คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับกฎหมาย
ป.รัษฎากร ม. 79/3

การมีค่าความนิยมคงเหลือ ณ วันเลิกประกอบกิจการถือเป็นการขายที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 77/2 (1) และมาตรา 77/1 (8) (ฉ) โจทก์ยื่นคำขอแจ้งการเปลี่ยนแปลงทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยมีเจตนาเพียงแจ้งเลิกกิจการเนื่องจากบริษัทของโจทก์มีการโอนกิจการบางส่วนเท่านั้น มิได้ยื่นเพื่อขอใช้สิทธิประโยชน์ยกเว้นภาษีอากรในกรณีการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน การขายกิจการของโจทก์จึงไม่เป็นไปตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชน จำกัด หรือบริษัทจำกัด เพื่อยกเว้นรัษฎากร ลงวันที่ 27 กันยายน พ.ศ. 2542 สัญญาขายและโอนกิจการระหว่างโจทก์กับบริษัท อ. เป็นการซื้อขายกิจการและโอนกิจการบางส่วนหาใช่การควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน จึงไม่เข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 77/1 (8) (ฉ) แห่ง ป.รัษฎากร กรณีของโจทก์จึงเป็นกรณีที่มีสินค้าคงเหลือและหรือทรัพย์สินที่ผู้ประกอบการมีไว้ในการประกอบกิจการ ณ วันเลิกกิจการ เมื่อโจทก์มีการขายสินค้าอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงยังคงมีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินของจําเลย
การที่โจทก์เปลี่ยนนโยบายบัญชีจากเดิมตัดจําหน่ายค่าความนิยมด้วยวิธีเส้นตรง (Straight-Line Method) มาเป็นวิธีประเมินการด้อยค่าทรัพย์สินค่าความนิยมแทนตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีปี 2551 เป็นต้นมา โดยไม่ได้รับอนุมัติให้เปลี่ยนแปลงจากอธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่ได้รับมอบหมาย จึงเป็นการมิได้ปฏิบัติตามมาตรา 3 แห่ง พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 และมาตรา 65 ทวิ (2) แห่ง ป.รัษฎากร การที่โจทก์ยังคงดำเนินกิจการนายหน้าในการจำหน่ายและสามารถขายธุรกิจการเป็นนายหน้าในการจำหน่ายในปี 2553 ได้นั้น จึงเท่ากับว่าโจทก์ยังคงมีค่าความนิยมเหลืออยู่เรื่อยมาจนถึงวันเลิกกิจการ ฐานภาษีสำหรับกรณีของโจทก์ซึ่งมีสินค้าคงเหลือและหรือทรัพย์สินที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการ ณ วันเลิกกิจการ จึงต้องใช้ราคาตลาด ณ วันเลิกกิจการตามมาตรา 79/3 (5) และมาตรา 79/3 วรรคสอง แห่ง ป.รัษฎากร เมื่อพิจารณาลักษณะการประกอบกิจการและงบการเงินของโจทก์จะเห็นได้ว่ากิจการของโจทก์ประกอบด้วยสินทรัพย์หลายประเภทรวมถึงค่าความนิยมและสินทรัพย์อื่น การที่โจทก์ขายธุรกิจจัดจําหน่ายในราคา 82,280,000 บาท และขายกิจการนายหน้าในการจําหน่ายในราคา 114,333,525 บาท นั้น จึงเป็นราคาที่รวมมูลค่าของค่าความนิยมและสินทรัพย์อื่นอยู่ด้วย จึงไม่อาจนํามาหักได้ทั้งจำนวน ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีโดยอาศัยข้อเท็จจริงจากความผิดที่ตรวจพบกรณีแจ้งเลิกกิจการ โดยใช้วิธีคํานวณราคาตลาดค่าความนิยมตามงบการเงินที่จัดทำตามกฎหมายภาษีเป็นฐานภาษีในการคํานวณภาษีมูลค่าเพิ่ม หาใช่ราคาตลาดตามงบการเงินที่จัดทำตามมาตรฐานการบัญชีที่โจทก์อ้าง และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้นํารายรับบางส่วนมาหักให้แล้ว จึงเป็นวิธีการที่เหมาะสมแก่กรณีแล้ว
ป.รัษฎากร มาตรา 85/18 กำหนดไว้แต่เพียงว่าในกรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนเลิกประกอบกิจการตามมาตรา 85/15 ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนยังคงต้องรับผิดในฐานะผู้ประกอบการจดทะเบียนต่อไปจนกว่าอธิบดีจะสั่งขีดชื่อผู้ประกอบการจดทะเบียนนั้นออกจากทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 85/19 โดยมิได้กําหนดให้ความรับผิดของผู้ประกอบการจดทะเบียนในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดขึ้นก่อนที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มจะถูกอธิบดีกรมสรรพากรมีคำสั่งขีดชื่อออกจากทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มหมดสิ้นไปด้วย ดังนั้น การขีดชื่อผู้ประกอบการจดทะเบียนออกจากทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มจึงไม่มีผลเกี่ยวกับความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้เกิดขึ้นก่อนแล้วของผู้ที่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว คดีนี้ตามข้อ 9 ของกฎกระทรวง ฉบับที่ 189 (พ.