คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับกฎหมาย
ป.รัษฎากร ม. 49 ทวิ

โจทก์ขายที่ดินพิพาทเมื่อวันที่ 28 เมษายน 2548 ซึ่งขณะนั้นมีประกาศกรุงเทพมหานครฯ แก้ไขบัญชีกำหนดราคาประเมินทุนทรัพย์ที่ดินพิพาทว่ามีราคาประเมินตารางวาละ 45,000 บาท ดังนั้น ในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาสำหรับการขายที่ดินพิพาทจะต้องถือตามราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามกฎหมายที่ดินโดยถือว่าราคาประเมินที่ดินดังกล่าวนั้นเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 49 ทวิ ไม่ว่าโจทก์และพันตรี ส. จะซื้อขายที่ดินพิพาทกันในราคาใดก็ตาม การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของสำนักงานที่ดินกรุงเทพมหานคร สาขาบางเขน ประเมินราคาที่ดินพิพาทในราคาตารางวาละ 4,000 บาท ย่อมทำให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาขาดไป เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีอำนาจเรียกเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาให้ถูกต้องครบถ้วนได้
การที่โจทก์ชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาไม่ครบถ้วน เนื่องจากเจ้าหน้าที่สำนักงานที่ดินกรุงเทพมหานคร สาขาบางเขน ประเมินราคาที่ดินพิพาทผิดพลาดต่ำกว่าราคาประเมินที่แท้จริง ซึ่งเป็นเหตุที่ไม่ใช่ความผิดของโจทก์ กรณีจึงมีเหตุงดเงินเพิ่มแก่โจทก์

แม้หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ จะจัดให้มีเหตุผลของการประเมินไว้เพียงว่า โจทก์มีรายรับจากการขายที่ดินพิพาท โดยมิได้มีการยื่นแบบและชำระภาษีไว้ เจ้าพนักงานจึงประเมินเรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นตามกฎหมาย โดยมิได้จัดให้มีข้อกฎหมายที่อ้างอิง รวมทั้งข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจก็ตาม แต่เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือเรื่องขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินซึ่งได้ระบุข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณา และข้อสนับสนุนการใช้ดุลพินิจประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะโจทก์ทั้งสามก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะชอบด้วยมาตรา 41 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์ จำเลยมิได้ให้เหตุผลในการนำคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.82/2542 มาใช้เป็นเกณฑ์ในการประเมินธุรกิจเฉพาะแก่โจทก์ทั้งสาม จำเลยต้องใช้คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.57/2538 ที่มีผลใช้บังคับในขณะที่โจทก์ทั้งสามทำหนังสือสัญญาซื้อขายที่ดินเฉพาะส่วน การที่หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะระบุถึงคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.82/2542 ก็เป็นการอ้างเหตุผลในการประเมินไปตามคำสั่งฉบับนี้อันเป็นการให้เหตุผลในคำสั่งทางปกครองที่ประเมินภาษีโจทก์ต้องด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่งแล้ว
พฤติการณ์ที่โจทก์ทั้งสามรับโอนที่ดินพิพาทมาจากบิดาแล้วโอนให้แก่บริษัท ว. ซึ่งโจทก์ทั้งสามเป็นผู้ซื้อหุ้นเพื่อนำไปประกอบกิจการอาคารชุด ทำการโอนภายในระยะเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ที่ดินพิพาท เป็นการโอนไปเพื่อแสวงหากำไรทางการค้า จึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นการค้าหรือหากำไรตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/2 (6) ประกอบ พ.ร.ฎ. ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นการค้าหรือกำไร (ฉบับที่ 244) มาตรา 3 (6) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น
