากการพิจารณาข้อเท็จจริง ชนิดของของหรือสินค้าพิพาท และข้อเท็จจริงการนำเข้าของโจทก์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าสินค้าพิพาทเข้าประเภทพิกัดอัตราศุลกากรใด ก็มีคำวินิจฉัยให้เข้าประเภทพิกัดอัตราศุลกากรนั้น ซึ่งอาจเป็นประเภทพิกัดอัตราศุลกากรอื่นนอกเหนือจากประเภทพิกัดอัตราศุลกากรที่เจ้าพนักงานประเมินมีความเห็นหรือประเภทพิกัดอัตราศุลกากรที่ผู้นำเข้าอุทธรณ์ก็ได้ การที่โจทก์ต้องเสียอากร เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม ในจำนวนซึ่งมากกว่าจำนวนที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียนั้น ก็เป็นประเด็นสืบเนื่องมาจากประเภทพิกัดอัตราศุลกากรที่ได้มีการโต้แย้งกันมาตั้งแต่ชั้นเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยตลอดมาจนถึงชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ มิใช่การเรียกเก็บอากรเพิ่มเติมในประเด็นข้ออื่น เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจหน้าที่ตรวจสอบคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินว่าชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ จึงมีอำนาจแก้ไข เปลี่ยนแปลง ยกเลิก เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินได้ และตามมาตรา 112 โสฬส วรรคสอง หากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินประเมินจำนวนค่าอากรน้อยไปกว่าจำนวนที่ผู้อุทธรณ์จะต้องเสียตามกฎหมาย คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจแก้ไข หรือมีคำสั่งให้ผู้อุทธรณ์ เสียอากรเพิ่มขึ้นให้ถูกต้องตามกฎหมายได้
ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง วรรคสอง และ พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 มาตรา 4 วรรคหนึ่ง มาตรา 12 วรรคหนึ่ง การพิจารณาว่าสินค้าที่นำเข้ามาในราชอาณาจักรต้องเสียอากรขาเข้าหรือภาษีอื่นหรือไม่ ต้องพิจารณาว่าของหรือสินค้าอยู่ในสภาพ ราคา และพิกัดอัตราศุลกากรใดในขณะนำเข้าสำเร็จเสียก่อน แล้วจึงจะพิจารณาต่อไปว่าพิกัดอัตราศุลกากรของของที่นำเข้าดังกล่าวได้รับสิทธิพิเศษยกเว้นอากรหรือลดอัตราอากรศุลกากรหรือต้องเสียอากรในอัตราเท่าใด โดยการจะจัดสินค้าที่นำเข้าว่าอยู่ในประเภทพิกัดใดนั้น ตาม พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 มาตรา 15 วรรคสาม ต้องใช้หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้าย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ที่ใช้บังคับในขณะนำของเข้า ซึ่งการพิจารณาว่าของหรือสินค้าที่นำเข้ามาเป็นชิ้นส่วนที่ยังไม่ครบสมบูรณ์หรือยังไม่สำเร็จ หรือเป็นชิ้นส่วนที่ถอดแยกออกจากกันหรือยังไม่ได้ประกอบเข้าด้วยกันมีจำนวนและลักษณะเพียงพอที่ถือว่าเป็นสาระสำคัญของของที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้ว อันส่งผลให้ประเภทพิกัดอัตราศุลกากรของของที่นำเข้าเปลี่ยนจาก "ชิ้นส่วนของของหรือสินค้า" กลายเป็น "ของหรือสินค้าที่ครบสมบูรณ์" แล้วนั้น ตามคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ ได้อธิบายหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรข้อ 2 (ก) ไว้ ซึ่งจากหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรข้อ 2 (ก) มิได้หมายถึงเฉพาะการนำเข้าแค้ปสำหรับยานยนต์ประเภท 87.01 ที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จรูปหรือนำเข้าชิ้นส่วนแค้ปทั้งหมดทุกรายการเท่านั้น แต่ยังหมายความรวมถึงการนำเข้าชิ้นส่วนแค้ปสำหรับยานยนต์ประเภท 87.01 ที่มีจำนวนเพียงพอที่เมื่อประกอบเข้าด้วยกันแล้วมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของแค้ปสำหรับยานยนต์ประเภท 