คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับผู้พิพากษา
วรงค์พร จิระภาค

จำเลยมีหน้าที่ต้องรับผิดในส่วนเงินเพิ่มตามกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้น เมื่อคดีนี้จำเลยนำเข้าสินค้าระหว่างเดือนพฤษภาคม 2551 ถึงเดือนธันวาคม 2551 ความรับผิดอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าทั้ง 10 ฉบับ แต่ละฉบับเกิดขึ้นในช่วงเวลาที่ พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ยังคงมีผลใช้บังคับอยู่ โดยตามพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าว มาตรา 112 จัตวา บัญญัติว่า "เมื่อผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งของออกนำเงินมาชำระค่าอากรที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนของค่าอากรที่นำมาชำระโดยไม่คิดทบต้นนับแต่วันที่ได้ส่งมอบหรือส่งของออก จนถึงวันที่นำเงินมาชำระ..." ซึ่งบทบัญญัติดังกล่าวมิได้บัญญัติว่าเงินเพิ่มอากรขาเข้าจะต้องไม่เกินอากรขาเข้าที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม ดังนี้ เมื่อจำเลยชำระอากรขาเข้าไม่ครบถ้วน โจทก์ที่ 1 จึงมีสิทธิเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าได้โดยไม่มีข้อจำกัดว่าจะต้องไม่เกินอากรขาเข้าที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่มตามบทกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้น แม้ต่อมาวันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 จะได้มี พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2560 ใช้บังคับ และให้ยกเลิก พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 โดย พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2560 มาตรา 22 บัญญัติว่า "...โดยเงินเพิ่มที่เรียกเก็บนี้ต้องไม่เกินอากรที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม..." เป็นผลให้โจทก์ที่ 1 ไม่มีสิทธิตามกฎหมายที่จะเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าเฉพาะส่วนที่เกินอากรขาเข้านับแต่วันที่ พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2560 มีผลใช้บังคับแล้วได้อีกต่อไปก็ตาม แต่ก็มิได้เป็นการลบล้างเงินเพิ่มที่เกิดขึ้นแล้วตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ดังนั้น โจทก์ที่ 1 ย่อมมีสิทธิคำนวณเรียกเงินเพิ่มส่วนที่เกินอากรขาเข้าได้จนถึงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2560 ส่วนนับแต่วันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 หากเงินเพิ่มยังไม่เท่าอากรขาเข้าตามการประเมิน โจทก์ที่ 1 คงมีสิทธิคำนวณเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าดังกล่าวต่อไปได้จนกว่าจำนวนเงินเพิ่มจะเท่าจำนวนอากรขาเข้าตามการประเมินดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 22 ดังกล่าว
โจทก์ทั้งสามได้รับอนุญาตให้ฎีกาในประเด็นที่ว่าจำเลยต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าไม่เกินกว่าค่าอากรขาเข้าหรือไม่ ทุนทรัพย์ที่พิพาทในชั้นฎีกาต้องถือตามเงินเพิ่มอากรขาเข้าส่วนที่เกินค่าอากรขาเข้าที่จำเลยต้องเสียคำนวณถึงวันฟ้อง ให้คืนค่าขึ้นศาลส่วนที่เกินแก่โจทก์ทั้งสาม

ก่อนโจทก์ฟ้องจำเลยคดีนี้ โจทก์ฟ้องจำเลยต่อศาลภาษีอากรกลาง ซึ่งมีประเด็นข้อพิพาทในชั้นฎีกาว่า รายจ่ายค่าเช่ารถสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2551 จำนวน 5,423,488 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2552 จำนวน 8,132,875 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) หรือไม่ และคดีดังกล่าวศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรได้มีคำพิพากษาตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4122/2564 วินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า รายจ่ายค่าเช่ารถสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2551 จำนวน 5,423,488 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2552 จำนวน 8,132,875 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (18) ซึ่งเป็นประเด็นข้อพิพาทเดียวกันกับคดีนี้ ข้อเท็จจริงตามคำพิพากษาศาลฎีกาดังกล่าวจึงผูกพันคู่ความในคดีนี้ว่า รายจ่ายค่าเช่ารถสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2551 จำนวน 5,423,488 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2552 จำนวน 8,132,875 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (18)

