คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับผู้พิพากษา
ชาลี ทัพภวิมล

โจทก์นำเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนซึ่งได้รับเมื่อวันที่ 11 สิงหาคม 2541 และวันที่ 25 พฤศจิกายน 2541 มารับรู้รายได้เพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในวันที่โจทก์จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินแก่องค์การรถไฟฟ้ามหานคร คือวันที่ 19 พฤศจิกายน 2542 โดยเลือกปฏิบัติทางบัญชีตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 26 เรื่อง การรับรู้รายได้สำหรับธุรกิจอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งกำหนดให้รับรู้รายได้สำหรับธุรกิจอสังหาริมทรัพย์ได้ 3 วิธี กล่าวคือ 1. เมื่อผู้ขายโอนความเสี่ยงและผลประโยชน์ที่มีนัยสำคัญในทรัพย์สินให้แก่ผู้ซื้อแล้ว คือการรับรู้รายได้เมื่อมีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมโอนกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้ซื้อ 2...เมื่อไม่ปรากฏว่าโจทก์เคยรับรู้รายได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์เพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามวิธีการ หลักเกณฑ์ และการปฏิบัติทางบัญชีเป็นอย่างอื่นมาก่อน โจทก์ย่อมมีสิทธิเลือกปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 26 การที่โจทก์เสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนโดยนำรายรับทั้งหมดไปรับรู้รายได้เพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในวันที่มีการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินดังกล่าวสอดคล้องกับที่โจทก์อ้างว่าใช้หลักเกณฑ์รับรู้รายได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์เมื่อโจทก์โอนความเสี่ยงและผลประโยชน์ที่มีนัยสำคัญให้แก่ผู้ซื้อ จึงฟังได้ว่าโจทก์ปฏิบัติถูกต้องตามมาตรา 91/8 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร
แม้ข้อความในบันทึกข้อตกลงวางเงินมัดจำราคาซื้อขายที่ดินจะเรียกเงินที่โจทก์ได้รับจากบริษัท ท. ว่าเป็น "มัดจำ" ก็ตาม แต่เนื้อหาสาระแห่งข้อตกลงและนิติสัมพันธ์ระหว่างคู่สัญญาเกี่ยวกับเงินดังกล่าวหาใช่เป็น "มัดจำ" ตามนัยแห่ง ป.พ.พ. มาตรา 377 และ มาตรา 378 ไม่ เพราะเนื้อหาสาระแห่งข้อตกลงในข้อ 2 และข้อ 3 เพียงแต่กำหนดให้คู่สัญญาต้องเจรจาตกลงกันในสาระสำคัญ และรายละเอียดต่างๆ เกี่ยวกับการซื้อขายที่ดินตามที่ระบุไว้ให้แล้วเสร็จภายในเวลาที่กำหนด โดยระบุถึงผลของการที่คู่สัญญาไม่สามารถบรรลุข้อตกลงภายในกำหนดเวลาดังกล่าวเพียงว่าให้โจทก์คืนเงินมัดจำแก่บริษัท ท. เท่านั้น หาได้มีข้อตกลงให้ริบหรือส่งคืนเงินมัดจำไม่ เงินมัดจำตามข้อตกลงเช่นนี้จึงมิใช่เงินที่บริษัท ท. ให้ไว้แก่โจทก์เมื่อเข้าทำสัญญาเพื่อเป็นพยานหลักฐานว่าสัญญานั้นได้ทำกันขึ้นแล้ว และเป็นประกันการที่จะปฏิบัติตามสัญญานั้นตาม ป.พ.