87.01 ที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จสามารถนำไปใช้ได้ทันทีโดยไม่ต้องนำไปทำอะไรเพิ่มเติมเพื่อให้สมบูรณ์จนถึงขั้นสำเร็จแล้ว ย่อมถือได้ว่าเป็นการนำเข้าแค้ปสำหรับยานยนต์ประเภท 87.01 ที่เป็นชิ้นส่วนอันเป็นสาระสำคัญของของที่ครบสมบูรณ์หรือสำเร็จแล้ว เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า ชิ้นส่วนหัวเก๋ง (Cab Shell) และอุปกรณ์ของหัวเก๋ง (Parts and Accessories of Cab) ที่โจทก์นำเข้ามาถือเป็นลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของแค้ป และนำไปประกอบเป็นแค้ปสำหรับยานยนต์ประเภท 87.01 ซึ่งอยู่ในประเภทพิกัด 8727.90 ได้ทันทีโดยไม่ต้องนำไปทำอะไรเพิ่มเติมเพื่อให้สมบูรณ์จนถึงขั้นสำเร็จจึงต้องจำแนกเข้าพิกัดของของที่สมบูรณ์หรือสำเร็จแล้วที่นำเข้ามาโดยถอดแยกออกจากกันหรือยังไม่ประกอบเข้าด้วยกันตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรข้อ 1 ข้อ 2 (ก) และข้อ 6 ตามภาค 1 บัญชีท้าย พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 มิใช่ประเภทพิกัดอัตราของชิ้นส่วนว่าด้วยของนั้น ๆ (Parts by Parts) โจทก์จึงไม่ได้รับสิทธิลดอัตราอากรตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและการยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่ง พ.ร.ก.กำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ดังที่โจทก์อ้าง
เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยแจ้งการประเมินอากรแก่โจทก์ หากโจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินประเด็นใด โจทก์มีสิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 112 ฉ ที่ใช้บังคับในขณะนั้น เมื่อตามคำอุทธรณ์และคัดค้านการประเมินและแบบแจ้งการประเมิน โจทก์ยื่นอุทธรณ์ขอให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยกเลิกหรือแก้ไขการประเมินเท่านั้น โดยไม่ได้ร้องขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มไว้ด้วย โจทก์จึงไม่มีสิทธินำประเด็นนี้มาฟ้องต่อศาลตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 8 อย่างไรก็ตามเมื่อตรวจดูการคำนวณเงินเพิ่มอากรขาเข้าตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าแล้ว ขณะเกิดความรับผิดอากรขาเข้าของโจทก์ในคดีนี้ยังอยู่ในบังคับตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2469 ซึ่งมาตรา 112 จัตวา ไม่ได้กำหนดว่าเงินเพิ่มอากรขาเข้าต้องไม่เกินอากรขาเข้าที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม จึงต้องบังคับตามบทกฎหมายดังกล่าว แต่เมื่อต่อมาวันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2560 มีผลบังคับใช้และให้ยกเลิก พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2469 โดย พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2560 มาตรา 22 กำหนดให้เงินเพิ่มอากรขาเข้าต้องไม่เกินอากรขาเข้าที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม ฉะนั้น จำเลยจึงมีสิทธิเรียกเงินเพิ่มส่วนที่เกินอากรขาเข้าได้จนถึงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2560 เท่านั้น หากเงินเพิ่มอากรขาเข้าถึงวันดังกล่าวแล้ว ยังไม่เท่าอากรขาเข้า ก็ให้คำนวณเงินเพิ่มอากรขาเข้าต่อไปจนกว่าจะเท่าจำนวนอากรขาเข้า ซึ่งเมื่อพิจารณาจากใบขนสินค้าพิพาททุกฉบับเงินเพิ่มอากรขาเข้าคำนวณถึงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2560 เกินจำนวนอากรขาเข้าที่ต้องเสียเพิ่มแล้ว จำเลยจึงไม่มีสิทธิคิดเงินเพิ่มอากรขาเข้านับแต่วันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 อีก ปัญหานี้เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรยกขึ้นวินิจฉัยเองได้ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 142 (5) ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 26 วรรคสอง