ป.รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (1) และมาตรา 65 ตรี (18) มีจุดมุ่งหมายเพื่อที่จะให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้จ่ายรายจ่าย ต้องพิสูจน์ตัวตนของผู้รับเงินได้ หากพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับก็ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งทางนำสืบของโจทก์มีรายละเอียดข้อมูลที่เกี่ยวกับ ก. เพียงสำเนาบัตรประจำตัวประชาชนของ ก. และบิลเงินสดที่ ก. ทำเรื่องเบิกเงินจากโจทก์ที่ปรากฏแต่ชื่อของ ก. เท่านั้น อ.ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ เบิกความตอบคำถามค้านทนายจำเลยว่า ในชั้นที่เจ้าหน้าที่สรรพากรให้นำตัว ก. มาชี้แจง โจทก์ไม่สามารถติดต่อ ก. มาให้ถ้อยคำหรือชี้แจงได้ ซึ่งก็ได้ความจาก ว. เจ้าพนักงานตรวจสอบเช่นกันว่า โจทก์ไม่สามารถนำตัว ก. มาให้ถ้อยคำได้และยังไม่มีหมายเลขโทรศัพท์ของ ก. เพื่อติดต่อด้วย ซึ่งมีข้อพิรุธที่โจทก์และ ก. ติดต่อทำธุรกิจกันมาเป็นระยะเวลานานมีมูลค่าหลายล้านบาท เฉพาะที่ปรากฏในชุดใบสำคัญจ่ายสำหรับการเช่ารถระหว่างวันที่ 25 สิงหาคม 2551 ถึงวันที่ 15 กันยายน 2551 มีการเช่ารถยนต์พร้อมคนขับจำนวนมาก โดยคนขับรถต้องไปรับพนักงานของโจทก์ในสถานที่แตกต่างกันเพื่อสำรวจข้อมูลทำแผนที่ เช่น จังหวัดหนองบัวลำภู จังหวัดอุดรธานี จังหวัดบุรีรัมย์ จังหวัดร้อยเอ็ด และจังหวัดสุรินทร์ เป็นต้น ซึ่งในการเช่ารถดังกล่าวตามปกติแล้วย่อมจะต้องมีหมายเลขโทรศัพท์ของ ก. เพื่อติดต่อใช้รถในแต่ละครั้ง แต่โจทก์กลับไม่สามารถให้ข้อมูลติดต่อ ก. ได้ ประกอบกับไม่ปรากฏว่าโจทก์กับ ก. มีการทำหลักฐานเอกสารการเช่ากันเป็นลายลักษณ์อักษร และไม่มีการระบุตัวทรัพย์สินที่ให้เช่า คงมีเพียงตารางค่าเช่ารถเท่านั้น ซึ่งเป็นการผิดปกติวิสัยของการทำธุรกิจให้เช่ารถจำนวนมาก นอกจากนี้ ฐ. กรรมการบริหารบริษัทโจทก์ยังเป็นกรรมการและผู้ถือหุ้นในบริษัท อ. ซึ่งบริษัท อ. มี ณ.เป็นผู้ถือหุ้น และ ณ. ยังเป็นกรรมการบริหารและผู้ถือหุ้นบริษัท ม. ทำให้เห็นได้ว่าโจทก์กับบริษัท ม. มีความเกี่ยวข้องกัน โดยบริษัท ม. จ่ายค่าเช่ารถให้แก่ ก. สูงกว่าปกติ และบริษัท ม. ไม่สามารถนำตัว ก. มายืนยันว่ามีการรับเงินตามบิลเงินสดที่บริษัท ม. นำมาแสดงเป็นรายจ่ายต่อเจ้าพนักงานของจำเลยได้เช่นกัน เมื่อเจ้าหน้าที่ของจำเลยตรวจปฏิบัติการสอบยัน ณ ภูมิลำเนาของ ก. ก็ไม่สามารถเข้าตรวจได้เนื่องจากสถานประกอบการมีลักษณะเป็นบ้านพักอาศัย ไม่มีลักษณะเป็นสถานประกอบการ ไม่มีผู้ใดพักอาศัยและไม่พบตัว ก. เจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงทำหนังสือเชิญ ก. ให้มาพบแล้วถึง 2 ครั้ง แต่ ก. ก็ไม่มาพบ แม้โจทก์จะประกอบการจริงและรายจ่ายที่เป็นค่าเช่ายานพาหนะสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2552 ตามกระดาษทำการวิเคราะห์แบบ ภ.ง.ด.50 จำนวน 10,621,603.57 บาท คิดเป็นร้อยละ 8.71 ของรายได้ เป็นค่าเช่าที่จ่ายให้แก่ ก. 10,533,342 บาท ซึ่งเป็นจำนวนที่สูงกว่าผู้ให้เช่ารายอื่น และโจทก์ชำระเงินค่าเช่ารถยนต์ให้แก่ ก. โดยสั่งจ่ายเช็คระบุชื่อ ก. และขีดคร่อมประทับตราว่า A/C PAYEE ONLY ขีดฆ่าคำว่าผู้ถือออกและมีการเรียกเก็บเงินตามเช็คก็ตาม แต่โจทก์มีหน้าที่พิสูจน์ให้ได้ว่า ก. เป็นผู้ให้เช่ารถและผู้รับเงินค่าเช่ารถที่แท้จริง ทางนำสืบของโจทก์จึงยังไม่พอให้รับฟังได้ว่า ก. เป็นผู้ให้เช่ารถที่แท้จริง เพราะหาก ก. เป็นผู้ให้เช่ารถยนต์แล้วน่าจะมีรายละเอียดเกี่ยวกับ ก. มากกว่าพยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบ พยานหลักฐานของโจทก์มีน้ำหนักน้อยกว่าพยานหลักฐานของจำเลย ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า รายจ่ายค่าเช่ารถสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2551 จำนวน 5,423,488 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2552 จำนวน 8,132,875 บาท เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (18)

มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยว่า ธนาคาร N. เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการยกเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนหรือไม่ ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน ข้อ 11 ระบุว่า "... (4) แม้จะมีบทของวรรค 2 และ 3 อยู่ ดอกเบี้ยซึ่งเกิดขึ้นในรัฐทำสัญญารัฐหนึ่งจะได้รับยกเว้นภาษีในรัฐนั้น ถ้าดอกเบี้ยนั้นได้รับโดย (ก) รัฐทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้น หรือ (ข) สถาบันการเงินใด ๆ ซึ่งรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้นเป็นเจ้าของทั้งหมด และโดยเฉพาะในกรณีสหพันธ์สาธารณรัฐ โดย "ดอยซ์บุนเดสแบงก์"หรือ "เครดิตทันสตาลห์ฟือร์ วิเดอรัฟเบา" และในกรณีประเทศไทย โดย "ธนาคารแห่งประเทศไทย" หรือ (ค) โดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งจากพันธบัตรซึ่งออกจำหน่ายโดยรัฐบาลของรัฐผู้ทำสัญญารัฐแรก ..." ธนาคาร N. ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าวแต่อย่างใด เพราะเหตุผลสามประการประกอบกัน ประการที่หนึ่ง คำว่า เป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) หมายถึงเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น ไม่หมายรวมถึงการเป็นเจ้าของโดยอ้อมหรือโดยทางอ้อมด้วย ดังจะเห็นได้ว่า ตามความตกลงนี้หากกรณีที่ต้องการให้หมายรวมถึงโดยทางอ้อมด้วยก็จะระบุไว้ชัดเจน ดังที่ระบุไว้ในข้อ 9 และ ข้อ 23 ประการที่สอง เมื่อพิจารณาเปรียบเทียบข้อ 11 (4) (ก) กับข้อ 11 (4) (ข) แล้วควรมีความสำคัญที่เท่าเทียมหรือเกือบเท่าเทียมกัน ซึ่งตามข้อ 11 (4) (ก) ถ้าดอกเบี้ยได้รับโดยรัฐ มลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นหรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่น ส่วนข้อ 11 (4) (ข) ผู้รับดอกเบี้ยมิใช่รัฐ แต่เป็นสถาบันการเงินโดยเป็นสถาบันการเงินซึ่งรัฐ... เป็นเจ้าของทั้งหมด การที่รัฐเป็นเจ้าของทั้งหมดของสถาบันการเงิน สถาบันการเงินจึงควรมีความสำคัญเท่ากับหรือเกือบเท่ากับรัฐตามข้อ 11 (4) (ก) นั่นคือต้องเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรงเท่านั้น เพราะหากเป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางอ้อมด้วย ความสำคัญของสถาบันการเงินจะมีน้อยกว่ารัฐตามข้อ 11 (4) (ก) มาก เช่น หากรัฐเป็นเจ้าของทางอ้อมด้วย รัฐไม่อาจควบคุมดูแลสถาบันการเงินได้ดีเหมือนกับที่รัฐ ... เป็นเจ้าของทั้งหมดโดยทางตรง และประการที่สาม กรณีที่กระทรวงการคลัง สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีหนังสือ 2 ฉบับ ตอบมายังจำเลยโดยตอบมารวมความได้ว่า ธนาคาร N. มีหน่วยราชการส่วนท้องถิ่นถือหุ้นโดยทางอ้อมด้วย จึงไม่ได้เป็นสถาบันการเงินตามข้อ 11 (4) (ข) ที่อาจอ้างสิทธิได้รับยกเว้นภาษีจากแหล่งเงินได้ ซึ่งเมื่อได้พิจารณาเหตุผล สามประการดังกล่าวประกอบกันแล้ว เห็นได้ชัดว่า ธนาคาร N. ไม่เป็นสถาบันการเงินซึ่งมลรัฐ ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่น หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของทั้งหมดตามข้อ 11 (4) (ข) ของความตกลงดังกล่าว

จำเลยมีหน้าที่ต้องรับผิดในส่วนเงินเพิ่มตามกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้น เมื่อคดีนี้ความรับผิดอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าทั้ง 10 ฉบับแต่ละฉบับเกิดขึ้นระหว่างเดือนเมษายน 2551 ถึงเดือนกรกฎาคม 2552 ซึ่งเป็นช่วงเวลาที่ พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ยังคงมีผลใช้บังคับอยู่ โดยตาม พ.ร.บ. ฉบับดังกล่าว มาตรา 112 จัตวา บัญญัติว่า "เมื่อผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งของออกนำเงินมาชำระค่าอากรที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของค่าอากรที่นำมาชำระโดยไม่คิดทบต้นนับแต่วันที่ได้ส่งมอบหรือส่งของออกจนถึงวันที่นำเงินมาชำระ.." ซึ่งบทบัญญัติดังกล่าวมิได้บัญญัติว่าเงินเพิ่มอากรขาเข้าจะต้องไม่เกินอากรขาเข้าที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม ดังนี้ เมื่อจำเลยชำระอากรขาเข้าไม่ครบถ้วน โจทก์ที่ 1 จึงมีสิทธิเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าได้โดยไม่มีข้อจำกัดว่าจะต้องไม่เกินอากรขาเข้าที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่มตามบทกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้น แม้ต่อมาวันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 จะได้มี พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2560 ใช้บังคับ และให้ยกเลิก พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 โดย พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2560 มาตรา 22 บัญญัติว่า "…โดยเงินเพิ่มที่เรียกเก็บนี้ต้องไม่เกินอากรที่ต้องเสียหรือเสียเพิ่ม..." เป็นผลให้โจทก์ที่ 1 ไม่มีสิทธิตามกฎหมายที่จะเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าเฉพาะส่วนที่เกินอากรขาเข้านับแต่วันที่ พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2560 มีผลใช้บังคับแล้วได้อีกต่อไปก็ตาม แต่ก็มิได้เป็นการลบล้างเงินเพิ่มที่เกิดขึ้นแล้วตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 ดังนั้น โจทก์ที่ 1 ย่อมมีสิทธิคำนวณเรียกเงินเพิ่มส่วนที่เกินอากรขาเข้าได้จนถึงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2560 ส่วนนับแต่วันที่ 13 พฤศจิกายน 2560 หากเงินเพิ่มยังไม่เท่าอากรขาเข้าตามการประเมิน โจทก์ที่ 1 คงมีสิทธิคำนวณเรียกเงินเพิ่มอากรขาเข้าดังกล่าวต่อไปได้จนกว่าจำนวนเงินเพิ่มจะเท่าจำนวนอากรขาเข้าตามการประเมินดังที่บัญญัติไว้ใน มาตรา 22 ดังกล่าว

ตามมาตรา 8 วรรคหนึ่ง แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ให้ผู้รับประเมินชำระภาษีปีละครั้งตามค่ารายปีของทรัพย์สิน มาตรา 8 วรรคสาม วางหลักว่า "ในกรณีที่ทรัพย์สินนั้นให้เช่าให้ถือว่าค่าเช่านั้นคือค่ารายปี แต่ถ้าเป็นกรณีที่มีเหตุอันสมควรที่ทำให้พนักงานเจ้าหน้าที่เห็นว่าค่าเช่านั้นมิใช่จำนวนเงินอันสมควรที่จะให้เช่าได้... ให้พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจประเมินค่ารายปีได้ โดยคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์..." ซึ่งคดีนี้ข้อเท็จจริงยุติแล้วว่า พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเห็นว่าโจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินปีภาษี 2560 สำหรับพื้นที่ให้เช่าขนาดใหญ่โดยไม่แสดงขนาดพื้นที่ แสดงจำนวนร้านค้าขาดไปและโจทก์นำส่งสัญญาเช่าร้านค้าที่อยู่ในพื้นที่ให้เช่าขนาดใหญ่ไม่ครบถ้วน ค่าเช่าที่โจทก์แสดงหลักฐานสัญญาเช่าจึงมิใช่จำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรจะให้เช่าได้ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยย่อมมีอำนาจประเมินค่ารายปีทรัพย์สินของโจทก์โดยเทียบเคียงกับค่ารายปีทรัพย์สินของห้างสรรพสินค้า ท. ซึ่งมีลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์คล้ายคลึงกันได้ โดยในการนำทรัพย์สินมาเทียบเคียงกันนั้น ทรัพย์ที่มีขนาดและพื้นที่เท่ากันควรจะมีค่ารายปีและค่าภาษีที่เท่ากันหรืออย่างน้อยต้องมีความใกล้เคียงกันจึงจะตรงกับความเป็นจริงที่เกิดขึ้น แต่เมื่อได้ความจาก ร. เจ้าพนักงานประเมินพยานจำเลยว่า จำเลยทำการประเมินภาษีโจทก์โดยการนำค่ารายปีเฉลี่ยที่เทียบเคียงได้จากห้างสรรพสินค้า ท. ให้เช่าพื้นที่ขนาดใหญ่ ในปีภาษี 2558 มาเป็นฐานในการคำนวณภาษี โดยใช้วิธีการนำค่ารายปีที่ห้างสรรพสินค้า ท. ให้เช่าพื้นที่ให้เช่าขนาดใหญ่ในแต่ละร้านมาหารด้วยจำนวนเดือนที่ห้างสรรพสินค้า ท. นำออกให้เช่าแล้วหารด้วยพื้นที่ที่ได้จากการวัดจริงของร้านนั้น ๆ ในห้างสรรพสินค้า ท. จะได้ค่าเฉลี่ยต่อเดือนของร้านค้านั้น แล้วนำค่าเช่าเฉลี่ยทั้งหมดมารวมกัน ได้ค่าเฉลี่ยรวมทั้งสิ้น 80,561 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือนต่อ 36 ร้าน จะได้ค่าเช่าเฉลี่ย 2,238 บาท ต่อตารางเมตรต่อเดือน เมื่อนำมาคำนวณกับพื้นที่ของโจทก์แล้ว คิดเป็นค่ารายปี 76,383,808 บาท ค่าภาษี 9,547,976 บาท จึงเห็นได้ว่าวิธีการที่จำเลยใช้ค่าเช่าเฉลี่ยต่อตารางเมตรต่อเดือนต่อร้านมารวมคำนวณแล้วหารด้วยจำนวนร้านเป็นวิธีการคำนวณที่ไม่คำนึงถึงพื้นที่ใช้สอยของแต่ละร้านทั้งที่มีพื้นที่ใช้สอยแตกต่างกันจึงทำให้ไม่สะท้อนถึงค่าเช่าเฉลี่ยต่อตารางเมตรของพื้นที่รวมของทุกร้านอย่างแท้จริง ดังจะเห็นได้จากการนำค่าเช่าเฉลี่ยต่อตารางเมตรต่อเดือนตามวิธีการคำนวณของจำเลยไปใช้คำนวณกับพื้นที่ให้เช่าขนาดใหญ่ของห้างสรรพสินค้า ท. ซึ่งเป็นทรัพย์สินเทียบเคียง กลับได้ค่ารายปีและค่าภาษีไม่ใกล้เคียงความเป็นจริงที่ห้างสรรพสินค้า ท. ได้เสียภาษีโรงเรือนและที่ดินให้แก่จำเลย