ศ.2534) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มบางกรณี กำหนดให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในกรณีนี้เกิดขึ้นเมื่อเลิกประกอบกิจการ หรือแจ้งเลิกประกอบกิจการ เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่าขณะที่โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินยังมิได้จดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชี และเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นก่อนที่โจทก์ถูกอธิบดีกรมสรรพากรมีคำสั่งขีดชื่อออกจากทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 85/19 แห่ง ป.รัษฎากร โจทก์จึงหาหลุดพ้นจากความรับผิดในการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มไม่
พฤติการณ์ของโจทก์ที่บันทึกค่าความนิยมของกิจการมีมูลค่า ณ วันที่โจทก์ซื้อกิจการเป็นจำนวนถึง 600,000,000 บาทเศษ แต่ภายหลังจากโจทก์ซื้อกิจการดังกล่าวมาได้ 2 ปีเศษ กลับเปลี่ยนวิธีการทางบัญชีในการบันทึกค่าความนิยมโดยไม่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรและคํานวณค่าความนิยมของกิจการโจทก์ให้มีมูลค่าเป็นศูนย์ ซึ่งข้อเท็จจริงในการบันทึกบัญชีและมูลค่าของค่าความนิยมล้วนแต่เป็นข้อเท็จจริงที่อยู่ในความรู้เห็นของโจทก์เท่านั้น แต่โจทก์กลับบันทึกบัญชีแสดงมูลค่าของค่าความนิยมให้ต่ำกว่าความเป็นจริงโดยไม่สมเหตุสมผล ถือว่ามีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษี กรณีจึงไม่มีเหตุสมควรให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์

วันที่ 24 เมษายน 2550 เจ้าพนักงานประเมินเข้าตรวจสภาพกิจการของโจทก์และตรวจนับสินค้าคงเหลือได้ 6,500 กิโลกรัม อีกสี่เดือนต่อมาโจทก์ส่งรายงานภาษีซื้อ - ภาษีขาย พร้อมรายงานสินค้าและวัตถุดิบคงเหลือ แสดงยอดสินค้าคงเหลือ ณ วันที่ 24 เมษายน 2550 จำนวน 6,500 กิโลกรัม เจ้าพนักงานประเมินจึงตรวจยอดสินค้าคงเหลือจากรายงานสินค้าฯ โดยนำยอดยกมา ณ วันที่ 1 มกราคม 2550 บวกรายการรับตามใบกำกับภาษีซื้อ และหักรายการจ่ายตามใบกำกับภาษีขาย ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 24 เมษายน 2550 ซึ่งในรายงานสินค้าฯ ณ วันที่ 24 เมษายน 2550 โจทก์ต้องบันทึกยอดสินค้าคงเหลือ 161,577 กิโลกรัม แต่ตรวจนับสินค้าคงเหลือได้ 6,500 กิโลกรัม โจทก์จึงมีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าฯ 155,077 กิโลกรัม ถือเป็นการขายตามมาตรา 77/1 (8) (จ)
ป.รัษฎากร มาตรา 79/3 (3) บัญญัติว่า "การขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) (จ) ที่เกิดจากสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบตามมาตรา 87 (3) หรือ 87 วรรคสอง มูลค่าฐานภาษีให้ถือตามราคาตลาดของสินค้าในวันที่ความรับผิดเกิดขึ้น" และมาตรา 78/3 บัญญัติว่า "ให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการในกรณีดังต่อไปนี้เป็นไปตามที่กำหนดในกฎกระทรวง (5) การขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) (จ)..." ซึ่งกฎกระทรวงฉบับที่ 189 (พ.ศ.2534) ออกตามความใน ป.รัษฎากรว่าด้วยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มบางกรณีข้อ 8 ระบุว่า "ในกรณีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบตามมาตรา 87 (3)... ให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดเมื่อมีการตรวจพบ" และมาตรา 79/3 วรรคท้าย บัญญัติว่า "ราคาตลาดตามมาตรานี้ ให้ถือราคาเฉลี่ยของราคาตลาดที่ซื้อขายกันตามความเป็นจริงทั่วไปในวันที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น..." ดังนั้น มูลค่าของฐานภาษีของโจทก์จึงต้องถือตามราคาตลาดในวันที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่ามีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบคือวันที่ 24 เมษายน 2550 ซึ่งตามใบกำกับภาษีขาย โจทก์ขายสินค้าเม็ดพลาสติกไป 3 ครั้ง มีราคาเฉลี่ย 45.66 บาทต่อกิโลกรัม ราคาเฉลี่ยดังกล่าวจึงนำไปใช้ในการคำนวณมูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าที่ขาดไปจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ

ป.รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) ไม่ได้นิยามคำว่าราคาตลาดไว้ แต่เมื่อพิจารณาถึงความหมายในทางการค้าโดยทั่วไปแล้ว คำว่าราคาตลาดใน ป.รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) คงมีความหมายทำนองเดียวกันกับคำว่าราคาตลาดตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79/3 และมาตรา 91/1 (3) คือเป็นราคาสินค้าหรือบริการที่มีการซื้อขายกันตามความเป็นจริงทั่วไปในขณะใดขณะหนึ่ง โจทก์เป็นผู้แทนจำหน่ายรถยนต์ซาบแต่เพียงผู้เดียว จึงไม่มีราคารถยนต์ซาบจากผู้จำหน่ายรายอื่นมาเปรียบเทียบเป็นราคาตลาดได้ ดังนั้น หากไม่มีข้อเท็จจริงอย่างอื่นราคาตลาดรถยนต์ซาบจึงควรเป็นราคาตั้งขายปลีกแก่บุคคลทั่วไป แต่การที่โจทก์ขายรถยนต์ซาบต่ำกว่าราคาตั้งขายปลีกอันเนื่องจากสภาวะวิกฤติของเศรษฐกิจอย่างรุนแรง โดยไม่ปรากฏว่ามีการสมยอมราคากัน จึงมิใช่เป็นราคาต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร
หนังสือสัญญาจ้างซ่อมแซมและบำรุงรักษารถยนต์โดยสาร เป็นสัญญาที่ทำขึ้นระหว่างองค์การขนส่งมวลชนกรุงเทพกับบริษัท ต. และบันทึกข้อความว่าด้วยการยกเลิกค่าซ่อมรถจากอุบัติเหตุค้างดำเนินการระหว่างปี 2520 ถึง 2534 ที่แสดงว่าโจทก์ทำสัญญารับจ้างลูกจ้างดูแลบำรุงรักษารถยนต์โดยสารให้แก่องค์การขนส่งมวลชนกรุงเทพ ซึ่งในสัญญาข้อ 8 ให้สิทธิแก่บริษัท ต. ที่จะมอบให้บริษัทในเครือเป็นผู้ดำเนินการแทนได้ ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า โจทก์ได้เข้าร่วมป็นคู่สัญญากับองค์การขนส่งมวลชนกรุงเทพ โดยมีสิทธิและหน้าที่ตามสัญญา หนี้อันเกิดจากการรับจ้างซ่อมแซมดูแลรถยนต์โดยสารประจำทางในกรณีรถเกิดอุบัติเหตุ ย่อมเป็นหนี้ระหว่างโจทก์กับองค์การขนส่งมวลชนกรุงเทพ หาใช่หนี้ระหว่างโจทก์กับพนักงานขับรถยนต์ขององค์การขนส่งมวลชนกรุงเทพแต่อย่างใดไม่ การที่โจทก์ทำบันทึกข้อตกลงว่าด้วยการยกเลิกค่าซ่อมรถให้แก่องค์การขนส่งมวลชนกรุงเทพ โดยไม่ได้ฟ้ององค์การขนส่งมวลชนกรุงเทพเป็นคดีแพ่งหรือคดีล้มละลาย หรือองค์การขนส่งมวลชนกรุงเทพเลิกกิจการซึ่งเป็นการไม่ดำเนินการตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดโดยกฎกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ.2534) ข้อ 4 การจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์จึงไม่เป็นไปตามมาตรา 65 ทวิ (9) แห่ง ป.รัษฎากร การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ชอบแล้ว
แม้เงินมัดจำจะมีลักษณะเป็นเงินประกันความเสียหาย แต่เมื่อ ป.พ.พ. มาตรา 378 ได้บัญญัติไว้ด้วยว่า มัดจำนั้นถ้ามิได้ตกลงกันไว้เป็นอย่างอื่น ให้จัดเอาเป็นการใช้เงินบางส่วนเมื่อชำระหนี้แล้ว เงินมัดจำจึงเข้าลักษณะเป็นเงินชำระค่ารถยนต์ล่วงหน้าบางส่วน ต้องนำมาคำนวณเป็นฐานภาษีตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79 และ 78 (1) (ข)
การที่โจทก์ฟ้องขอให้คืนมาภาษีที่ชำระตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินพร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่โจทก์ชำระจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ เมื่อ ป.รัษฎากร มาตรา 4 ทศ และ 84/3 บัญญัติเรื่องการคืนเงินภาษีอากรไว้เป็นพิเศษแล้ว จึงไม่อาจนำเรื่องอัตราดอกเบี้ยตาม ป.พ.พ. มาใช้บังคับ โจทก์คงมีสิทธิเรียกร้องดอกเบี้ยจากยอดเงินที่ขอคืนได้ตามอัตรา หลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดโดยกฎกระทรวง ฉบับที่ 161 (พ.ศ.2522) ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการให้ดอกเบี้ยแก่ผู้ได้รับเงินคืนเงินภาษีอากร ข้อ 1 (3) แต่ต้องไม่เกินกว่าจำนวนภาษีที่ได้รับคืน