ระยะเวลา 30 วัน ที่ให้ยื่นฟ้องคดีต่อศาลตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 112 อัฏฐารส เป็นระยะเวลาที่เกี่ยวด้วยวิธีพิจารณาความแพ่ง อันกำหนดไว้ใน พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 23 ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 ที่ศาลอาจขยายให้ได้ เมื่อปรากฏว่าโจทก์ยื่นคำร้องขอขยายระยะเวลายื่นคำฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลางภายใน 30 วัน นับแต่ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว ศาลภาษีอากรกลางย่อมมีอำนาจที่จะอาศัยบทบัญญัติแห่งกฎหมายดังกล่าวอนุญาตให้โจทก์ขยายระยะเวลายื่นฟ้องออกไปได้ เมื่อโจทก์ยื่นฟ้องภายในระยะเวลาที่ศาลขยายให้แล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง
ตาม พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 มาตรา 14 วรรคหนึ่ง เพื่อปฏิบัติตามข้อผูกพันตามความตกลงพื้นฐานว่าด้วยโครงการความร่วมมือทางอุตสาหกรรมของอาเซียน (AICO) รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังโดยความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรีจึงอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 14 ดังกล่าว ออกประกาศกระทรวงการคลัง ที่ ศก. 17/2541 (ครอ.1) เรื่อง ลดอัตราอากรศุลกากร เมื่อพิจารณาข้อ 2.1 ในประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวประกอบกับความตกลงพื้นฐานว่าด้วยโครงการความร่วมมือทางอุตสาหกรรมของอาเซียนแล้วเห็นได้ว่า ของที่มีสิทธิได้รับการลดอัตราอากรตามประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าว คือ ผลิตภัณฑ์ที่นำเข้า ซึ่งคำขอสมัครเข้าร่วมโครงการ AICO ของโจทก์ระบุว่า ผลิตภัณฑ์ที่โจทก์ขอเข้าร่วมโครงการ คือ ชุดเกียร์รถยนต์ (Transmission) ซึ่งมี รุ่น (Model) MUA รหัส (Code) H9 หมายเลขชิ้นส่วน (Assembly Parts Number) 897200-0510 รุ่นรถปิกอัพในประเทศไทย (Pick up Model in THAILAND) TFR 55 H, HP, HPY รุ่น (Model) MUA รหัส (Code) 8F หมายเลขชิ้นส่วน (Assembly Parts Number) 897200-0540 รุ่นรถปิกอัพในประเทศไทย (Pick up Model in THAILAND) TFS 55 HPY, GY รุ่น (Model) MSG รหัส (Code) HU หมายเลขชิ้นส่วน (Assembly Parts Number) 897200-0460 รุ่นรถปิกอัพในประเทศไทย (Pick up Model in THAILAND) TFR 54 H, HY, HP, HPY และ รุ่น (Model) MSG รหัส (Code) HY หมายเลขชิ้นส่วน (Assembly Parts Number) 897200-0480 รุ่นรถปิกอัพในประเทศไทย (Pick up Model in THAILAND) TFR 54 H, HY, HP, HPY ซึ่งกระทรวงอุตสาหกรรมอนุมัติคำขอเข้าร่วมโครงการของโจทก์ เมื่อผลิตภัณฑ์ซึ่งหมายถึงสินค้าของโจทก์ที่ได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีตามโครงการ AICO ตามใบรับรองผลิตภัณฑ์ คือ ชุดเกียร์รถยนต์ ดังนั้น ชื่อ หมายเลข ยี่ห้อ ประเภท รุ่น หรือรายละเอียดอื่น ๆ ตามชนิดของผลิตภัณฑ์นั้น ๆ ที่จะได้รับการลดอัตราอากรตามประกาศกระทรวงการคลัง ที่ ศก. 17/2541 (ครอ.1) จึงหมายถึง ชื่อของชุดเกียร์ หมายเลขของชุดเกียร์ ยี่ห้อของชุดเกียร์ และรุ่นของชุดเกียร์ หาใช่รุ่นของรถยนต์ที่จะนำชุดเกียร์ไปประกอบไม่ ซึ่งรุ่นของชุดเกียร์ที่โจทก์ขอเข้าร่วมโครงการ AICO คือ MUA และ MSG ส่วนคำว่า Pick up Model in THAILAND TFR 54 TFR 55 และ TFS 55 