ซึ่งวิธีการคำนวณที่เหมาะสมเมื่อนำค่าเช่าเฉลี่ยต่อตารางเมตรต่อเดือนไปใช้กับทรัพย์สินที่มีขนาดหรือพื้นที่เท่ากับพื้นที่ของห้างสรรพสินค้า ท. แล้ว ทรัพย์สินนั้นก็ควรจะมีค่ารายปีและค่าภาษีที่ใกล้เคียงหรือเท่ากับค่ารายปีและค่าภาษีของห้างสรรพสินค้า ท. วิธีการที่จำเลยใช้ในการหาค่าเช่าเฉลี่ยต่อตารางเมตรต่อเดือนเพื่อนำมาคำนวณหาค่ารายปีและค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์จึงไม่เหมาะสม สำหรับวิธีการคำนวณของศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษนั้น เป็นการนำค่ารายปีของทุกร้านที่เช่าพื้นที่ในส่วนพื้นที่ให้เช่าขนาดใหญ่ของห้างสรรพสินค้า ท. มาหารพื้นที่รวมของทุกร้านเพื่อหาค่าเช่าเฉลี่ยต่อตารางเมตรต่อเดือนของพื้นที่ให้เช่าขนาดใหญ่ก่อนแล้วค่อยนำไปคำนวณกับพื้นที่ของโจทก์และระยะเวลาการใช้ทรัพย์สิน ซึ่งเป็นวิธีการคำนวณที่คำนึงถึงค่าเช่าพื้นที่ของแต่ละร้านประกอบกัน จึงเป็นวิธีการคำนวณหาค่าเช่าเฉลี่ยต่อตารางเมตรของพื้นที่รวมของทุกร้านในส่วนของพื้นที่ให้เช่าขนาดใหญ่แล้ว เพราะเมื่อนำกลับไปคำนวณกับพื้นที่ให้เช่าขนาดใหญ่ของห้างสรรพสินค้า ท. แล้วจะได้ค่าภาษีที่ใกล้เคียงกับความเป็นจริงกับค่าภาษีของห้างสรรพสินค้า ท. วิธีการคำนวณของศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษจึงเป็นวิธีการที่เหมาะสม และคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้งและบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์คล้ายคลึงกันในเขตของหน่วยการบริหารราชการส่วนท้องถิ่นนั้นและชอบด้วยกฎหมายแล้ว
หนี้ที่จำเลยต้องชำระแก่โจทก์เป็นหนี้เงิน ปกติโจทก์ย่อมมีสิทธิคิดดอกเบี้ยในระหว่างเวลาผิดนัดตาม ป.พ.พ. มาตรา 224 วรรคหนึ่ง การที่ พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 39 วรรคสอง บัญญัติว่า "ถ้าศาลตัดสินให้ลดค่าภาษี ท่านให้คืนเงินส่วนที่ลดนั้นภายในสามเดือน โดยไม่คิดค่าอย่างใด" จึงเป็นบทยกเว้นความรับผิดเกี่ยวกับดอกเบี้ยของจำเลยที่จะต้องชำระแก่โจทก์ แต่มีระยะเวลาเพียงสามเดือนเท่านั้น เมื่อพ้นกำหนดนี้แล้ว หากจำเลยยังไม่ชำระ โจทก์ย่อมมีสิทธิคิดดอกเบี้ยในอัตราผิดนัดตามกฎหมายแก่จำเลยได้ ดังนั้นที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีแก่โจทก์ภายในสามเดือนนับแต่คำพิพากษาถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดให้ชำระดอกเบี้ยจึงชอบแล้ว แต่ในระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกามีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ พ.ศ.2564 ออกใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 11 เมษายน 2564 โดยมาตรา 3 และมาตรา 4 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว ให้ยกเลิกมาตรา 7 และมาตรา 224 แห่ง ป.พ.พ. และให้ใช้ความใหม่แทน โดยกำหนดให้หนี้เงินนั้นให้คิดดอกเบี้ยในระหว่างผิดนัดในอัตราที่กำหนดตามมาตรา 7 บวกด้วยอัตราร้อยละ 2 ต่อปี ซึ่งปัจจุบันอัตราร้อยละห้าต่อปี และมาตรา 7 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าวกำหนดให้บทบัญญัติตามมาตรา 224 แห่ง ป.พ.พ. ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดนี้ให้ใช้แก่การคิดดอกเบี้ยผิดนัดที่ถึงกำหนดเวลาชำระหนี้ตั้งแต่วันที่พระราชกำหนดนี้ใช้บังคับ จึงต้องกำหนดดอกเบี้ยตาม ป.พ.พ. ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดดังกล่าวและอัตราดอกเบี้ยตามมาตรา 7 อาจปรับเปลี่ยนโดย พระราชกฤษฎีกา

คดีเดิมโจทก์ฟ้องขอให้จำเลยเพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน ปีภาษี 2558 ส่วนคดีนี้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน ปีภาษี 2558 (เพิ่มเติม) ซึ่งได้ความว่าสาเหตุที่ต้องประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน ปีภาษี 2558 (เพิ่มเติม) เนื่องจากจำเลยคำนวณค่ารายปีและค่าภาษี ปีภาษี 2558 ไม่ถูกต้องครบถ้วนสำหรับพื้นที่ให้เช่าขนาดใหญ่ พื้นที่ให้เช่าขนาดเล็ก ศูนย์อาหาร และเครื่องเล่นเด็ก จึงได้คำนวณใหม่และมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน ปีภาษี 2558 (เพิ่มเติม) แก่โจทก์เพื่อเรียกเก็บภาษีในส่วนที่ขาด ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่าการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน ปีภาษี 2558 (เพิ่มเติม) คดีนี้เป็นการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินเพิ่มเติมจากการประเมินในปีภาษี 