คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับกฎหมาย
ป.รัษฎากร ม. 19

ป.รัษฎากร มาตรา19 ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริง หรือไม่บริบูรณ์ ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวนและออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้นนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่า 7 วัน ตามบทบัญญัติดังกล่าวไม่ได้บังคับลำดับขั้นตอนของการดำเนินการเป็นลำดับไป ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานของจำเลยออกหมายเรียกให้ธนาคารพาณิชย์ส่งหลักฐานบัญชีเงินฝากของโจทก์ก่อนออกหมายเรียกโจทก์เพื่อประมวลผลว่ามีเหตุสมควรที่จะออกหมายเรียกโจทก์มาทำการตรวจสอบหรือไม่ มิใช่เป็นการทำผิดลำดับขั้นตอนของกฎหมาย เมื่อมีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ออกหมายเรียกโจทก์ตามมาตรา 19 ย่อมเป็นหมายเรียกที่ชอบแล้ว และมาตรา 19 ไม่ได้บัญญัติว่า หมายเรียกให้ใช้ตามแบบที่อธิบดีกำหนด ดังนั้น แม้หมายเรียกเป็นแบบพิมพ์ของกรมสรรพากรซึ่งแตกต่างกันกับแบบพิมพ์ที่โจทก์อ้างก็ไม่ทำให้หมายเรียกที่ออกชอบด้วยกฎหมายแล้วต้องเสียไป
ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 41 มีหลักการว่า คำสั่งทางปกครองที่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง ถ้าได้มีการจัดให้มีเหตุผลดังกล่าวในภายหลัง จะต้องกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ตามส่วนที่ 5 ของหมวดนี้หรือตามกฎหมายเฉพาะว่าด้วยการนั้น กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง โดยส่งหนังสือขอเพิ่มเติมเหตุผลในการประเมินก่อนคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยทำเป็นหนังสือและส่งไปยังผู้อุทธรณ์ จึงเป็นการกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 34 อันเป็นกฎหมายเฉพาะ ทั้งยังให้โอกาสโจทก์อุทธรณ์เพิ่มเติมได้อีกด้วย เมื่อพิเคราะห์หนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 12) ทั้ง 9 ฉบับ มีรายการจำนวนเงินได้พึงประเมินแต่ละประเภท ค่าลดหย่อนของคณะบุคคล เงินได้หลังหักค่าลดหย่อน เงินได้สุทธิที่นำไปคำนวณภาษี หักภาษี ณ ที่จ่าย มีจำนวนภาษีที่ต้องชำระยังขาดไป เบี้ยปรับตามมาตรา 22 หรือ 26 และเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร คำนวณถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2546 ระบุเหตุผลที่ประเมินว่า จากการตรวจสอบข้อมูลหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ข้อมูลรับรองงบการเงินและรายการยอดนำฝากบัญชีธนาคาร ปรากฏว่าคณะบุคคล ด. ไม่ได้นำเงินได้พึงประเมินประเภทค่าสอบบัญชีตามมาตรา 40 (6) และเงินได้ที่ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นเงินได้ประเภทใด จึงถือว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (8) จากนั้นระบุจำนวนเงิน จึงประเมินให้คณะบุคคลต้องรับผิดชำระภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเพิ่มเติม ส่วนหนังสือเรื่องขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมิน มีรายละเอียดจากการตรวจสอบบัญชีเงินฝากธนาคารของคณะบุคคล ด. หักด้วยดอกเบี้ยเงินฝาก คงเหลือยอดเงินฝากบัญชี จากนั้นเป็นการแจ้งรายการตรวจสอบจากหลักฐานหน่วยราชการ พยานบุคคลและพยานหลักฐานอื่น ตลอดจนหลักฐานที่โจทก์ในฐานะผู้จัดการคณะบุคคล ด. ชี้แจงเงินได้พึงประเมินเปรียบเทียบกับจำนวนเงินฝาก ข้อมูลหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ข้อมูลรับรองงบการเงินของกรมสรรพากรที่นำมาคำนวณเพื่อประเมินภาษีในแต่ละรายการให้ละเอียดชัดเจนยิ่งขึ้น หนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 12) และใบแนบหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาดังกล่าวข้างต้นจึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง แล้ว

กรมสรรพากรมีอำนาจจัดเก็บภาษีส่วนท้องถิ่นแทนกรุงเทพมหานคร โดยอาศัย พ.ร.บ.ระเบียบบริหารราชการกรุงเทพมหานคร พ.ศ.2528 มาตรา 112 บัญญัติว่า "กรุงเทพมหานครมีอำนาจออกข้อบัญญัติเพื่อเก็บภาษีอากร...เพิ่มขึ้นได้ไม่เกินร้อยละ 10 ของภาษี ...ประเภทใดประเภทหนึ่งหรือทุกประเภทดังต่อไปนี้ (1) ภาษีธุรกิจเฉพาะตาม ป.รัษฎากร... และวรรคสาม "ภาษีอากร... ตามมาตรานี้ ให้ถือเป็นภาษีอากร...ตามกฎหมายว่าด้วยการนั้น" ดังนั้น ภาษีส่วนท้องถิ่นร้อยละ 10 ของภาษีธุรกิจเฉพาะตามพระราชบัญญัติดังกล่าวจึงถือเป็นภาษีธุรกิจเฉพาะตาม ป.รัษฎากร ซึ่งมาตรา 5 แห่ง ป.รัษฎากรบัญญัติให้อยู่ในอำนาจหน้าที่ของกรมสรรพากร
ป.รัษฎากรลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร หมวด 2 วิธีการเกี่ยวแก่ภาษีอากรประเมิน ส่วน 2 การอุทธรณ์มีรายละเอียดตามมาตรา 28 ถึง 34 เป็นบทบัญญัติที่ได้กำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองในส่วนการพิจารณาอุทธรณ์ไว้โดยเฉพาะและไม่มีบทบัญญัติว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต้องพิจารณาคำอุทธรณ์ไม่เกินสามสิบวันนับแต่วันที่ได้รับอุทธรณ์ขั้นตอนพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวที่ป.รัษฎากรกำหนดไว้ จึงเข้าหลักเกณฑ์ตามข้อยกเว้นใน พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2535 มาตรา 3 วรรคสอง ที่ไม่นำความในวรรคหนึ่ง มาใช้บังคับในกรณีนี้ ดังนั้นจึงไม่จำเป็นต้องพิจารณาว่า ป.รัษฎากรในส่วนนี้ มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำหรือสูงกว่า พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 และไม่ขัดต่อ พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 45