ที่ระบุไว้ในใบรับรองผลิตภัณฑ์เป็นเพียงรหัสรุ่นของรถยนต์ที่จะนำชุดเกียร์ไปประกอบเท่านั้น ซึ่งแม้จะระบุไว้ในใบรับรองผลิตภัณฑ์ก็หาใช่เป็นเงื่อนไขในการนำมาพิจารณาการได้สิทธิลดอัตราอากรตามประกาศกระทรวงการคลัง ที่ ศก. 17/2541 (ครอ.1) ไม่ ซึ่งข้อวินิจฉัยนี้สอดคล้องกับที่สำนักงานเศรษฐกิจอุตสาหกรรมมีหนังสือตอบข้อหารือของจำเลยที่ 1 กรณีที่โจทก์นำชุดเกียร์ไปประกอบกับรถยนต์ไม่ตรงรุ่นตามที่แจ้งในใบรับรองผลิตภัณฑ์ว่า ในการพิจารณาคำขอของคณะกรรมการมิได้นำเรื่องรุ่น (Model) ซึ่งหมายถึงรุ่นของรถยนต์ที่นำชุดเกียร์ไปประกอบมาเป็นเงื่อนไขในการพิจารณา นอกจากนี้ยังได้ความจากผู้รับมอบอำนาจโจทก์ว่า รหัส TFR 55 มีกำลังเครื่องยนต์ 2,800 ซีซี เป็นรถรุ่น D. หรือ ด. เมื่อถูกเปลี่ยนเป็นรหัส TFR 77 เพราะมีการเปลี่ยนกำลังเครื่องยนต์เป็น 3,000 ซีซี ก็ยังคงถือว่าเป็นรถในรุ่น D. เช่นเดียวกันกับรหัส TFR 55 เดิม ส่วนรหัส TFS 55 มีกำลังเครื่องยนต์ 2,800 ซีซี เป็นรถรุ่น R. หรือ ร.เมื่อถูกเปลี่ยนเป็นรหัส TFS 77 เพราะมีการเปลี่ยนกำลังเครื่องยนต์เป็น 3,000 ซีซี ก็ยังคงถือว่าเป็นรถในรุ่น R. เช่นเดียวกันกับรหัส TFS 55 เดิม ทั้งเมื่อเปรียบเทียบในโครงการเดียวกันนี้กับใบรับรองผลิตภัณฑ์เลขที่ Honda/2000/12 ของบริษัทฮอนด้า ออโต้โมบิล (ประเทศไทย) จำกัด ที่ระบุรุ่นของรถยนต์ (Model) ว่า CIVIC กับใบรับรองผลิตภัณฑ์เลขที่ Toyota/2000/11 ของบริษัทโตโยต้า มอเตอร์ ประเทศไทย จำกัด ที่ระบุรุ่นของรถยนต์ (Model) ว่า Corolla โดยไม่ได้ระบุเป็นรหัสของรุ่นรถยนต์ดังเช่นใบรับรองผลิตภัณฑ์ของโจทก์ก็ยังได้รับสิทธิตามโครงการนี้ ดังนั้น รุ่นของรถยนต์ที่ระบุไว้ในใบรับรองผลิตภัณฑ์จึงไม่ใช่สาระสำคัญในการได้รับสิทธิลดอัตราอากรของโจทก์ตามประกาศกระทรวงการคลัง ที่ ศก. 17/2541 (ครอ.1) เมื่อชุดเกียร์รถยนต์ที่โจทก์นำเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าพิพาทตรงตามชื่อของผลิตภัณฑ์ (Part Name) หมายเลข (Part Number) ยี่ห้อ ประเภท รุ่น หรือรายละเอียดอื่น ๆ ตามชนิดของผลิตภัณฑ์ที่ระบุไว้ในใบรับรองผลิตภัณฑ์แต่ละฉบับซึ่งออกโดยเลขาธิการอาเซียนแล้ว โจทก์ย่อมได้สิทธิลดอัตราอากรภายใต้โครงการความร่วมมือทางอุตสาหกรรมของอาเซียน (AICO) ตามประกาศกระทรวงการคลัง ที่ ศก. 17/2541 (ครอ.1)
คดีนี้เป็นกระบวนพิจารณาในชั้นอุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ประเด็นแห่งคดีที่เกี่ยวกับการประเมินจึงต้องเป็นไปตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินไว้ตั้งแต่ต้นและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ทำการวินิจฉัย จำเลยทั้งสองจะเพิ่มเติมประเด็นอื่นขึ้นใหม่ในชั้นศาลนอกเหนือจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้มีการประเมินไว้เพื่อให้โจทก์ต้องรับผิดหาได้ไม่ มิฉะนั้นจะเท่ากับเป็นการขยายระยะเวลาการประเมินและประเด็นในการประเมินโดยไม่มีที่สิ้นสุดและไม่แน่นอน ซึ่งไม่เป็นธรรมกับผู้ต้องเสียภาษีอากรและไม่ชอบด้วยหลักการในการประเมินและการอุทธรณ์การประเมิน เมื่อข้อที่จำเลยทั้งสองฎีกาดังกล่าวเป็นข้อเท็จจริงที่จำเลยทั้งสองเพิ่งยกขึ้นใหม่เพื่ออ้างเป็นเหตุให้โจทก์ไม่ได้รับสิทธิลดอัตราอากร ซึ่งมีอยู่หลายกรณีอันเป็นการตั้งประเด็นแห่งคดีที่เกี่ยวกับการประเมินนอกเหนือจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์ต้องรับผิดมาแต่ต้นและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยไว้ จึงเป็นการมิชอบ แม้ศาลล่างทั้งสองจะรับวินิจฉัยให้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรก็ไม่รับวินิจฉัย