พ. มาตรา 377 อีกทั้งความในข้อตกลงข้อ 3.2 ระบุว่า หากคู่สัญญาไม่สามารถเจรจาตกลงเกี่ยวกับการซื้อขายที่ดินได้ภายในเวลาที่กำหนด โจทก์ตกลงคืนเงินมัดจำทั้งหมดให้แก่บริษัท ท. โดยไม่มีเงื่อนไขใดๆ ซึ่งเป็นการตกลงยกเว้นหลักการเกี่ยวกับผลของมัดจำที่มาตรา 378 (1) ถึง (3) กำหนดให้ส่งคืนหรือให้ริบเสียทั้งสิ้น เมื่อปรากฏข้อเท็จจริงว่าต่อมาโจทก์ได้คืนเงินมัดจำทั้งหมดให้บริษัท ท. ไปแล้ว ประกอบกับข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์รับรู้รายได้เพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการขายอสังหาริมทรัพย์โดยเลือกวิธีปฏิบัติที่จะเสียภาษีโดยคำนวณฐานภาษีขณะที่มีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 26 กรณีจึงถือไม่ได้ว่าโจทก์มีรายรับจากเงินมัดจำดังกล่าวอันจะต้องนำไปเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่ง ป.รัษฎากร

โจทก์ได้รับเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนจากองค์การรถไฟฟ้ามหานครอันเป็นรายรับจากการขายที่ดินที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการ เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่ง ป.รัษฎากรประกอบพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 (5) โจทก์จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจากฐานภาษีรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ทั้งสิ้นตามมาตรา 91/5 (6)
ฐานภาษีสำหรับการประกอบกิจการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร คือรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ทั้งสิ้น ส่วนปัญหาที่ว่าเมื่อใดจึงถือว่ามีรายรับอันทำให้เกิดความรับผิดในการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น มาตรา 91/8 (เดิม) วรรคสอง ให้คำนวณตามวิธีการ หลักเกณฑ์และการปฏิบัติทางบัญชี ซึ่งโจทก์มีสิทธิเลือก เมื่อโจทก์เลือกปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ใดแล้ว ให้ถือปฏิบัติเป็นหลักเกณฑ์เดียวกันตลอดไปเว้นแต่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้เปลี่ยนแปลงได้ เมื่อโจทก์ไม่เคยรับรู้รายได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์เพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามวิธีการ หลักเกณฑ์ และการปฏิบัติทางบัญชีเป็นอย่างอื่นมาก่อน โจทก์ย่อมมีสิทธิเลือกปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 26 ทั้งการที่โจทก์เสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนโดยนำรายรับทั้งหมดรับรู้รายได้เพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในวันที่มีการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินสอดคล้องกับที่โจทก์อ้างว่าใช้หลักเกณฑ์รับรู้รายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์เมื่อโจทก์โอนความเสี่ยงและผลประโยชน์ที่มีนัยสำคัญให้แก่ผู้ซื้อแล้ว จึงถือว่าโจทก์ปฏิบัติถูกต้องตามมาตรา 91/8 วรรคสอง แล้ว
ตามข้อตกลงการวางเงินมัดจำราคาซื้อขายที่ดินระหว่างโจทก์กับบริษัท ท. แม้จะเรียกเงินจำนวน 500,000,000 บาท ที่โจทก์ได้รับจากบริษัท ท. ว่าเป็น "มัดจำ" แต่เนื้อหาสาระแห่งข้อตกลงในข้อ 2 และข้อ 3 เพียงแต่กำหนดให้คู่สัญญาต้องเจรจาตกลงกันในสาระสำคัญและรายละเอียดต่างๆ เกี่ยวกับการซื้อขายที่ดินรวม 9 โฉนดตามที่ระบุไว้ให้แล้วเสร็จภายในวันที่ 17 สิงหาคม 2542 เท่านั้นและในข้อ 3 ได้ระบุถึงผลของการที่คู่สัญญาไม่สามารถบรรลุข้อตกลงภายในกำหนดเวลาดังกล่าวข้างต้นเพียงว่าให้โจทก์คืนเงินมัดจำดังกล่าวแก่บริษัท ท. มิได้มีข้อตกลงให้ริบหรือส่งคืนเงินมัดจำ จึงมิใช่เงินที่บริษัท ท. ให้ไว้แก่โจทก์เมื่อเข้าทำสัญญาเพื่อเป็นพยานหลักฐานว่าสัญญานั้นได้ทำกันขึ้นแล้วและเป็นประกันการที่จะปฏิบัติตามสัญญานั้นที่จะเป็นมัดจำตามป.