ภาษีธุรกิจเฉพาะ มีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นต่างจาก ป.รัษฎากร มาตรา 19 และมาตรา 20 โดยให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/15 ซึ่งมิได้บัญญัติว่าต้องออกหมายเรียกมาไต่สวนภายในเวลาที่กำหนดก่อนจึงจะมีอำนาจประเมินได้ และการเสียภาษีเงินได้กับการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะต้องปฏิบัติตามกฎหมายคนละส่วนกัน มีฐานภาษี อัตราภาษีกำหนดเวลาการยื่นแบบและรายละเอียดอื่น ๆ แตกต่างกัน เนื่องจากเป็นภาษีคนละประเภท และผู้เสียภาษีต้องปฏิบัติให้ถูกต้องตามที่กฎหมายบัญญัติ การเสียภาษีเงินได้แล้วจึงไม่ถือว่าเป็นการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ
การที่ จ. โอนที่ดินโดยเปลี่ยนชื่อผู้ถือกรรมสิทธิ์จากตนเองเป็น บริษัท จ. ซึ่งเป็นบริษัทของตนเอง แม้เป็นบุคคลและนิติบุคคลคนละรายกันแต่ก็ถือว่าเป็นการขายตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/1 (4)
เมื่อไม่ปรากฏว่า จ. ซื้อที่ดินมาเพื่อประกอบกิจการใดและใช้ประโยชน์สมเนื้อที่หรือไม่ การแบ่งแยกเป็นแปลงย่อย จดทะเบียนภาระจำยอมเรื่องทางเดิน ทางระบายน้ำประปา ไฟฟ้า โทรศัพท์ และสาธารณูปโภค แล้วขายจึงเป็นการขายในลักษณะคล้ายกับการจัดสรรที่ดิน ข้อเท็จจริงฟังว่าเป็นการขายที่ดินมุ่งค้าหรือหากำไรต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ
แม้ จ. ป่วยเป็นโรคมะเร็งระยะสุดท้าย ไม่สามารถไปพบและชี้แจงข้อเท็จจริงได้ และนับแต่ขายถึงวันเชิญพบเป็นเวลา 9 ปี เอกสารที่เกี่ยวข้องสูญหายหมดแล้ว แต่การที่ผู้รับมอบอำนาจไม่ทราบข้อเท็จจริง ไม่สามารถให้ความร่วมมือในการตรวจสอบด้วยดี ไม่เป็นประโยชน์ และชำระภาษีอากรหลังจากจำเลยยึดและอายัดทรัพย์สินแล้ว จะถือว่าโจทก์ทั้งสี่มีเจตนาชำระภาษียังฟังไม่ถนัด ส่วนที่โจทก์ทั้งสี่อุทธรณ์ว่า ได้รับแจ้งจากเจ้าพนักงานว่า ขายที่ดินไม่ได้ทำภายใน 5 ปี นับแต่ได้มา เป็นเพียงคำเบิกความลอย ๆ ตามพฤติการณ์แห่งคดีไม่มีกรณีที่โจทก์ทั้งสี่จะแปลความหมายหรือเข้าใจกฎหมายผิดพลาด ส่วนที่เจ้าพนักงานเก็บค่าอากรแสตมป์จำนวน 400,000 บาท เมื่อ จ. อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจึงได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียอากรต้องดำเนินการขอคืนอากรตามที่กฎหมายกำหนด
ตาม ป.วิ.พ. ภาค 1 ลักษณะ 6 หมวด 3 ส่วนที่ 2 บัญญัติถึงความรับผิดชั้นที่สุดในค่าฤชาธรรมเนียมไม่มีบทยกเว้นค่าฤชาธรรมเนียมให้หน่วยงานของรัฐในการฟ้องคดีและความรับผิดชั้นที่สุดในค่าฤชาธรรมเนียมย่อมตกอยู่แก่คู่ความฝ่ายที่แพ้คดีตาม ป.วิ.พ. มาตรา 161 ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 ศาลภาษีพิพากษาให้โจทก์ทั้งสี่ซึ่งแพ้คดีใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยโดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท มิใช่การใช้ดุลพินิจที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย

เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกสำหรับการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาครึ่งปีของปีภาษี 2539 เกินกำหนดเวลา 2 ปี นับแต่วันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีไม่ชอบด้วย ป.รัษฎากร มาตรา 19 การประเมินจึงไม่ชอบด้วยกฎหมายต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้ปลดภาษีดังกล่าว มีผลทำให้เงินจำนวนดังกล่าวเป็นจำนวนภาษีที่โจทก์ยังไม่ได้ชำระให้ถูกต้องและเป็นจำนวนเงินของภาษีปี 2539 เต็มปี ซึ่งโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีไว้ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงมีอำนาจออกหมายเรียกและทำการประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 23 และ 24 ซึ่งไม่มีกำหนดเวลาในการออกหมายเรียก เมื่อสิทธิเรียกร้องของรัฐที่จะเรียกเอาค่าภาษีอากรมีกำหนดอายุความ 10 ปี ตาม ป.พ.พ. มาตรา 193/31 และเจ้าพนักงานประเมินได้กระทำภายในกำหนดเวลาดังกล่าว การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเต็มปีภาษีสำหรับปีภาษี 2539 จึงรวมถึงจำนวนเงินได้พึงประเมินเต็มปีภาษีที่โจทก์ยังมิได้นำมารวมคำนวณและชำระภาษีสำหรับปีภาษี 2539 ด้วย การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คิดภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมายโดยมิได้เอาเงินได้อื่นมารวมคำนวณเพื่อเรียกเก็บภาษีและมิใช่เป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมในประเด็นข้ออื่นจึงชอบแล้ว
ป.รัษฎากร มาตรา 91/21(5) ให้นำบทบัญญัติเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนอำนาจเจ้าพนักงานประเมินเฉพาะมาตรา 88/3, 88/4 และ 88/5 มาใช้บังคับโดยอนุโลม โดยมิได้บัญญัติให้นำมาตรา 88/6 ในเรื่องกำหนดเวลาการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับด้วย จึงไม่อาจนำกำหนดเวลาการประเมินของภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้แก่กรณีของโจทก์ และตามมาตรา 88/4 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนได้โดยไม่มีกำหนดเวลาบังคับ อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่อยู่ในบังคับของ ป.รัษฎากร มาตรา 19 ซึ่งเป็นบททั่วไป