แม้ ป.รัษฎากร มาตรา 30 จะบัญญัติถึงหลักเกณฑ์ วิธีการ และระยะเวลาในการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ตาม แต่ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79/2 บัญญัติว่า "ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าทุกประเภท ได้แก่ มูลค่าของสินค้านำเข้า โดยให้ใช้ราคา ซี.ไอ.เอฟ. ของสินค้า บวกด้วยอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตตามที่กำหนดในมาตรา 77/1 (19) ค่าธรรมเนียมพิเศษตามกฎหมายว่าด้วยการส่งเสริมการลงทุนและภาษี และค่าธรรมเนียมอื่นตามที่จะได้กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา..." โดยมาตรา 83/10 บัญญัติว่า "ในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (1) สำหรับสินค้าที่นำเข้า ให้กรมศุลกากรเรียกเก็บเพื่อกรมสรรพากร..." ดังนั้น เมื่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มต้องอาศัยมูลค่าของฐานภาษี คือ ราคาสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้าที่โต้แย้งกันในคดีนี้ว่าเป็นอากรเท่าใดเพื่อใช้เป็นฐานภาษี ความรับผิดเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์จึงขึ้นอยู่กับอุทธรณ์ของโจทก์ที่ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 หากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 วินิจฉัยให้อากรขาเข้าลดลง ภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีความรับผิดตามการประเมินของจำเลยที่ 1 ที่ทำแทนจำเลยที่ 2 ก็ต้องลดลงไปโดยผลของกฎหมายด้วย เมื่อโจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 โต้แย้งเกี่ยวกับอากรศุลกากรแล้ว จึงไม่จำต้องอุทธรณ์การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรอีก โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องในส่วนของภาษีมูลค่าเพิ่ม และเมื่อโจทก์ไม่ต้องรับผิดในอากรขาเข้าแล้ว โจทก์ย่อมไม่ต้องรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79/2 (1)
โจทก์ซึ่งยื่นคำฟ้องต่อศาลไม่ว่าศาลชั้นใดจะเสียค่าขึ้นศาลถูกต้องตามกฎหมายหรือไม่เป็นเรื่องของโจทก์และศาลเท่านั้น ประกอบกับศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามฟ้องของโจทก์ และศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษายืนตามศาลภาษีอากรกลาง อุทธรณ์และฎีกาของโจทก์มิได้เรียกร้องเงินหรือขอให้ปลดเปลื้องความรับผิดในการชำระเงินเพิ่มเติมนอกเหนือจากที่ได้รับแล้วตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางและศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ อุทธรณ์และฎีกาของโจทก์จึงเป็นคดีที่มีคำขอให้ปลดเปลื้องทุกข์อันไม่อาจคำนวณเป็นราคาเงินได้

ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 112 ฉ และมาตรา 112 อัฏฐารส หากผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งของออกไม่พอใจการประเมิน กฎหมายกำหนดให้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพื่อให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ตรวจคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินว่าชอบด้วยกฎหมายประการใด โดยคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจเปลี่ยนแปลง แก้ไข คำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินได้ตามที่เห็นสมควร และหากผู้อุทธรณ์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สามารถอุทธรณ์โดยฟ้องคดีต่อศาลได้ภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ คดีนี้ในส่วนอากรขาเข้าจำเลยอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์ที่ 1 ภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดตามมาตรา 112 ฉ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว โจทก์ทั้งสองนำคดีมาฟ้องให้จำเลยชำระค่าภาษีอากรโดยไม่รอให้พ้นกำหนดเวลา 30 วัน ที่จำเลยสามารถจะใช้สิทธิอุทธรณ์ต่อศาลตามมาตรา 112 อัฏฐารส การที่จำเลยจะต้องเสียภาษีตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือไม่จึงยังไม่เด็ดขาด เพราะยังอยู่ในเวลาที่จำเลยยังมีสิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้และต่อมาจำเลยได้ฟ้องโจทก์ที่ 1 ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งรวมถึงใบขนสินค้าพิพาททั้ง 4 ฉบับในคดีนี้เป็นคดีหมายเลขดำที่ ภ.216/6560 ของศาลภาษีอากรกลาง ภายในระยะเวลาตามที่กฎหมายกำหนดแล้ว โจทก์ที่ 1 จึงยังไม่มีอำนาจฟ้อง ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79/2 เมื่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มส่วนหนึ่งต้องอาศัยมูลค่าของฐานภาษี คือ ราคาสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้าเพื่อใช้เป็นฐานภาษี เมื่อจำเลยใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินอากรขาเข้าต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์ที่ 1 โต้แย้งเกี่ยวกับอากรขาเข้าซึ่งมีผลต่อฐานภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินจึงยังไม่เด็ดขาด โจทก์ที่ 2 จึงยังไม่มีอำนาจฟ้องเช่นเดียวกัน

พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 112 ฉ มาตรา 112 อัฏฐารส และ ป.รัษฎากร มาตรา 30 มาตรา 88/5 เป็นหลักเกณฑ์ วิธีการและระยะเวลาที่กำหนดไว้สำหรับผู้อุทธรณ์การประเมินที่จะนำคดีมาฟ้องศาลภาษีอากรได้ก็ต่อเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยชี้ขาดอุทธรณ์แล้วตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7 (1) และ มาตรา 8 แต่ในส่วนของโจทก์ทั้งสองซึ่งเป็นเจ้าหนี้ภาษีอากร หากโจทก์ทั้งสองเห็นว่าโจทก์ทั้งสองได้แจ้งการประเมินภาษีอากรแก่จำเลยโดยชอบแล้ว จำเลยไม่ได้อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวภายในกำหนดตามกฎหมายจึงเป็นหนี้ภาษีอากรเด็ดขาด โจทก์ทั้งสองย่อมใช้สิทธิฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรให้จำเลยชำระหนี้ภาษีอากรดังกล่าวได้ คดีนี้แม้จะปรากฏข้อเท็จจริงว่าจำเลยได้ใช้สิทธิฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่วินิจฉัยว่าจำเลยอุทธรณ์การประเมินภาษีอากรที่พิพาทในคดีนี้เกินกำหนดตามกฎหมาย ก็เป็นเรื่องที่ต้องวินิจฉัยเสียก่อนว่าจำเลยได้อุทธรณ์การประเมินภาษีอากรภายในกำหนดตามกฎหมายหรือไม่ หากรับฟังได้ว่าจำเลยไม่ได้อุทธรณ์การประเมินภาษีอากรภายในกำหนดตามกฎหมายดังที่โจทก์ทั้งสองกล่าวอ้าง ศาลย่อมพิพากษาให้จำเลยชำระหนี้ภาษีอากรค้างได้ แต่หากรับฟังได้ว่าจำเลยได้อุทธรณ์การประเมินภาษีอากรภายในกำหนดตามกฎหมายแล้ว ที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยโดยอ้างเหตุไม่อุทธรณ์ภายในกำหนดตามกฎหมายนั้นเป็นการไม่ชอบ ศาลย่อมต้องพิพากษายกฟ้องเพื่อให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยตามกระบวนการที่กฎหมายกำหนดเสียก่อน การที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษยังไม่ได้วินิจฉัยว่าจำเลยได้อุทธรณ์การประเมินภาษีอากรที่พิพาทในคดีนี้ภายในกำหนดตามกฎหมายหรือไม่ แต่กลับวินิจฉัยไปเลยว่าโจทก์ทั้งสองไม่มีอำนาจฟ้องจึงไม่ชอบ คดีนี้ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาของศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษในคดีที่จำเลยในคดีนี้เป็นโจทก์ฟ้องโจทก์ทั้งสองในคดีนี้ว่า จำเลยอุทธรณ์การประเมินภาษีอากรเกินกำหนดตามกฎหมาย และจำเลยไม่อาจยกข้อต่อสู้ว่าการประเมินเกินระยะเวลาตามที่กฎหมายกำหนดและการประเมินรวมทั้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ขึ้นต่อสู้ได้ จำเลยจึงต้องรับผิดตามการประเมิน