พ.พ. มาตรา 377 อีกทั้งตามข้อตกลงดังกล่าวได้ตกลงยกเว้นหลักการเกี่ยวกับผลของมัดจำที่มาตรา 378 (1) ถึง (3) กำหนดให้ส่งคืนหรือให้ริบเสียทั้งสิ้น โดยความในข้อ 3.2 ได้ระบุว่าหากคู่สัญญาไม่สามารถเจรจาตกลงกันเกี่ยวกับการซื้อขายที่ดินได้ภายในวันที่ 17 สิงหาคม 2542 โจทก์ตกลงคืนเงินมัดจำทั้งหมดให้แก่บริษัท ท. ต่อมาวันที่ 31 สิงหาคม 2542 โจทก์ก็ได้คืนเงินดังกล่าวให้แก่บริษัท ท. ไปแล้วประกอบกับโจทก์รับรู้รายได้เพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการขายอสังหาริมทรัพย์โดยเลือกปฏิบัติที่จะเสียภาษีโดยคำนวณฐานภาษีขณะที่มีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 26 กรณีจึงถือไม่ได้ว่าโจทก์มีรายรับจากเงินมัดจำที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร

โจทก์และจำเลยทั้งสี่ต่างรับข้อเท็จจริงกันแล้วว่ารายรับที่โจทก์ได้รับเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนจากองค์การรถไฟฟ้ามหานครงวดแรกและงวดที่สองเป็นรายรับจากการขายที่ดินที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการ เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่ง ป.รัษฎากร ประกอบ พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244)ฯ มาตรา 3 (5) ดังนั้น โจทก์จึงอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจากฐานภาษีรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ทั้งสิ้น ตามมาตรา 91/5 (6) และตามมาตรา 91/8 วรรคสอง แห่ง ป.รัษฎากร ซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น บัญญัติให้คำนวณตามวิธีการ หลักเกณฑ์ และการปฏิบัติทางบัญชีซึ่งโจทก์มีสิทธิเลือก เมื่อโจทก์เลือกปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ใดแล้วให้ถือปฏิบัติเป็นอย่างเดียวกันตลอดไปเว้นแต่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้เปลี่ยนแปลงได้ โจทก์นำเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนมารับรู้รายรับเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในวันที่โจทก์จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดิน โดยเลือกปฏิบัติทางบัญชีตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 26 เรื่อง การรับรู้รายได้สำหรับธุรกิจอสังหาริมทรัพย์ เมื่อไม่ปรากฏว่าโจทก์เคยรับรู้รายได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์เพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามวิธีการ หลักเกณฑ์และการปฏิบัติทางบัญชีเป็นอย่างอื่นมาก่อน โจทก์ย่อมมีสิทธิเลือกปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 26 ทั้งการที่โจทก์นำเงินค่าทดแทนที่ดินดังกล่าวมารับรู้รายได้เพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในวันที่มีการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินสอดคล้องกับหลักเกณฑ์รับรู้รายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ เมื่อโจทก์โอนความเสี่ยงและผลประโยชน์ที่มีนัยสำคัญให้แก่ผู้ซื้อแล้ว ประกอบกับข้อต่อสู้ของโจทก์มิได้ขัดแย้งกับเอกสารหลักฐานทางบัญชีของโจทก์ และจำเลยทั้งสี่ไม่นำสืบหักล้างให้เห็นเป็นอย่างอื่นจึงฟังได้ว่า โจทก์ปฏิบัติถูกต้องตามมาตรา 91/8 วรรคสอง แห่ง ป.