เมื่อ ป.พ.พ. มาตรา 193/31 กำหนดให้สิทธิเรียกร้องของรัฐที่จะเรียกเอาค่าภาษีอากรมีกำหนดอายุความ 10 ปี ดังนั้น นับตั้งแต่วันครบกำหนดที่โจทก์ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2539 ซึ่งเป็นเดือนแรกที่มีปัญหาพิพาทจนถึงวันที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินเรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะจากโจทก์ยังอยู่ภายในกำหนด 10 ปี สิทธิเรียกร้องของจำเลยที่จะเรียกเอาภาษีธุรกิจเฉพาะยังไม่ขาดอายุความ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะจากโจทก์ได้

การที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีและเอกสารต่างๆ ไปมอบให้เจ้าพนักงานประเมินโดยให้เวลาแก่โจทก์ในการปฏิบัติตามหมายเรียกดังกล่าวน้อยกว่า 7 วัน นับแต่วันส่งหมาย มีผลเพียงว่าโจทก์ไม่จำต้องปฏิบัติตามภายในระยะเวลาที่กำหนดในหมายเรียกนั้น และจะถือว่าโจทก์มีความผิดเพราะไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกไม่ได้เท่านั้น หาทำให้การออกหมายเรียก การตรวจสอบและการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเสียไปทั้งหมดไม่
คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจพิจารณาทบทวนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามคำอุทธรณ์ของผู้ต้องเสียภาษีอากร แล้วมีคำวินิจฉัยชี้ขาดอย่างใดอย่างหนึ่งคือยกคำอุทธรณ์ของผู้ต้องเสียภาษีอากรในกรณีที่เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องชอบด้วยกฎหมายแล้วประการหนึ่ง ปลดภาษีตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามคำอุทธรณ์ของผู้ต้องเสียภาษีอากรในกรณีที่เห็นว่าผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีหรือไม่มีภาษีต้องเสียประการหนึ่ง หรือให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในกรณีที่เห็นว่าการประเมินมีข้อผิดพลาดหรือไม่ถูกต้องด้วยเหตุอย่างใดอย่างหนึ่งอีกประการหนึ่ง ซึ่งกรณีหลังนี้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อาจแก้ไขโดยกำหนดจำนวนภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มใหม่ไปทีเดียว หรืออาจแก้ไขโดยให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินใหม่ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และคำวินิจฉัยชี้ขาดของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้ หาใช่ว่าจะต้องวินิจฉัยชี้ขาดโดยกำหนดจำนวนภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มใหม่ให้เสร็จเด็ดขาดไปสถานเดียวไม่ การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยชี้ขาดให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ใหม่ด้วยวิธีคำนวณหากำไรสุทธิ เพราะเห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายเป็นการไม่ถูกต้องจึงเป็นคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ชอบด้วยกฎหมาย
คำฟ้องโจทก์โต้เถียงคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยตรงว่าไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะวินิจฉัยในประเด็นปัญหาที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เคยวินิจฉัยไว้แล้วในคำวินิจฉัยอุทธรณ์ครั้งแรก เมื่อคำให้การจำเลยไม่ได้โต้เถียงข้อเท็จจริงในส่วนนี้ ข้ออ้างของโจทก์ดังกล่าวจึงเป็นข้อกฎหมายและเป็นข้อกฎหมายที่เกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้โจทก์จะไม่ได้กล่าวข้อความนี้โดยชัดแจ้งในคำอุทธรณ์คัดค้านการประเมิน โจทก์ก็มีอำนาจฟ้องปัญหานี้ได้
โจทก์อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินครั้งแรกว่า เจ้าพนักงานของจำเลยยึดเอกสารและบัญชีไปจากโจทก์ ทำให้โจทก์ไม่สามารถยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด เมื่อโจทก์ได้รับเอกสารและบัญชีคืนมาก็ได้รีบยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลทันที จึงขอให้งดเบี้ยปรับแก่โจทก์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่มีเจตนาไม่ยื่นแบบไม่ทันกำหนดเวลา แต่เมื่อมีการประเมินใหม่และโจทก์อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินครั้งหลัง คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์กลับวินิจฉัยว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการหลังจากพ้นกำหนด จึงถือว่าโจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในครั้งหลังเป็นการวินิจฉัยซ้ำในประเด็นปัญหาเดียวกันกับที่มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในครั้งแรกไปแล้ว เมื่อประมวลรัษฎากรไม่มีบทบัญญัติให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจพิจารณาประเด็นปัญหาที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้เคยมีคำวินิจฉัยไปแล้วในการประเมินรายเดียวกัน ทั้งไม่ปรากฏว่าคำวินิจฉัยอุทธรณ์ครั้งแรกวินิจฉัยประเด็นปัญหาไม่ตรงตามข้อเท็จจริงที่ปรากฏคำวินิจฉัยอุทธรณ์ครั้งหลังในส่วนที่วินิจฉัยว่าโจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย
หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่พิพาทเป็นคำสั่งทางปกครองตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 5 ซึ่งอยู่ในบังคับต้องจัดให้มีเหตุผลตามที่บัญญัติในมาตรา 37 วรรคหนึ่ง เว้นแต่จะต้องด้วยกรณีตามมาตรา 37 วรรคสาม ปัญหาว่าคำสั่งทางปกครองฉบับใดได้รับยกเว้นไม่ต้องจัดให้มีเหตุผลตามบทบัญญัติดังกล่าวเป็นปัญหาข้อเท็จจริง และอาจแตกต่างกันไปแล้วแต่กรณี เมื่อคำฟ้องโจทก์ไม่ได้กล่าวบรรยายความข้อนี้ อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์จึงไม่ใช่ข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลชั้นต้น ต้องห้ามอุทธรณ์ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 ประกอบพ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29.