จำเลยนำเข้าสินค้าระหว่างเดือนธันวาคม 2550 ถึง เดือนตุลาคม 2551 ความรับผิดอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าพิพาทเกิดขึ้นในช่วงเวลาที่ พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2469 ยังมีผลใช้บังคับอยู่ โดยตามพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าวมาตรา 112 จัตวา มิได้บัญญัติว่าเงินเพิ่มอากรขาเข้าจะต้องไม่เกินอากรขาเข้าที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม ดังนี้ เมื่อจำเลยชำระอากรขาเข้าไม่ครบถ้วน โจทก์ที่ 1 จึงมีสิทธิเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าได้ตามกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้น โดยไม่มีข้อจำกัดว่าจะต้องไม่เกินอากรขาเข้าที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม แม้ต่อมาวันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 จะได้มี พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2560 ใช้บังคับ โดยให้ยกเลิก พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2469 และ พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2560 มาตรา 22 บัญญัติว่า "...โดยเงินเพิ่มที่เรียกเก็บนี้ต้องไม่เกินอากรที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม..." ก็คงเป็นผลให้โจทก์ที่ 1 ไม่มีสิทธิตามกฎหมายที่จะเรียกเก็บเงินเพิ่มอากรขาเข้าเฉพาะส่วนที่เกินอากรขาเข้านับแต่วันที่ พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2560 มีผลใช้บังคับแล้วได้อีกต่อไปเท่านั้น แต่มิได้เป็นการลบล้างเงินเพิ่มอากรขาเข้าที่เกิดความรับผิดขึ้นแล้ว ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ. 2469 ดังนั้น โจทก์ที่ 1 ย่อมมีสิทธิคำนวณเรียกเก็บเงินเพิ่มอากรขาเข้าส่วนที่เกินอากรขาเข้าได้จนถึงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2560 ส่วนเงินเพิ่มอากรขาเข้าที่เกินอากรขาเข้านับแต่วันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 โจทก์ที่ 1 ย่อมไม่มีสิทธิคำนวณเรียกเก็บดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 22 ดังกล่าว เมื่อนับถึงวันฟ้องคือ วันที่ 3 พฤศจิกายน 2560 โจทก์ที่ 1 คำนวณเรียกเก็บเงินเพิ่มอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าแต่ละฉบับเกินอากรขาเข้าที่ต้องเสียเพิ่มแล้ว โจทก์ที่ 1 จึงมีสิทธิคำนวณเรียกเก็บเงินเพิ่มอากรขาเข้าได้ต่อไปจนถึงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2560 ซึ่งเป็นวันที่กฎหมายเดิมมีผลใช้บังคับเท่านั้น ปัญหานี้แม้ไม่มีคู่ความฝ่ายใดอุทธรณ์ฎีกาแต่เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีอำนาจยกขึ้นวินิจฉัยได้เองตาม ป.วิ.พ. มาตรา 142 (5) ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 26

โจทก์ฟ้องและนำสืบว่า จำเลยนำเข้าสินค้าพิพาทโดยสำแดงอัตราพิกัดศุลกากรไม่ถูกต้อง จึงได้แจ้งการประเมินอากรขาเข้าที่จำเลยต้องชำระเพิ่มพร้อมเงินเพิ่ม ไม่ใช่กรณีคำนวณอากรผิดซึ่งมีอายุความสองปี นับจากวันที่นำของเข้า แต่เป็นกรณีอายุความสิบปี ไม่ว่าเป็นกรณีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากร ตาม ป.พ.