รัษฎากรแล้ว ซึ่งต่อมาได้มี พ.ร.บ.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 34)ฯ เพิ่มความเป็นวรรคสามของมาตรา 91/8 ว่า "...ให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีกรณีดังกล่าวเสียภาษีโดยคำนวณจากฐานภาษีตามมาตรา 91/5 (6) ในขณะที่จดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมเกี่ยวกับอสังหาริมทรัพย์นั้นตามอัตราภาษีที่กำหนดไว้ในมาตรา 91/6..." อันเป็นการบัญญัติกฎหมายให้ชัดเจนทั้งยังสอดคล้องกับหลักเกณฑ์ที่โจทก์ถือปฏิบัติทางบัญชีมาก่อนแล้ว โจทก์จึงไม่ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์
แม้ตามบันทึกข้อตกลงการวางมัดจำราคาซื้อขายที่ดินมีข้อความระบุว่าโจทก์จะเรียกเงินจำนวน 500,000,000 บาท ที่ได้รับจากบริษัททุนมหาลาภ จำกัด ว่าเป็นมัดจำก็ตาม แต่โดยเนื้อหาสาระแห่งข้อตกลงและนิติสัมพันธ์ระหว่างคู่สัญญาเกี่ยวกับเงินมัดจำตามข้อตกลงดังกล่าวหาใช่เป็นมัดจำ ตามนัยแห่ง ป.พ.พ. มาตรา 377 และมาตรา 378 ไม่ เพราะเนื้อหาสาระแห่งข้อตกลงเพียงแต่กำหนดให้คู่สัญญาต้องเจรจาตกลงกันในสาระสำคัญและรายระเอียดต่างๆ เกี่ยวกับการซื้อขายที่ดินตามที่ระบุไว้ให้แล้วเสร็จเท่านั้น และในประการสำคัญผลของการที่คู่สัญญาไม่สามารถบรรลุข้อตกลงภายในกำหนดเวลาดังกล่าวข้างต้นเพียงว่า ให้โจทก์คืนเงินมัดจำดังกล่าวแก่บริษัททุนมหาลาภ จำกัด เท่านั้น หาได้มีข้อตกลงให้ริบหรือส่งคืนเงินมัดจำไม่ เงินมัดจำตามข้อตกลงเช่นนี้จึงมิใช่เงินที่ให้ไว้เมื่อเข้าทำสัญญาเพื่อเป็นพยานหลักฐานว่าสัญญานั้นได้ทำกันขึ้นแล้ว และเป็นประกันการที่จะปฏิบัติตามสัญญานั้นตามนัยแห่ง ป.พ.พ. มาตรา 377 อีกทั้งตามข้อตกลงดังกล่าวข้างต้นก็ได้ตกลงยกเว้นหลักการเกี่ยวกับผลของมัดจำที่มาตรา 378 (1) ถึง (3) กำหนดให้ส่งคืนหรือให้ริบเสียทั้งสิ้น เมื่อพิจารณาประกอบข้อเท็จจริงโจทก์ได้คืนเงินมัดจำจำนวน 500,000,000 บาท ไปแล้ว จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์มีรายรับจากเงินมัดจำจำนวน 500,000,000 บาท

การที่เจ้าพนักงานประเมินจะเลือกใช้อำนาจประเมินตาม มาตรา 71 (1) แห่ง ป.รัษฎากร ต้องเป็นการใช้โดยมีดุลพินิจที่เหมาะสมแก่กรณีและเป็นธรรมด้วย แม้การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลภายหลังจากการได้รับหมายเรียกตรวจสอบแล้วจะไม่เป็นเหตุให้อำนาจการประเมินตามมาตรา 71 (1) ของเจ้าพนักงานประเมินหมดไป แต่เมื่อปรากฏข้อเท็จจริงว่าในระหว่างการตรวจสอบไต่สวนโจทก์ให้ความร่วมมือโดยได้ไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีหลายครั้ง และส่งมอบเอกสารให้แก่เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของกรมสรรพากรจำเลยที่ 1 จนเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 สามารถคำนวณหากำไรขาดทุนสุทธิจากการประกอบกิจการของโจทก์ได้ ดังนั้น การใช้ดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมินที่ประเมินให้โจทก์ต้องเสียภาษีอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ ตามมาตรา 71 (1) แม้จะได้รับความเห็นชอบจากอธิบดีกรมสรรพากร ก็เป็นการไม่ชอบ

หนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล มีลายมือชื่อ ส. (เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 7) ลงชื่อในฐานะเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์มีลายมือชื่อ จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นผู้แทนอธิบดีกรมสรรพากร ผู้แทนสำนักงานอัยการสูงสุดและผู้แทนกรมการปกครอง ลงชื่อในฐานะคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วย มาตรา 36 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แล้ว
หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลฉบับพิพาทมีความว่า เนื่องจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทประกอบกับคำให้การของ ธ. ผู้รับมอบอำนาจปรากฏว่า โจทก์มีรายรับจากการประกอบกิจการจำนวน 425,130,516.63 บาท แต่โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด.50 ภายในกำหนดเวลาตาม มาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร อาศัยอำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่าย เมื่อปรับปรุงตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากรแล้วโจทก์จะต้องรับผิดชำระค่าภาษีและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 42,513,051.66 บาท ให้โจทก์นำภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มจำนวนดังกล่าวไปชำระภายใน 30 วัน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ฉบับพิพาทมีความว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาคำอุทธรณ์ของโจทก์แล้ววินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ เหตุผลที่วินิจฉัยมีว่า ตามหลักฐานและข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร ที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์จึงเป็นการถูกต้องแล้วและเงินเพิ่มไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ ถือว่าหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวได้ระบุเหตุผลอันประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายข้อพิจารณาในการใช้ดุลพินิจในการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ในฐานะคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และเพียงพอที่โจทก์จะใช้สิทธิอุทธรณ์ตามกฎหมายได้เต็มที่ ตามสำนวนการตรวจสอบภาษีปรากฏว่า ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ไปพบเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 หลายครั้ง โดยตอบคำถามและนำเอกสารทางบัญชีหลายรายการไปมอบให้ ประกอบกับคำอุทธรณ์ของโจทก์ได้โต้แย้งคัดค้านตรงประเด็น แสดงให้เห็นว่าโจทก์ทราบและเข้าใจเหตุผลในการประเมิน และโจทก์ฟ้องคดีโดยโต้แย้งข้อเท็จจริงข้อกฎหมาย และเหตุผลไว้อย่างละเอียดตรงตามประเด็น และเหตุผลแห่งการประเมินถึงเหตุผลแห่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จึงฟังได้ว่าหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ฉบับพิพาทชอบด้วย มาตรา 37 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539