โจทก์ประกอบกิจการเพื่อแสวงหากำไรโดยกู้ยืมเงินมาลงทุน ตอนที่โจทก์ขายรถยนต์ไปในราคาต่ำกว่าราคาทุนโดยไม่ปรากฏว่าราคารถยนต์ในขณะนั้นลดลงและโจทก์ก็ไม่ได้ประสบกับขาดทุน จึงไม่มีเหตุผลใดที่ต้องขายรถยนต์ในราคาที่ขาดทุน อีกทั้งโจทก์ก็ไม่สามารถชี้แจ้งเหตุผลการขายขาดทุนแก่เจ้าพนักงานประเมินได้ จึงไม่อาจรับฟังได้ว่า โจทก์ขายรถยนต์ในราคาต่ำกว่าทุนโดยมีเหตุอันสมควร การที่เจ้าพนักงานประเมินนำเอาผลขาดทุนจากการขายมาคำนวณเป็นยอดขายเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) จึงชอบแล้ว
คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ของผู้ต้องเสียภาษีอากรเฉพาะประเด็นที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้และผู้ต้องเสียภาษีอุทธรณ์เท่านั้น จะไปตั้งประเด็นใหม่นอกเหนือจากประเด็นที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหาได้ไม่ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินแจ้งว่ารายจ่ายค่าติดตามหนี้และค่าส่งเสริมการขายจำนวน 5,621,000 บาท เป็นรายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่น แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยแล้วให้หักเป็นรายจ่ายค่าติดตามหนี้และค่าส่งเสริมการขายจำนวน 1,770,000 บาท ส่วนที่เหลือไม่ให้หักโดยให้เหตุผลว่าโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับ จึงต้องห้ามมิให้นำมาหักตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) และ (18) แสดงให้เห็นได้ว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยแล้วว่ารายจ่ายค่าติดตามหนี้และค่าส่งเสริมการขายจำนวน 5,621,000 บาท ของโจทก์มิใช่รายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่นตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้ แต่การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยแล้วให้หักเป็นรายจ่ายได้เพียง 1,770,000 บาท ส่วนอีก 3,851,000 บาท คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ให้นำมาหักนั้นเกิดจากการที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เรียกพนักงานผู้มีรายชื่อตามที่โจทก์อ้างว่าเป็นผู้ได้รับเงินค่าติดตามหนี้และค่าส่งเสริมการขายมาไต่สวน โดยไม่มีประเด็นเหล่านี้ในชั้นเจ้าพนักงาน การพิจารณาดังกล่าวจึงเป็นเรื่องใหม่ที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้ตั้งประเด็นไว้ในชั้นไต่สวนเพื่อทำการประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ตามที่บัญญัติไว้ใน ป.รัษฎากร มาตรา 19, 20, และ 32 เป็นเหตุให้โจทก์ไม่มีโอกาสอุทธรณ์โต้แย้งตามลำดับขั้นตอนได้ การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์กลับไต่สวนเสียเองในประเด็นอื่นที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้มีคำสั่งไว้จึงเป็นการไม่ปฏิบัติตามที่กฎหมายบัญญัติ
โจทก์มีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องชำระภาษีให้แก่จำเลยที่ 1 ตามที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งมา แม้โจทก์จะได้อุทธรณ์การประเมินก็ไม่เป็นการทุเลาการเสียภาษีตาม ป.รัษฎากร มาตรา 31 โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องชำระภาษีตามการประเมินไปก่อน หากผลที่สุดโจทก์ไม่ต้องชำระหรือชำระน้อยกว่าที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้ โจทก์มีสิทธิได้คืนพร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 1 ต่อเดือน ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 4 ทศ การที่โจทก์เลือกที่จะนำหนังสือรับรองของธนาคารมาค้ำประกันหนี้ค่าภาษีของโจทก์โดยโจทก์จะต้องเสียค่าธรรมเนียมให้แก่ธนาคารผู้ค้ำประกันร้อยละ 1.7 ต่อปี จึงเป็นค่าใช้จ่ายที่โจทก์เลือกวิธีดังกล่าวเอง โจทก์จึงต้องรับภาระดังกล่าวไป

ปัญหาเรื่องการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินเป็นไปโดยชอบด้วย ป.รัษฎากร มาตรา 19 หรือไม่ เป็นปัญหาเกี่ยวกับอำนาจในการประเมินภาษีอากรว่าชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ซึ่งเป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้โจทก์มิได้ยกขึ้นโต้แย้งในชั้นอุทธรณ์การประเมิน ก็มีอำนาจยกขึ้นในชั้นพิจารณาของศาลได้
ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย นั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าโจทก์หักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งไม่ถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินให้โจทก์ในฐานะผู้จ่ายเงินรับผิดในส่วนที่ขาดได้โดยอาศัยอำนาจตาม ป.รัษฎากร มาตรา 54 วรรคหนึ่ง และมาตรา 54 วรรคหนึ่ง ประกอบมาตรา 70 โดยเจ้าพนักงานประเมินอาจส่งหนังสือแจ้งให้โจทก์ส่งพยานหลักฐานอันควรแก่เรื่องเพื่อตรวจสอบการหักภาษี ณ ที่จ่ายได้ตามที่เห็นสมควรตาม ป.รัษฎากร มาตรา 51 ซึ่งเป็นบทบัญญัติโดยเฉพาะอยู่แล้ว จึงไม่อยู่ในบังคับต้องออกหมายเรียกภายในระยะเวลาและโดยเงื่อนไขตามมาตรา 19 ส่วนกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคล (ครึ่งปี) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 และปี 2538 นั้น โจทก์มีหน้าที่ยื่นรายการเพื่อชำระภาษีจากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นตาม ป.รัษฎากร มาตรา 67 ทวิ ซึ่งหากโจทก์ไม่ยื่นรายการหรือยื่นรายการโดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 เจ้าพนักงานประเมินอาจประเมินให้ชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่มได้ทันทีเมื่อพ้นกำหนดยื่นรายการหรือเมื่อโจทก์ยื่นชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้นตาม ป.รัษฎากร มาตรา 67 ตรี โดยไม่จำต้องออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนตรวจสอบตามมาตรา 19 และ 23 แต่อย่างใด