พ. มาตรา 193/12 หรือกรณีไม่มีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยง ตามมาตรา 10 วรรคสาม แห่ง พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ดังนั้น ไม่ว่าจะมีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากรหรือไม่ ก็มีกำหนดอายุความสิบปีนับตั้งแต่วันนำของเข้า และเมื่อปรากฏข้อเท็จจริงว่าจำเลยนำเข้าสินค้าพิพาทโดยมีใบขนสินค้าหลายฉบับ นับจนถึงวันที่โจทก์ฟ้องคดีจะเกินสิบปี แต่เมื่อเจ้าพนักงานของโจทก์มีหนังสือแจ้งการประเมินอากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มแก่จำเลย ส่งให้จำเลยโดยทางไปรษณีย์ลงทะเบียนตอบรับและจำเลยได้รับแล้ว เมื่อนับถึงวันฟ้องยังไม่พ้นกำหนดสิบปี แม้การประเมินดังกล่าวจะเป็นการประเมินอากรขาเข้าอยู่ด้วย แต่การประเมินดังกล่าวเป็นกรณีที่เจ้าหน้าที่ของรัฐใช้อำนาจหน้าที่ตามที่กฎหมายบังคับไว้เพื่อใช้สิทธิเรียกร้องในทางหนี้ภาษีอากร และหากผู้ถูกประเมินไม่อุทธรณ์การประเมินและฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรกลางภายในเวลาที่กำหนด หนี้ภาษีอากรเป็นอันยุติและจะมีการบังคับหนี้ภาษีอากรไปตามนั้น ถือเป็นกรณีที่โจทก์ใช้สิทธิของเจ้าหนี้ได้กระทำการอื่นใดอันมีผลเป็นอย่างเดียวกันกับการฟ้องคดี อายุความย่อมสะดุดหยุดลงตาม ป.พ.พ. มาตรา 193/14 (5) คดีของโจทก์จึงยังไม่ขาดอายุความ
เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์และจำเลยได้รับแล้วมิได้อุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวโดยฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรกลางภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามมาตรา 112 อัฏฐารส แห่ง พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 จึงเป็นผลให้จำเลยหมดสิทธิที่จะฟ้องคดีต่อศาลเพื่อให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว จำนวนภาษีจึงยุติตามการประเมินและตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว และต้องฟังว่า สินค้าพิพาทจัดเป็นของตามประเภทพิกัด 9403.20 และพิกัดประเภทที่ 9403.20.00 ในฐานะเป็นเฟอร์นิเจอร์อื่นๆ ทำด้วยโลหะตามการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์
ตามมาตรา 112 จัตวา แห่ง พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 โจทก์เรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของค่าอากรที่นำมาชำระได้เมื่อผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งของออกมีเจตนายื่นใบสินค้าขาเข้าโดยสำแดงพิกัดและอัตราอากรอันเป็นเท็จ หรือจงใจปกปิดรายละเอียดของสินค้าที่นำเข้าโดยมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีหรือพยายามหลีกเลี่ยงภาษีตามมาตรา 102 ตรี อนุมาตรา 1 และอนุมาตรา 2 ส่วนกรณีที่มีการเก็บอากรขาดและเจ้าหน้าที่ผู้สำรวจเงินอากรตรวจพบตามอนุมาตรา 3 โจทก์เรียกเก็บเงินเพิ่มไม่ได้ เมื่อจำเลยอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยว่า จำเลยมิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีหรือพยายามหลีกเลี่ยงภาษี แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยังมิได้วินิจฉัยในข้อนี้ จึงยังไม่ยุติ เมื่อตามทางนำสืบของโจทก์ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงใดที่แสดงให้เห็นว่า จำเลยมีเจตนาที่จะสำแดงประเภทพิกัดของสินค้าพิพาทเป็นเท็จ กรณีจึงไม่อาจถือได้ว่าความรับผิดของจำเลยในการชำระค่าอากรที่ขาดเกิดจากการที่จำเลยสำแดงเท็จในใบขนสินค้าขาเข้าตามฟ้อง แต่ต้องด้วยกรณีที่ไม่ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มเมื่อมีการชำระอากรเพิ่ม เนื่องจากเป็นกรณีที่มีการตรวจเก็บอากรขาดโดยเจ้าหน้าที่ผู้สำรวจเงินอากรตรวจพบ โจทก์จึงไม่มีสิทธิเรียกให้จำเลยชำระเงินเพิ่มตามมาตรา 112 จัตวา วรรคหนึ่ง