ป.รัษฎากร มาตรา 91/5 ฐานภาษีสำหรับการประกอบกิจการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) รายรับจากการประกอบกิจการคือ รายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ทั้งสิ้น ซึ่งมาตรา 91/1 (1) บัญญัติความหมายของรายรับว่า เงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน หรือประโยชน์ใดๆ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับไม่ว่าในหรือนอกราชอาณาจักรอันเนื่องมาจากการประกอบกิจการ และให้ความหมายของมูลค่าไว้ใน มาตรา 91/1 (2) ว่าหมายถึง ราคาตลาดของทรัพย์สินฯ ยังให้ความหมายของราคาตลาดไว้ใน มาตรา 91/1 (3) ว่าราคาที่ซื้อขายกันหรือที่คิดค่าบริการกันตามความเป็นจริงทั่วไปในขณะใดขณะหนึ่ง การที่โจทก์ทั้งสามโอนที่ดินพิพาทให้แก่บริษัท ว. เป็นการโอนที่ดินพิพาทได้จดทะเบียนจำนองประกันหนี้ที่บริษัทมีต่อบริษัท อ. เป็นการขายที่ดินโดยติดภาระจำนอง ภาระจำนองย่อมตกติดไปกับตัวทรัพย์ตาม ป.พ.พ. มาตรา 702 วรรคสองและโจทก์ทั้งสามไม่ได้นำสืบพยานหลักฐานว่าที่ดินที่โอนไปมีราคาซื้อขายกันจริงในขณะโอนเป็นเงินเท่าใด มีเหตุเชื่อว่าผู้รับโอนคิดหักราคาที่ต้องชำระแก่ผู้โอนตามมูลค่าแห่งภาระจำนองที่ตนเองต้องรับผิดตามสัญญาจำนอง ด้วยเหตุดังกล่าวจึงเชื่อได้ว่า ราคาที่ดินที่ควรซื้อขายกันจริงขณะนั้นสำหรับกรณีการขายใดติดจำนองมีราคาตามที่ผู้โอนกับผู้รับโอนชำระกันรวมกับจำนวนเงินอย่างน้อยตามวงเงินจำนองด้วย กรณีของโจทก์ทั้งสามไม่ต้องด้วย ป.รัษฎากร มาตรา 49 ทวิ
เมื่อโจทก์ทั้งสามเข้าชื่อรับโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินพิพาทแล้วย่อมมีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในฐานะคณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคล ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/1 วรรคสอง ที่ให้นำบทนิยามคำว่า คณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคลตามมาตรา 77/1 มาใช้บังคับ ซึ่งให้หมายความถึง กิจการของเอกชนที่กระทำโดยบุคคลธรรมดาตั้งแต่สองคนขึ้นไปอันมิใช่นิติบุคคล

ที่ดินที่โจทก์ขายไปเป็นที่ดินแยกจากโฉนดแปลงเดียวกันคือโฉนดเลขที่ 184 เมื่อบางแปลงขายได้ราคาต่ำกว่าราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลกฎหมายที่ดิน เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินราคาดังกล่าวตามราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลกฎหมายที่ดินโดยถือเป็นราคาตลาดในวันที่โอนได้ตามมาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่การใช้อำนาจตามมาตรา 49 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ตามที่โจทก์อ้างในคำฟ้องว่าเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจตามกฎหมายแต่อย่างใด
กรณีโจทก์ลงบัญชีรับเงินสดจากการขายที่ดินจำนวน 66,492,563 บาท ไม่ปรากฏว่าโจทก์นำเงินดังกล่าวไปชำระหนี้ที่โจทก์กู้ยืมมาซึ่งต้องเสียดอกเบี้ยหรือนำไปฝากธนาคารเพื่อให้เกิดดอกเบี้ย เจ้าพนักงานประเมินถือว่าเป็นการให้กรรมการนำเงินดังกล่าวไปใช้ เข้าลักษณะเป็นการให้กู้ยืมเงินโดยไม่มีเหตุอันสมควรที่โจทก์จะไม่คิดดอกเบี้ย เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินดอกเบี้ยรับจากเงินดังกล่าวได้ตามมาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่เป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขึ้นเองโดยผิดข้อเท็จจริงและผิดหลักการบัญชีตามที่โจทก์อ้าง
มาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า "...การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ในราชอาณาจักร ให้อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติในหมวดนี้...(5) การประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เช่น การให้กู้ยืมเงิน ค้ำประกัน แลกเปลี่ยนเงินตรา ออก ซื้อ หรือขายตั๋วเงิน หรือรับส่งเงินไปต่างประเทศด้วยวิธีต่าง ๆ" การประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ที่จะเข้าข่ายต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจะต้องมีลักษณะทำนองเดียวกับธนาคารและจะต้องประกอบกิจการดังกล่าวโดยปกติด้วย คำว่า "โดยปกติ"ย่อมมีความหมายอยู่ในตัวว่าได้ประกอบกิจการดังกล่าวเช่นที่เคยปฏิบัติมา ตามข้อเท็จจริงที่ปรากฏในสำนวนการตรวจสอบภาษีอากรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทไม่ปรากฏว่าโจทก์ให้กู้ยืมเงินโดยเรียกเอาดอกเบี้ยเป็นการหาประโยชน์จากการให้กู้ยืมเงินแต่อย่างใด และไม่ปรากฏว่าโจทก์ประกอบกิจการดังกล่าวโดยปกติในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนๆ ดังนั้นกรณีโจทก์รับเงินจากการขายที่ดินเป็นจำนวนมาก แต่ไม่นำไปแสวงหาประโยชน์หรือไม่นำไปใช้หนี้เงินกู้ ยังถือไม่ได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะกำหนดดอกเบี้ยจากเงินดังกล่าวถือเป็นรายรับต้องนำมาคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะหาได้ไม่ จึงต้องเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนนี้

ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 49 ทวิ และมาตรา 87 ทวิ (6)กฎหมายได้ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดราคาอสังหาริมทรัพย์ที่โอนตามราคาที่พึงได้รับจากการขายตามปกติหรือตามราคาตลาดในวันที่โอน ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ใช้ราคาตามบัญชีราคาประเมินที่ดินของสำนักงานกลางประเมินราคาทรัพย์สิน กรมที่ดิน ที่ใช้อยู่ในวันที่ทำการโอนในการกำหนดราคาขายที่ดินของโจทก์ในการโอนขายเพื่อคำนวณเงินได้พึงประเมินและรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์จึงชอบด้วยบทบัญญัติของกฎหมาย และบัญชีราคาประเมินที่ดินและบัญชีประเมินทุนทรัพย์ที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 นำมาใช้ประเมินแก่โจทก์นั้นเป็นเอกสารราชการที่มีการรับรองว่าถูกต้องตามกฎหมายแล้วจึงมีน้ำหนักเพียงพอให้รับฟังได้ว่าเป็นราคาประเมินที่ถูกต้องแล้ว
เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 คำนวณเงินได้พึงประเมินของโจทก์โดยใช้ราคาท้องตลาดในวันโอนกรรมสิทธิ์ แต่โจทก์ใช้ราคาตามสัญญาจะซื้อจะขายซึ่งทำไว้ก่อนวันโอน ดังนั้น เงินได้พึงประเมินที่โจทก์และเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 คำนวณจึงต่างกัน เมื่อจำนวนเงินได้พึงประเมินจากการขายอสังหาริมทรัพย์จะต้องใช้ราคาตลาดในวันโอนกรรมสิทธิ์เป็นเกณฑ์คำนวณ ดังนั้นการคำนวณเงินได้พึงประเมินจากการขายอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์ปี 2531 (ครึ่งปี)ของจำเลยที่ 1 จึงถูกต้องแล้ว
การกำหนดราคาทรัพย์สินหรือค่าบริการตามราคาตลาดในวันโอนหรือทำบริการตามมาตรา 87 ทวิ (6) ให้ถือราคาตลาดในวันโอน การที่โจทก์นำราคาตามสัญญาจะซื้อจะขายซึ่งกระทำก่อนวันโอนมาคำนวณเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีย่อมไม่เป็นการถูกต้อง จึงถือได้ว่าราคาดังกล่าวต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุผลอันสมควร
โจทก์ได้ให้ความร่วมมือด้วยดี มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้า การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า เมื่อโจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงเห็นสมควรงดเสียเบี้ยปรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าให้แก่โจทก์ทั้งหมด ส่วนเงินเพิ่มนั้นตาม ป.รัษฎากร มิได้บัญญัติให้งดได้ดังเช่นเบี้ยปรับ และจะลดลงได้เมื่อเป็นกรณีที่กฎหมายกำหนดเท่านั้น ศาลจึงไม่มีอำนาจงดหรือลดเงินเพิ่มให้โจทก์ได้