ในชั้นอุทธรณ์การประเมิน โจทก์อ้างว่าได้หักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ณ ที่จ่ายให้ถูกต้องและนำส่งครบถ้วนแล้วแต่โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานมาแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินเมื่อโจทก์อ้างในคำฟ้องว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบเพราะโจทก์ได้หักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ณ ที่จ่ายถูกต้องและนำส่งครบถ้วนตามกฎหมายแล้ว โจทก์จึงมีสิทธินำพยานหลักฐานเกี่ยวกับเงินสมทบจ่ายเข้ากองทุนประกันสังคมของเจ้าพนักงานของโจทก์มาแสดงว่าได้หักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ณ ที่จ่ายและนำส่งถูกต้องครบถ้วนแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางไม่รับวินิจฉัยไม่ชอบ แต่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรวินิจฉัยไปโดยไม่ย้อนสำนวนให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยก่อน โดยโจทก์มี ป. ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ และ ล. เจ้าหน้าที่ฝ่ายบัญชีและการเงินเบิกความว่า โจทก์ได้นำส่งเงินสมทบจ่ายเข้ากองทุนประกันสังคมของพนักงานโจทก์ตลอดมา ปรากฏตามรายชื่อผู้ประกันตน ซึ่งโจทก์อ้างว่าเป็นพนักงานของโจทก์และโจทก์นำส่งเงินสมทบจ่ายเข้ากองทุนประกันสังคมแล้ว แต่ปรากฏว่า ใบเสร็จรับเงินของสำนักงานประกันสังคมไม่ได้แสดงรายการว่าเป็นเงินสมทบของผู้ประกันตนคนใด เป็นพนักงานของโจทก์หรือไม่ และพยานโจทก์ก็มิได้นำสืบอธิบายรายละเอียดให้เห็นได้ว่าหลักฐานการนำส่งเงินสมทบจ่ายเข้ากองทุนประกันสังคมดังกล่าวตรงกับรายชื่อพนักงานของโจทก์ตามแบบที่ยื่นรายการภาษีหัก ณ ที่จ่าย ภ.ง.ด. 1 และ ภ.ง.ด. 1 ก การที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาประเงินภาษีโจทก์เพิ่มแต่อย่างใด พยานหลักฐานของโจทก์จึงยังไม่อาจรับฟังได้ดังที่โจทก์อ้าง
ในชั้นตรวจสอบไต่สวนและชั้นพิจารณาอุทธรณ์ เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินให้โจทก์รับผิดตาม ป.รัษฎากร มาตรา 70 ซึ่งบัญญัติว่า บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทยแต่ได้รับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรือ (6) ที่จ่ายจากหรือในประเทศไทย ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นเสียภาษีโดยให้ผู้จ่ายหักภาษีเงินได้พึงประเมินที่จ่ายตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลแล้วนำส่งอำเภอท้องที่พร้อมกับยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกำหนดภายในเจ็ดวันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินได้พึงประเมินนั้น โดยบัญชีอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลกำหนดอัตราภาษีตามมาตรา 70 ยกเว้นเฉพาะกรณีการจ่ายเงินได้พึงประเมินมาตรา 40 (4) (ข) ไว้ร้อยละ 15 ฉะนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้โจทก์ต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย สำหรับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) (4) (ก) (6) ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศและมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทยในอัตราร้อยละ 15 จึงชอบแล้ว ที่โจทก์อ้างว่าคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.8/2528 เรื่อง การหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย กรณีจ่ายเงินค่าจ้างทำของให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ กำหนดให้โจทก์หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย เพียงร้อยละ 5 นั้น คำสั่งดังกล่าวใช้สำหรับการจ่ายเงินให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศที่ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่โจทก์ก็มิได้ยกขึ้นอ้างในคำฟ้องและทางนำสืบว่าบริษัทต่างประเทศดังกล่าวประกอบกิจการในประเทศไทย คงเพิ่งมายกขึ้นอ้างในชั้นอุทธรณ์ จึงเป็นข้อที่มิได้ขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยในส่วนนี้
โจทก์ไม่ได้ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีพร้อมด้วยบัญชีงบดุล บัญชีทำการและบัญชีกำไรขาดทุน บัญชีรายรับและรายจ่าย หรือบัญชีรายรับก่อนหักรายจ่ายที่มีบุคคลตามมาตรา 3 สัตต ตรวจสอบและรับรองในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวตามมาตรา 68 และ 69 ทั้งได้ความจากทางนำสืบของจำเลยว่าโจทก์ไม่นำส่งสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการบันทึกบัญชีหรือเอกสารใดๆ ที่เพียงพอจะแสดงให้รู้ว่าโจทก์มีรายได้และรายจ่ายจำนวนใด จึงไม่อาจคำนวณหากำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิเพื่อประเมินภาษีตามวิธีปกติได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใดๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า จึงชอบด้วย ป.รัษฎากร มาตรา 71 (1) โดยมิต้องคำนึงว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีดังที่โจทก์อุทธรณ์หรือไม่
โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ครึ่งปี) (ภ.ง.ด. 51) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 ถึง 2539 โดยแสดงผลขาดทุนสุทธิทั้งสามรอบระยะเวลาบัญชี แต่โจทก์ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว การที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ทั้งสามรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใดๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่าตามมาตรา 71 (1) แห่ง ป.รัษฎากร เมื่อได้จำนวนภาษีที่ต้องชำระแล้วจึงคำนวณกลับเป็นกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นๆ ซึ่งปรากฏว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ครึ่งปี) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 ถึง 2539 โดยแสดงผลขาดทุนสุทธิอันเป็นการประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิดังกล่าวโดยไม่มีเหตุสมควร การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินให้โจทก์รับผิดเสียเงินเพิ่มร้อยละ 20 ของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นๆ จึงชอบแล้ว ส่วนรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 นั้นโจทก์ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ครึ่งปี) โจทก์จึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มร้อยละ 20 ของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ทั้งนี้ ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 67 ตรี วรรคหนึ่ง
การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88/4 ประกอบมาตรา 91/21 (5) เป็นอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินที่จะออกหมายเรียกผู้มีหน้าที่เสียภาษี ผู้ทำการแทน หรือพยาน หรือสั่งให้บุคคลเหล่านั้นนำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอันควรแก่เรื่องมาให้ตรวจสอบไต่สวนได้โดยไม่มีบทบัญญัติใดบังคับให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรส่งเอกสารหลักฐานที่เกี่ยวข้องก่อนจึงจะทำการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะได้ ทั้งกรณีนี้ก็ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรทุกประเภทโดยระบุมาตรา 91/21 แห่ง ป.รัษฎากร ไว้ด้วยแล้ว แต่โจทก์ไม่ได้ส่งมอบเอกสารหลักฐานให้เจ้าพนักงานประเมิน เมื่อเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบพบว่าโจทก์ทำนิติกรรมขายที่ดินมีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะ แต่มิได้ยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ได้ตามมาตรา 91/15 (1) และ (3)
เมื่อโจทก์ขายอสังหาริมทรัพย์แล้วไม่ยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีธุรกิจเฉพาะตามกฎหมาย จึงต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับ และการที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับสำหรับภาษีธุรกิจเฉพาะให้แก่โจทก์คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเป็นคุณแก่โจทก์และเหมาะสมแล้ว ไม่มีเหตุที่จะงดเบี้ยปรับให้
การยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ครึ่งปี) ตามมาตรา 67 ทวิ นั้น เป็นการเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลาตามมาตรา 68 โดยภาษีที่ชำระนี้ให้ถือเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 68 ฉะนั้น ภาษีเงินได้นิติบุคคล (ครึ่งปี) ที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีใดจึงเป็นส่วนหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องชำระเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้นตามมาตรา 68 โดยกฎหมายให้นำภาษีที่ชำระให้ตอนครึ่งปีมาเป็นเครดิตสำหรับภาษีที่ต้องเสียทั้งรอบระยะเวลาบัญชี คำฟ้องที่เกี่ยวกับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล (ครึ่งปี) จึงเป็นข้อหาเดียวที่เกี่ยวข้องกันกับภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องชำระเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้นๆ แม้จะมีการประเมินแต่เงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี ก็ตาม การที่ศาลภาษีอากรกลางเรียกค่าขึ้นศาลเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้งครึ่งปีและเต็มปีในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีเป็นแต่ละข้อหาและเมื่อรวมกันแล้วเกินกว่า 200,000 บาท จึงไม่ชอบและเห็นควรให้คืนค่าขึ้นศาลในชั้นอุทธรณ์ที่เสียเกินมาด้วย อนึ่ง โจทก์ยังไม่ได้เสียค่าขึ้นศาลสำหรับการอุทธรณ์คำสั่งศาลภาษีอากรกลางดังกล่าวซึ่งเป็นคำขอให้ปลดเปลื้องทุกข์อันไม่อาจคำนวณเป็นราคาเงินได้ โจทก์ต้องเสียค่าขึ้นศาลในส่วนนี้อีก 200 บาท ตามราราง 1 (2) (ก) ท้าย ป.วิ.พ. ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 24