มาตรา 71 แห่งประมวลรัษฎากร หาใช่บทบัญญัติที่มีจุดมุ่งหมายเพียงลงโทษบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ไม่ยื่นรายการหรือไม่ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่ระบุเท่านั้น แต่ยังมีเจตนารมณ์ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลยื่นแบบแสดงรายการให้ถูกต้องพร้อมทั้งนำเอกสารหรือหลักฐานทางบัญชีแสดงต่อเจ้าพนักงานเพื่อพิสูจน์รายได้รายจ่ายของกิจการด้วย เมื่อผู้เรียกภาษีไม่ยื่นรายการ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้นั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ที่ไม่ยื่นรายการหรือพยานนำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ตามมาตรา 23 และมีอำนาจประเมินตาม มาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากรก็ได้โดยผู้ต้องเสียภาษีต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระ และเสียเงินเพิ่มอีกวันละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียนั้นด้วยตามมาตรา 26 และ 27 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินจะเลือกใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ต้องเป็นการใช้โดยมีดุลพินิจที่เหมาะสมแก่กรณีและเป็นธรรมด้วย
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนและพิพากษาว่า ให้เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทใหม่โดยวิธีปกติตาม ป.รัษฎากร มาตรา 24 เป็นการพิพากษาเกินไปกว่าที่โจทก์ขอ ต้องห้ามตาม ป.วิ.พ. มาตรา 142 ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 แม้ไม่มีคู่ความฝ่ายใดอุทธรณ์ แต่เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลฎีกาแผนคดีภาษีอากรเห็นสมควรแก้ไขเสียให้ถูกต้อง

โจทก์โอนที่ดินให้ ส. มีการจดทะเบียนเป็นการซื้อขาย ต้องด้วยคำนิยามว่า ขาย ตามมาตรา 91/1 (4) และเป็นการโอนภายใน 5 ปี เข้าลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไร อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) และ พ.ร.ฎ. ฉบับที่ 244 แม้การขายที่ดินของโจทก์สืบเนื่องมาจากสัญญาประนีประนอมยอมความและคำพิพากษาตามยอม ก็ไม่เป็นเหตุที่จะไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ

ระหว่างพิจารณาของศาลฎีกามี พ.ร.บ.ธุรกิจนำเที่ยวและมัคคุเทศก์ พ.ศ.2551 มาตรา 3 บัญญัติว่า "ให้ยกเลิก (1) พ.ร.บ.ธุรกิจนำเที่ยวและมัคคุเทศก์ พ.ศ.2535 (2) พ.ร.บ.ธุรกิจนำเที่ยวและมัคคุเทศก์ (ฉบับที่ 2) พ.ศ.2545" โดยยกเลิกบทบัญญัติตามมาตรา 26 วรรคสอง, 60 ซึ่งเป็นบทบัญญัติที่เป็นความผิดตามฟ้องที่โจทก์ฎีกาขอให้ลงโทษจำเลยที่ 2 ดังนั้น การฝ่าฝืนมาตรา 26 วรรคสอง, 60 แห่ง พ.ร.บ.ธุรกิจนำเที่ยวและมัคคุเทศก์ พ.ศ.2535 จึงไม่ถือเป็นความผิดตาม ป.อ. มาตรา 2 วรรคสอง
ส่วนความผิดฐานร่วมกันประกอบธุรกิจนำเที่ยวโดยไม่ได้รับใบอนุญาตตาม พ.ร.บ.ธุรกิจนำเที่ยวและมัคคุเทศก์ พ.ศ.2535 มาตรา 14, 59 นั้น พ.ร.บ.ธุรกิจนำเที่ยวและมัคคุเทศก์ พ.ศ.2551 มาตรา 15, 80 ยังบัญญัติให้เป็นความผิดอยู่ แต่โทษปรับตามกฎหมายใหม่เป็นคุณมากกว่า จึงต้องใช้กฎหมายในส่วนที่เป็นคุณแก่จำเลยทั้งสองไม่ว่าในทางใดตาม ป.อ. มาตรา 3 ปัญหาดังกล่าวเป็นปัญหาข้อกฎหมายที่เกี่ยวกับความสงบเรียบร้อย ศาลฎีกามีอำนาจยกขึ้นอ้างและแก้ไขโดยปรับให้ถูกต้องได้ตาม ป.วิ.อ. มาตรา 195 วรรคสอง ประกอบมาตรา 225