2558 และเป็นภาษีคนละจำนวนกับการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน ปีภาษี 2558 ประกอบกับจำเลยได้มีหนังสือแจ้งคำชี้ขาดสำหรับการประเมิน ปีภาษี 2558 (เพิ่มเติม) แก่โจทก์เมื่อวันที่ 26 กันยายน 2559 ซึ่งเป็นเวลาภายหลังจากที่โจทก์ยื่นฟ้องเพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน ปีภาษี 2558 เป็นคดีต่อศาลภาษีอากรกลางเป็นคดีหมายเลขคดีดำที่ ภ.2/2559 ไว้ก่อนแล้ว และต่อมาคดีดังกล่าวศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรได้มีคำพิพากษาแล้วตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3289/2563 ดังนั้น ที่จำเลยฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินปีภาษี 2558 (เพิ่มเติม) ในคดีนี้ จึงไม่เป็นการฟ้องในเรื่องเดียวกันและไม่เป็นฟ้องซ้อนตาม ป.วิ.พ. มาตรา 173 วรรคสอง (1) ประกอบ พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17
ตามมาตรา 8 แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 เมื่อข้อเท็จจริงยุติแล้วว่าพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเห็นว่าหลักฐานและสัญญาเช่าที่โจทก์นำส่งไม่สมบูรณ์และโจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินแสดงพื้นที่โรงเรือนขาดไป ค่าเช่าที่โจทก์ตกลงกับผู้เช่าจึงมิใช่จำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้นสมควรจะให้เช่าได้ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยย่อมมีอำนาจประเมินค่ารายปีทรัพย์สินของโจทก์โดยเทียบเคียงกับค่ารายปีทรัพย์สินของห้างสรรพสินค้า ท. ซึ่งมีลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์คล้ายคลึงกันได้ซึ่งโจทก์เคยฟ้องจำเลยเป็นคดีเกี่ยวกับการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน ปีภาษี 2558 และศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีคำพิพากษาแล้วตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3289/2563 โดยวินิจฉัยว่า วิธีการที่จำเลยใช้ในการคำนวณหาค่าเช่าเฉลี่ยต่อตารางเมตรต่อเดือนเพื่อนำมาคำนวณหาค่ารายปีและค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ไม่เหมาะสม สำหรับวิธีการคำนวณของศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษนั้น เป็นการนำค่ารายปีของทุกร้านที่เช่าพื้นที่แบ่งเป็นพื้นที่ขนาดใหญ่และพื้นที่ขนาดเล็กของห้างสรรพสินค้า ท. มาหารพื้นที่รวมของทุกร้านตามที่แบ่งพื้นที่เพื่อหาค่าเช่าเฉลี่ยต่อตารางเมตรต่อเดือนก่อนแล้วค่อยนำไปคำนวณกับพื้นที่ของโจทก์และระยะเวลาการใช้ทรัพย์สิน ซึ่งเป็นวิธีการที่คำนึงถึงค่าเช่าและพื้นที่ของแต่ละร้านประกอบกันจึงเป็นวิธีการคำนวณหาค่าเช่าเฉลี่ยต่อตารางเมตรของพื้นที่รวมของทุกร้านตามที่แบ่งพื้นที่แล้ว เพราะเมื่อนำไปคำนวณกลับกับพื้นที่ของห้างสรรพสินค้า ท. แล้วจะได้ค่าภาษีที่ใกล้เคียงกับความเป็นจริงกับค่าภาษีของห้างสรรพสินค้า ท. วิธีการคำนวณของศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษจึงเป็นวิธีการที่เหมาะสมและคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาด พื้นที่ ทำเลที่ตั้งและบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์คล้ายคลึงกันในเขตของหน่วยการบริหารราชการส่วนท้องถิ่นนั้นแล้ว ซึ่งศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรในคดีดังกล่าวจึงกำหนดค่าเช่าเฉลี่ยต่อตารางเมตรต่อเดือนสำหรับพื้นที่ให้เช่าขนาดใหญ่เท่ากับ 676.72 บาท เมื่อคดีนี้มีประเด็นที่ต้องวินิจฉัยเฉพาะแต่ในส่วนพื้นที่ให้เช่าขนาดใหญ่ ประกอบกับไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าในปีภาษี 2559 มีการใช้ทรัพย์สินในส่วนพื้นที่ให้เช่าขนาดใหญ่ของโจทก์แตกต่างไปจากการใช้ทรัพย์สินของโจทก์ในปีภาษี 2558 อย่างไร จึงให้กำหนดค่าเช่าเฉลี่ยต่อตารางเมตรต่อเดือนสำหรับพื้นที่ให้เช่าขนาดใหญ่สำหรับปีภาษี 2559 เท่ากับ 676.72 บาท