โจทก์ให้กรรมการกู้เงินจำนวนมากถึง 1,700,000 บาท โดยไม่มีดอกเบี้ย โดยไม่ปรากฏว่ากรรมการผู้กู้นั้นเป็นพนักงานหรือไม่ และพนักงานทั่วไปมีสิทธิกู้ได้หรือไม่ เพียงใด คิดดอกเบี้ยหรือไม่ จึงถือว่าไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินชอบที่จะประเมินดอกเบี้ยเท่ากับดอกเบี้ยเงินฝากประจำของธนาคารพาณิชย์ในขณะที่ให้กู้นั้นได้
เงินได้จากการประกอบการทุกประเภทย่อมมีความไม่แน่นอน ทั้งนี้ขึ้นอยู่กับปัจจัยหลายประการตามลักษณะของกิจการแต่ละประเภท ป.รัษฎากรฯ มาตรา 67 ตรี จึงบัญญัติให้ประมาณการกำไรสุทธิครึ่งปีคลาดเคลื่อนได้ไม่เกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ การที่โจทก์ประมาณการกำไรสุทธิครึ่งปีขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 โดยไม่ปรากฏพฤติการณ์พิเศษนั้นจึงยังไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดให้โจทก์เสียเงินเพิ่มได้ โดยไม่จำต้องเรียกโจทก์ไปสอบถามก่อน เพราะโจทก์มีหน้าที่ต้องประมาณการกำไรสุทธิครึ่งปีที่ถูกต้องแท้จริงพร้อมกับส่งมอบพยานหลักฐานไปให้เจ้าพนักงานตรวจสอบ เมื่อโจทก์ประมาณการกำไรสุทธิครึ่งปีขาดไปเกินร้อยละ 25 จึงต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ของจำนวนภาษีที่ขาดไป
โจทก์นำไม้แปรรูปเข้ามาจากประเทศมาเลเซียจำนวนมากและชำระเป็นเงินตราต่างประเทศโดยอ้างว่าชำระเงินสดมีหลักฐานเพียงใบกำกับสินค้า ไม่มีการเปิดเล็ตเตอร์ออฟเครดิตตามที่ปฏิบัติกันทั่วไป ทั้งพยานโจทก์เบิกความลอย ๆ จึงไม่มีน้ำหนักน่าเชื่อว่า โจทก์ซื้อไม้แปรรูปมาในราคาตามที่ระบุในใบกำกับสินค้า ซึ่งต่ำกว่าราคาที่กรมศุลกากรกำหนด การที่โจทก์ขายไม้แปรรูปในราคาต่ำกว่าราคาที่กรมศุลกากรประกาศกำหนดนั้นผิดปกติวิสัยของผู้ทำธุรกิจการค้า จึงเป็นการขายไม้แปรรูปในราคาที่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินราคาตลาดได้ตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 88/2 (3) และมาตรา 79/3 (1) ซึ่งการประเมินโดยใช้ราคาตามประกาศกำหนดราคาในท้องตลาดเป็นรายเฉลี่ยของกรมศุลกากรเป็นราคาที่คำนวณโดยการเก็บรวบรวมสถิติราคาสินค้าชนิดเดียวกันจากผู้นำเข้าทุกรายที่นำเข้ามาในราชอาณาจักรในช่วงเวลานั้นมาทำการเฉลี่ย ย่อมเป็นการประเมินที่ใกล้เคียงกับราคาตลาดที่แท้จริงที่สุด การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินดังกล่าวจึงชอบแล้ว
เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรโจทก์ เนื่องจากโจทก์ขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม 12 เดือน ติดต่อกัน ซึ่งสรรพากรภาค 12 ผู้ได้รับมอบอำนาจจากอธิบดีกรมสรรพากรได้อนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกตรวจสอบตามมาตรา 19 แห่ง ป.รัษฎากรฯ โดยบทบัญญัติดังกล่าวมิได้กำหนดว่าเจ้าพนักงานประเมินจะต้องขออนุมัติขยายเวลากการออกหมายเรียกภายในระยะเวลา 2 ปี แต่อย่างใด การออกหมายเรียกตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้ว
ป.รัษฎากรฯ มาตรา 32 บัญญัติให้อำนาจคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่จะออกหมายเรียกผู้อุทธรณ์หรือบุคคลอื่นมาไต่สวนหรือให้บุคคลใดส่งพยานหลักฐานใดมาประกอบการพิจารณาวินิจฉัยอุทธรณ์ตามที่เห็นสมควร แต่มิได้บัญญํติบังคับว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะต้องเรียกผู้อุทธรณ์มาสอบถามหรือให้ส่งพยานหลักฐานใดอีก การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาเห็นว่าพยานหลักฐานในสำนวนเพียงพอแล้วและมีคำวินิจฉัยไปตามนั้น จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว

โจทก์มีหน้าที่หักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ณ ที่จ่าย เมื่อหักแล้วต้องนำส่งภายใน 7 วัน นับแต่วันที่จ่ายเงินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 52 และในการตรวจสอบการหักภาษี ณ ที่จ่าย นั้น เจ้าพนักงานประเมินอาจส่งหนังสือแจ้งโจทก์ซึ่งเป็นผู้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย ให้ยื่นบัญชีจ่ายเงินได้หรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องเพื่อตรวจสอบการหักภาษี ณ ที่จ่ายได้ตามที่เห็นสมควร และเมื่อได้รับหนังสือแจ้งความดังกล่าวให้ปฏิบัติตามภายใน 15 วัน ตามมาตรา 51 แห่ง ป.รัษฎากร จึงเป็นกรณีที่ไม่จำเป็นต้องออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบไต่สวนภายในกำหนดเวลา ตามมาตรา 19 แห่ง ป.รัษฎากร และสิทธิเรียกร้องของรัฐเพื่อเรียกเอาค่าภาษีอากรมีอายุความ 10 ปี ตาม ป.พ.พ. มาตรา 193/31 การที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการตรวจสอบพบว่าโจทก์นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ไม่ครบถ้วนและแจ้งให้โจทก์นำส่งให้ครบถ้วนภายในกำหนด 10 ปีนับแต่วันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว
เมื่อโจทก์ยังไม่ได้รับชำระค่าหุ้นจาก น. ผู้ถือหุ้น ผู้ถือหุ้นจึงต้องเสียดอกเบี้ยในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี ให้แก่โจทก์ตาม ป.พ.พ. มาตรา 1122 ประกอบมาตรา 7 การที่โจทก์ยังไม่ได้รับชำระค่าหุ้นดังกล่าว แต่กลับลงบัญชีว่าได้ชำระแล้ว เป็นการให้ประโยชน์แก่ผู้ถือหุ้นเสมือนให้กู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ยและโจทก์จะอ้างการไม่ปฏิบัติตามขั้นตอนที่บัญญัติไว้ใน ป.พ.พ. มาตรา 1120 ถึง 1121 อันเป็นเรื่องการบอกกล่าวให้ชำระค่าหุ้นเป็นเหตุให้ถือว่าผู้ถือหุ้นยังไม่ต้องเสียดอกเบี้ยไม่ได้ด้วย