ระหว่างพิจารณาของศาลฎีกามี พ.ร.บ.ธุรกิจนำเที่ยวและมัคคุเทศก์ พ.ศ. 2551 มาตรา 3 บัญญัติว่า "ให้ยกเลิก (1) พ.ร.บ.ธุรกิจนำเที่ยวและมัคคุเทศก์ พ.ศ. 2535 (2) พ.ร.บ.ธุรกิจนำเที่ยวและมัคคุเทศก์ (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2545" โดยยกเลิกบทบัญญัติตามมาตรา 26 วรรคสอง, 60 ดังนั้นการฝ่าฝืนมาตรา 26 วรรคสอง, 60 แห่ง พ.ร.บ.ธุรกิจนำเที่ยวและมัคคุเทศก์ พ.ศ. 2535 จึงไม่ถือเป็นความผิดอีกต่อไปตาม ป.อ. มาตรา 2 วรรคสอง
พ.ร.บ. ธุรกิจนำเที่ยวและมัคคุเทศก์ พ.ศ. 2551 มาตรา 15, 80 ยังบัญญัติให้ความผิดฐานร่วมกันประกอบธุรกิจนำเที่ยวโดยไม่ได้รับใบอนุญาตตาม พ.ร.บ.ธุรกิจนำเที่ยวและมัคคุเทศก์ พ.ศ. 2535 มาตรา 14, 59 เป็นความผิดอยู่ แต่โทษปรับตามกฎหมายใหม่เป็นคุณมากกว่า จึงต้องใช้กฎหมายในส่วนที่เป็นคุณแก่จำเลยไม่ว่าในทางใด ตาม ป.อ. มาตรา 3

บริเวณทะเลจุดที่เกิดเหตุอยู่ในเขตต่อเนื่องกับทะเลอาณาเขตซึ่งประเทศไทยมีอำนาจตามหลักกฎหมายระหว่างประเทศที่จะป้องกันมิให้มีการละเมิดกฎหมายและระเบียบข้อบังคับเกี่ยวกับการศุลกากรได้ ประเทศไทยได้ประกาศเขตอำนาจในเขตต่อเนื่องกับทะเลอาณาเขตตั้งแต่วันที่ 14 สิงหาคม 2538 แล้ว ดังนั้น ในขณะเกิดเหตุเจ้าพนักงานตำรวจจึงมีอำนาจตรวจค้นเรือใดๆ ที่สงสัยว่าจะละเมิดกฎหมายและระเบียบข้อบังคับเกี่ยวกับการศุลกากรและจับกุมผู้ต้องสงสัยว่ากระทำผิดต่อกฎหมายและระเบียบดังกล่าวในทะเลซึ่งเป็นเขตต่อเนื่องได้ การจับกุมจำเลยกับพวกจึงชอบด้วย ป.วิ.อ. ตลอดจนรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2538 ซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะเกิดเหตุแล้ว
จำเลยลอยเรือเพื่อให้เรือลำอื่นที่ชักธงชาติไทยมารับช่วงน้ำมันไปจำหน่ายแก่เรือประมงอีกทอดหนึ่ง แม้เหตุจะเกิดที่นอกราชอาณาจักรแต่เห็นได้ว่าจำเลยมีเจตนาประสงค์ต่อผลหรือย่อมจะเล็งเห็นได้ว่าผลนั้นจะเกิดขึ้นในราชอาณาจักรเพราะเรือที่รับช่วงน้ำมันจะต้องนำน้ำมันไปจำหน่ายให้แก่เรือประมงที่ทำการประมงในทะเลอาณาเขตซึ่งอยู่ในเขตราชอาณาจักรไทย การกระทำของจำเลยจึงอยู่ในขั้นพยายามต้องด้วย ป.อ. มาตรา 5 วรรคสอง จำเลยจึงมีความผิดตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 27

แม้เหตุจะเกิดที่นอกราชอาณาจักรแต่เห็นได้ว่าจำเลยมีเจตนาประสงค์ต่อผลหรือย่อมจะเล็งเห็นได้ว่าผลนั้นจะเกิดขึ้นในราชอาณาจักร เพราะเรือที่รับช่วงน้ำมันจะต้องนำน้ำมันของกลางไปจำหน่ายให้แก่เรือที่ทำการประมงในทะเลอาณาเขตซึ่งอยู่ในเขตราชอาณาจักรไทย กรณีต้องด้วย ป.อ. มาตรา 5 วรรคสอง ซึ่งบัญญัติว่า การพยายามกระทำการใดซึ่งกฎหมายบัญญัติเป็นความผิด แม้การกระทำนั้นจะได้กระทำนอกราชอาณาจักร ถ้าหากการกระทำนั้นจะได้กระทำตลอดไปจนถึงขั้นความผิดสำเร็จผลจะเกิดขึ้นในราชอาณาจักรให้ถือว่าการพยายามกระทำความผิดได้กระทำในราชอาณาจักร และการพยายามกระทำความผิดตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 27 กฎหมายบัญญัติว่าเป็นความผิดซึ่งถือเสมือนเป็นความผิดสำเร็จโดยมีโทษเช่นเดียวกับความผิดสำเร็จ จำเลยจึงมีความผิดตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469
1/1