ในระหว่างการพิจารณาของศาลฎีกามี พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติมประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ พ.ศ.2564 ออกใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 11 เมษายน 2564 โดยมาตรา 3 และมาตรา 4 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว ให้ยกเลิกมาตรา 7 และมาตรา 224 แห่ง ป.พ.พ. และให้ใช้ความใหม่แทนโดยกำหนดให้หนี้เงินนั้นให้คิดดอกเบี้ยในระหว่างผิดนัดในอัตราที่กำหนดตามมาตรา 7 บวกด้วยอัตราเพิ่มร้อยละสองต่อปีซึ่งปัจจุบันอัตราร้อยละห้าต่อปีและมาตรา 7 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว กำหนดให้บทบัญญัติตามมาตรา 224 แห่ง ป.พ.พ. ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดนี้ให้ใช้แก่การคิดดอกเบี้ยผิดนัดที่ถึงกำหนดเวลาชำระตั้งแต่วันที่พระราชกำหนดนี้ใช้บังคับจึงต้องกำหนดดอกเบี้ยตาม ป.พ.พ. ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดดังกล่าว และอัตราดอกเบี้ยตามมาตรา 7 อาจปรับเปลี่ยนโดยพระราชกฤษฎีกา

จำเลยที่ 2 เคยเป็นกรรมการผู้จัดการจำเลยที่ 1 จึงต้องรู้ว่าจำเลยที่ 1 มีหนี้ค่าภาษีที่ต้องชำระแก่โจทก์ ต่อมาจำเลยที่ 2 เป็นผู้ชำระบัญชีของจำเลยที่ 1 มีหน้าที่ชำระสะสางกิจการของจำเลยที่ 1 ให้เสร็จสิ้นไป กับจัดการใช้หนี้เงินและแจกจำหน่ายสินทรัพย์ของจำเลยที่ 1 รวมทั้งถ้าเจ้าหนี้คนใดมิได้ทวงถามให้ใช้หนี้ต้องมีหน้าที่วางเงินเท่าจำนวนหนี้นั้น ดังนั้น จำเลยที่ 2 จึงต้องชำระหนี้ภาษีอากรค้างของจำเลยที่ 1 ให้แก่โจทก์ก่อนหรือวางเงินเท่ากับจำนวนหนี้ค่าภาษีอากรให้แก่โจทก์ตามกฎหมายก่อนที่จะจดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชี แต่จำเลยที่ 2 มิได้ชำระหนี้ภาษีอากรดังกล่าวให้แก่โจทก์และได้แบ่งคืนทรัพย์สินไป ถือว่าจำเลยที่ 2 ละเว้นการปฏิบัติหน้าที่ในฐานะผู้ชำระบัญชีของจำเลยที่ 1 และเป็นการจงใจปฏิบัติหน้าที่โดยฝ่าฝืนกฎหมายอันเป็นละเมิดต่อโจทก์ จำเลยที่ 2 จึงต้องรับผิดในความเสียหายจากการที่ทำให้โจทก์ไม่ได้รับชำระหนี้ภาษีอากรที่จำเลยที่ 1 ค้างชำระ แต่ความรับผิดของจำเลยที่ 2 ในฐานะผู้ชำระบัญชีจำเลยที่ 1 ซึ่งกระทำละเมิดต่อโจทก์ คงรับผิดไม่เกินกว่าเงินสดคงเหลือที่จำเลยที่ 1 มีอยู่ในวันจดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชี จำเลยที่ 1 มีหนี้ภาษีธุรกิจเฉพาะค้างชำระแก่โจทก์เป็นเงินภาษี 1,493,353.17 บาท เบี้ยปรับ 746,676.59 บาท พร้อมเงินเพิ่มคำนวณถึงวันฟ้องและภาษีส่วนท้องถิ่นเพิ่มเติม รวมจำนวนทั้งสิ้น 3,351,084.21 บาท แต่ในวันจดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชีปรากฏว่า จำเลยที่ 1 มีเงินสดคงเหลือมากกว่าจำนวนหนี้ที่ค้างชำระแก่โจทก์ จำเลยที่ 2 จึงต้องรับผิดแก่โจทก์ในหนี้ค่าภาษีอากรที่จำเลยที่ 1 ค้างชำระจำนวน 3,351,084.21 บาท แม้จำเลยที่ 1 จะจดทะเบียนเลิกบริษัทเมื่อวันที่ 16 พฤศจิกายน 2555 และจดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชีเมื่อวันที่ 4 ธันวาคม 2555 แต่ก็ปรากฏว่าจำเลยที่ 2 เคยไปพบเจ้าพนักงานและยินยอมให้เจ้าพนักงานประเมินภาษีตามผลการตรวจสอบ แสดงให้เห็นว่าจำเลยที่ 2 รู้อยู่แล้วว่า จำเลยที่ 1 เป็นหนี้ค่าภาษีและเบี้ยปรับเงินเพิ่มแก่โจทก์ ต่อมาเจ้าพนักงานส่งหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะให้จำเลยที่ 1 ทราบแล้วโดยชอบเมื่อวันที่ 10 กรกฎาคม 2556 จำเลยที่ 2 ในฐานะผู้ชำระบัญชีของจำเลยที่ 1 จึงต้องร่วมรับผิดในหนี้ภาษีอากรและเบี้ยปรับเงินเพิ่มคำนวณถึงวันฟ้องที่จำเลยที่ 1 ค้างชำระโจทก์จำนวน 3,351,084.21 บาท ซึ่งไม่เกินวงเงินที่เป็นทรัพย์สินคงเหลือ ณ วันถึงที่สุดแห่งการชำระบัญชี พร้อมดอกเบี้ยจากต้นเงินดังกล่าวในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนถึงวันที่ 10 เมษายน 2564 และในอัตราร้อยละ 5 ต่อปี นับแต่วันที่ 11 เมษายน 2564 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ หรืออัตราดอกเบี้ยที่ปรับเปลี่ยนโดยพระราชกฤษฎีกาบวกด้วยอัตราเพิ่มร้อยละ 2 ต่อปี แต่ต้องไม่เกินอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ตามที่โจทก์ขอ

จำเลยมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาลงวันที่ 10 สิงหาคม 2544 ให้โจทก์ทั้งสองชำระหนี้ภาษีอากร 104,731,200 บาท หลังจากโจทก์ทั้งสองได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาแล้วไม่นำเงินภาษีอากรมาชำระให้แก่จำเลยภายในกำหนดถือเป็นภาษีอากรค้าง จำเลยย่อมมีสิทธิใช้อำนาจยึดที่ดินของโจทก์ทั้งสองเพื่อนำเงินมาชำระภาษีอากรค้างได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 12 การที่จำเลยมีประกาศของผู้ว่าราชการจังหวัดฉะเชิงเทรา ณ วันที่ 28 พฤศจิกายน 2544 ให้ยึดที่ดินพิพาทของโจทก์หลังแจ้งการประเมิน ประมาณเพียง 3 เดือน จึงถือได้ว่าเป็นการดำเนินการตามขั้นตอนในการขอให้บังคับเพื่อนำเงินมาชำระภาษีอากรค้างครบถ้วนภายในกำหนด 10 ปี ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 12 ประกอบ ป.วิ.พ. มาตรา 271 (เดิม) แล้ว แม้โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองโดยส่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้โจทก์ทั้งสองเมื่อวันที่ 4 ตุลาคม 2545 ต่อมาโจทก์ทั้งสองฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรกลางขอให้เพิกถอนการประเมิน ศาลฎีกามีคำพิพากษายกฟ้อง โดยศาลภาษีอากรกลางอ่านคำพิพากษาศาลฎีกาเมื่อวันที่ 21 กันยายน 2550 และการบังคับที่ดินพิพาทเพื่อนำเงินมาชำระภาษีอากรค้างยังไม่แล้วเสร็จก็ไม่ทำให้จำเลยหมดสิทธิในการบังคับที่ดินพิพาทเพื่อนำเงินมาชำระภาษีอากรค้างแต่อย่างใด จำเลยย่อมมีอำนาจดำเนินการบังคับที่ดินพิพาทเพื่อนำเงินมาชำระภาษีอากรค้างต่อไปจนกว่าจะเสร็จสิ้นได้
ศาลล้มละลายกลางมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์โจทก์ที่ 2 ซึ่งเป็นลูกหนี้ที่ 2 ในคดีหมายเลขแดงที่ ล.648/2553 เมื่อวันที่ 25 มกราคม 2553 และศาลล้มละลายกลางมีคำสั่งเมื่อวันที่ 10 กรกฎาคม 2556 ว่า เจ้าหนี้ผู้เป็นโจทก์ยื่นฟ้องคดีเมื่อวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2552 ต่อมาเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์แจ้งว่าลูกหนี้ที่ 2 ถึงแก่ความตายเมื่อวันที่ 28 พฤศจิกายน 2551 ขณะที่เจ้าหนี้ผู้เป็นโจทก์ฟ้องคดีล้มละลาย ลูกหนี้ที่ 2 ไม่อาจเป็นคู่ความได้ เจ้าหนี้ผู้เป็นโจทก์จึงไม่อาจยื่นฟ้องคดีล้มละลายในส่วนของลูกหนี้ที่ 2 ต่อศาลได้ เมื่อศาลมีคำสั่งรับฟ้องลูกหนี้ที่ 2 และมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาดของลูกหนี้ที่ 2 จึงเป็นการดำเนินกระบวนพิจารณาโดยผิดหลง จึงให้เพิกถอนกระบวนพิจารณาที่ผิดระเบียบนั้นตั้งแต่ชั้นรับฟ้องลูกหนี้ที่ 2 ทั้งหมดและมีคำสั่งให้จำหน่ายคดีเฉพาะลูกหนี้ที่ 2 เสียจากสารบบความ คำสั่งของศาลล้มละลายกลางดังกล่าวมีผลเท่ากับว่า โจทก์ที่ 2 ไม่เคยถูกศาลมีคำสั่งพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาดมาก่อน กรณีจึงไม่จำต้องวินิจฉัยประเด็นปัญหาว่าจำเลยยื่นคำขอรับชำระหนี้โจทก์ที่ 2 ต่อเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์เมื่อวันที่ 23 กันยายน 2553 โดยไม่ระบุถึงที่ดินพิพาทที่จำเลยยึดไว้ถือว่าจำเลยสละสิทธิการยึดที่ดินพิพาทหรือไม่ สิทธิการยึดทรัพย์ของจำเลยระงับไปตั้งแต่ยื่นคำขอรับชำระหนี้หรือไม่อีกต่อไป

แม้ตาม พ.ร.บ.ภาษีบำรุงท้องที่ พ.ศ.2508 มาตรา 7 จะบัญญัติให้ผู้ซึ่งเป็นเจ้าของที่ดินในวันที่ 1 มกราคมของปีใด มีหน้าที่เสียภาษีบำรุงท้องที่สำหรับปีนั้นจากราคาปานกลางของที่ดิน โดยมาตรา 24 บัญญัติให้เจ้าของที่ดินยื่นแบบแสดงรายการที่ดินเป็นรายแปลงตามแบบที่กระทรวงมหาดไทยกำหนดก็ตาม แต่ตามความในหมวด 5 เรื่องการชำระภาษีบำรุงท้องที่ ให้เจ้าพนักงานประเมินคำนวณภาษีบำรุงท้องที่และแจ้งการประเมินภายในเดือนมีนาคมแรกหลังจากการตีราคาปานกลางของที่ดิน และให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีบำรุงท้องที่ชำระภาษีบำรุงท้องที่ภายในเดือนเมษายนของทุกปี แต่ในกรณีที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีบำรุงท้องที่ได้รับแจ้งการประเมินภายหลังเดือนมีนาคมตามมาตรา 33 วรรคสาม ให้ชำระภาษีบำรุงท้องที่ภายในสามสิบวันนับแต่วันที่ได้รับแจ้งการประเมินตามมาตรา 35 แสดงให้เห็นว่าหนี้ค่าภาษีบำรุงท้องที่เกิดขึ้นเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินและแจ้งการประเมินให้ผู้ซึ่งมีหน้าที่เสียภาษีบำรุงท้องที่ทราบแล้ว โจทก์มีหนังสือแจ้งการประเมินไปยังจำเลยให้ชำระภาษีบำรุงท้องที่ในที่ดินพิพาท ในปีภาษี 2550 ถึงปีภาษี 2559 พร้อมเงินเพิ่มรวม 1,711,718 บาท โดยจำเลยได้รับเมื่อวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2560 หนี้ค่าภาษีบำรุงท้องที่จึงเกิดขึ้นภายหลังจากวันที่ 21 มีนาคม 2558 ที่ศาลล้มละลายกลางมีคำสั่งปลดจำเลยจากล้มละลายแล้ว โจทก์จึงสามารถฟ้องจำเลยเป็นคดีต่อศาลภาษีอากรกลางได้โดยไม่จำต้องฟ้องเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์หรือยื่นคำขอรับชำระหนี้ก่อน