โจทก์นำเงินกู้เบิกเงินเกินบัญชีบางส่วนไปใช้ในการลงทุนก่อสร้างโรงงาน รายจ่ายดอกเบี้ยเบิกเงินเกินบัญชีดังกล่าวจึงมิใช่รายจ่ายในการดำเนินธุรกิจ แต่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ประกอบ พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ.2527 มาตรา 4
เมื่อโจทก์มิได้อุทธรณ์ปัญหาว่าโจทก์ขายรถยนต์ต่ำกว่ามูลค่าคงเหลือตามบัญชีหรือไม่ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ การประเมินในปัญหาดังกล่าวจึงยุติ โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินในปัญหาดังกล่าวตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 7 (1) มาตรา 8 ประกอบ ป.รัษฎากร มาตรา 30
คำอุทธรณ์ของโจทก์ที่ยื่นต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ได้ระบุว่าโจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ คงบรรยายเพียงว่าโจทก์คัดค้านการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลอย่างไรเท่านั้น การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะจึงถือว่ายุติ แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้ ก็ไม่ทำให้การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะซึ่งยุติแล้วกลับเป็นไม่ยุติ โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีธุรกิจเฉพาะ
โจทก์ไม่ได้รับชำระเงินค่าหุ้นเพิ่มทุนเติมมูลค่า แต่ลงบัญชีว่าได้รับชำระเงินค่าหุ้นเติมมูลค่าถือเป็นการกระทำโดยจงใจ และการที่โจทก์ให้กรรมการและพนักงานกู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ยโดยไม่มีเหตุสมควร นั้น มิใช่เกิดจากความรู้เท่าไม่ถึงการณ์ของเจ้าหน้าที่บัญชีของโจทก์ กรณีไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มให้แก่โจทก์นอกเหนือไปจากที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัย

ป. รัษฎากร มาตรา 19 เป็นบทบัญญัติกำหนดเวลาให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการมาไต่สวนและออกหมายเรียกพยาน กับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้นนำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ เมื่อเจ้าพนักงานมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ โดยการออกหมายเรียกดังกล่าวจะต้องกระทำภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ และถ้าหากเป็นกรณีที่อธิบดีอนุมัติให้ขยายระยะเวลาทำการออกหมายเรียกก็ต้องไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ หากพ้นกำหนดนี้แล้วจะมีผลเพียงให้เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาแสดงได้เท่านั้น หาใช่เป็นบทบัญญัติเรื่องอายุความในการเรียกร้องให้ชำระค่าภาษีอากรไม่ ทั้งการออกหมายเรียกบุคคลผู้มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น ตามมาตรา 91/21 (5) บัญญัติให้นำบทบัญญัติมาตรา 88 มาใช้บังคับโดยอนุโลม อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่อยู่ในบังคับของมาตรา 19 ด้วย ส่วนในเรื่องอายุความนั้น ป.พ.พ. มาตรา 193/31 บัญญัติว่าสิทธิเรียกร้องของรัฐที่จะเรียกเอาค่าภาษีอากรให้มีกำหนดอายุความ 10 ปี เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจที่จะประเมินเก็บภาษีจากโจทก์ได้ภายในกำหนด 10 ปี ตั้งแต่วันครบกำหนดที่โจทก์ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะ เมื่อระยะเวลายังอยู่ในกำหนดอายุความดังกล่าว เจ้าพนักงานประเมินย่อมประเมินให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะได้
ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 91/1 (1) "รายรับ" หมายความว่า เงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนหรือประโยชน์ใด ๆ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับไม่ว่าในหรือนอกราชอาณาจักรอันเนื่องมาจากการประกอบกิจการ เจตนารมณ์ของบทบัญญัตินี้ประสงค์จะให้รายรับที่ผู้ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะแสดงไว้ในรายการภาษีธุรกิจเฉพาะต้องเป็นรายรับที่มีมูลค่าอันพึงสมควรได้รับด้วย ทั้งนี้ เพื่อป้องกันมิให้ผู้ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะแสดงรายรับที่มีมูลค่าต่ำกว่ามูลค่าที่แท้จริงได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินยึดถือหลักเกณฑ์การกำหนดรายรับของจำเลยที่กำหนดว่า ในการคำนวณรายรับเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะให้ถือรายรับที่ได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ตามความเป็นจริง แต่ต้องไม่น้อยกว่าราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตาม ป. ที่ดิน ซึ่งเป็นราคาที่ใช้อยู่ในวันที่มีการโอนมาใช้ประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะชอบด้วย ป. รัษฎากร มาตรา 91/16 แล้ว
โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะครบถ้วนตามที่จำเลยแจ้งและเรียกเก็บ และจำเลยไม่ได้นำสืบโต้แย้งว่ายอดรายรับของโจทก์ต่ำกว่าราคาท้องตลาดโดยไม่มีเหตุผลอันสมควรเป็นการโต้เถียงข้อเท็จจริงเพื่อนำไปสู่ปัญหาข้อกฎหมาย เมื่อทุนทรัพย์ที่พิพาทไม่เกินห้าหมื่นบาท ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตาม พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 25