คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับผู้พิพากษา
ธีระวัฒน์ ภัทรานวัช

พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2505 มาตรา 3 บัญญัติให้ยกเว้นภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรแก่บุคคลตามสัญญา ว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อนที่รัฐบาลไทยได้ทำไว้หรือจะได้ทำกับรัฐบาลต่างประเทศ ดังนั้น หากข้อตกลงตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนขัดแย้งกับบทบัญญัติใน ป.รัษฎากร จะต้องถือตามความตกลงดังกล่าวซึ่งเป็นข้อยกเว้นของบทบัญญัติตาม ป.รัษฎากร เมื่อความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีดังกล่าว ข้อ 7 (3) ระบุว่า "ในการกำหนดกำไรของสถานประกอบการถาวรให้ยอมให้หักค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการนั้น รวมทั้งค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการถาวรนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น" ข้อตกลงดังกล่าวมีความหมายว่า นอกจากค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรที่สามารถนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้แล้ว ยังสามารถนำค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น ซึ่งเป็นค่าใช้จ่ายที่เป็นไปเพื่อประโยชน์ของวิสาหกิจทั้งหมดไม่ใช่เฉพาะสถานประกอบการถาวรที่ตั้งอยู่ในประเทศไทยเท่านั้น เพราะหากตีความว่าแม้เป็นค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปก็ต้องเป็นค่าใช้จ่ายที่มีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรเท่านั้นแล้ว ข้อตกลงเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนก็ไม่จำต้องมีขึ้น เพราะรายจ่ายใดที่มีขึ้นเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะย่อมนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้โดยไม่ต้องห้ามตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (14) อยู่แล้ว เมื่อไม่ปรากฏว่าค่าใช้จ่ายที่สำนักงานใหญ่ในประเทศสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีและสำนักงานภูมิภาคสาธารณรัฐสิงค์โปร์เฉลี่ยมาไม่ได้คำนวณมาอย่างเหมาะสมและตามสัดส่วนของจำนวนสาขาที่มีอยู่ทั่วโลกอย่างไร โจทก์จึงมีสิทธินำค่าใช้จ่ายเฉลี่ยดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ และไม่อาจถือว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นเงินกำไรที่โจทก์จำหน่ายออกไปจากประเทศไทย อันจะต้องเสียภาษีเงินได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 70 ทวิ

การตีความในพิกัดอัตราศุลกากร มาตรา 15 แห่ง พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้าย พ.ร.ก.ดังกล่าวประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร ซึ่งทำขึ้นเมื่อวันที่ 15 ธันวาคม พ.ศ.2493 และประเทศไทยได้เข้าเป็นภาคีอนุสัญญาดังกล่าวเมื่อวันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2515
คำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร ได้ให้ความหมายของเครื่องบริการเงินด่วนอัตโนมัติ (Automatic Teller Machine : ATM) ไว้ว่า "เครื่องจักรซึ่งลูกค้าสามารถฝาก ถอน และโอนเงิน และดูยอดเงินคงเหลือในบัญชี โดยไม่ต้องติดต่อกับเจ้าหน้าที่ของธนาคารโดยตรง" เมื่อเครื่องบริการฝากเงินอัตโนมัติ (Automatic Deposit Machine : ADM" (ที่โจทก์นำเข้ามีคุณสมบัติเฉพาะการรับฝากเงินเท่านั้น มิได้มีคุณสมบัติครบทั้ง 4 ประการ เครื่องบริการฝากเงินอัตโนมัติ (Automatic Deposit Machine : ADM" จึงไม่อาจถือเป็นเครื่องบริการเงินด่วนอัตโนมัติ (Automatic Teller Machine : ATM) ที่จะได้รับการยกเว้นอากร

ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร ฯ มาตรา 40 และ 112 ต่างมีบทบัญญัติเกี่ยวกับการวางเงินประกันค่าอากร แต่มาตรา 112 เป็นการวางเงินประกันกรณีที่พนักงานเจ้าหน้าที่เห็นว่ามีปัญหาเกี่ยวกับจำนวนค่าอากรสำหรับของที่กำลังผ่านศุลกากร แตกต่างจากมาตรา 40 ที่เป็นการวางประกันกรณีที่ไม่มีปัญหาเกี่ยวกับจำนวนค่าอากรสำหรับของที่กำลังผ่านศุลกากร เมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่เห็นว่าโจทก์สำแดงเท็จและโจทก์ได้วางเงินประกันตามคำสั่งของพนักงานเจ้าหน้าที่ กรณีจึงเป็นการวางเงินประกันที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเห็นว่ามีปัญหาเกี่ยวกับจำนวนค่าอากรสำหรับของที่กำลังผ่านศุลกากรตามมาตรา 112 เมื่อมีการคืนเงินประกัน โจทก์จึงมีสิทธิได้รับดอกเบี้ยตามมาตรา 112 จัตวา วรรคสี่
โจทก์ได้ชำระค่าอากรเฉพาะตามจำนวนที่สำแดงไว้เท่านั้น ส่วนจำนวนที่พนักงานเจ้าหน้าที่เรียกให้โจทก์ชำระเพิ่มโจทก์ได้วางเงินประกันไว้ เงินประกันดังกล่าวมิใช่เงินอากรที่โจทก์ได้เสียไว้เกินจำนวนที่พึงต้องเสียจริง จึงไม่อยู่ในบังคับอายุความ 2 ปี นับจากวันที่นำของเข้าตาม พ.ร.บ.ศุลกากร ฯ มาตรา 10 วรรคท้าย เมื่อไม่มีกำหนดอายุความไว้โดยเฉพาะ จึงมีอายุความ 10 ปี ตาม ป.พ.พ. มาตรา 193/30 ประกอบมาตรา 193/12

แบบขออนุมัติใช้อำนาจการประเมินตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย แห่ง ป.รัษฎากร ได้ระบุรายละเอียดการขออนุมัติประเมิน ประเด็นความผิดที่ตรวจพบรายการด้านซื้อว่าภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 82/5 จึงปรากฏข้อเท็จจริงที่แสดงให้เห็นว่าเป็นกรณีมีเหตุอันควรเชื่อว่า โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการแสดงรายการตามแบบแสดงรายการภาษีไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่สมบูรณ์ ที่ให้เจ้าพนักงานประเมินขออนุมัติอธิบดีให้ประเมินภาษีได้ภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย และบทบัญญัติในมาตราดังกล่าวมิได้กำหนดว่าเจ้าพนักงานประเมินต้องขออนุมัติอธิบดีประเมินภาษีและอธิบดีต้องอนุมัติเมื่อใด การที่ ก. ผู้รักษาราชการแทนสรรพากรภาค 1 ซึ่งได้รับมอบอำนาจจากอธิบดีกรมสรรพากรให้มีอำนาจในการอนุมัติขยายเวลาประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย ตามคำสั่งกรมสรรพากร เป็นผู้ลงนามอนุมัติในแบบขออนุมัติใช้อำนาจการประเมินตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย จึงชอบแล้ว คำสั่งอนุมัติและการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบด้วยกฎหมาย
โจทก์ซื้อทรัพย์สินตามสัญญาโดยมีเจตนาให้การก่อสร้างดำเนินต่อไปจนแล้วเสร็จและใช้ประโยชน์เป็นโรงงานผลิตปูนซิเมนต์เช่นเดียวกับเจตนาเดิมของบริษัท ป. ผู้ขาย จึงเป็นการตกลงซื้อขายอสังหาริมทรัพย์ที่มีไว้ในการประกอบกิจการของบริษัท ป. ไม่ใช่เป็นการซื้อขายสิทธิตามสัญญาว่าจ้างก่อสร้าง การที่สิ่งปลูกสร้างยังไม่แล้วเสร็จสมบูรณ์ ยังไม่มีการรับมอบงานตามสัญญาจ้างเหมาก่อสร้าง ยังไม่ได้ใช้ประกอบกิจการ ตลอดจนไม่มีการจดทะเบียนนิติกรรมโอนกรรมสิทธิ์ต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ หามีผลทำให้ทรัพย์สินดังกล่าวเปลี่ยนสภาพเป็นไม่ใช่อสังหาริมทรัพย์ไม่ ภาษีซื้อตามสัญญาซื้อขายดังกล่าวจึงนำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 82/5 และเมื่อเป็นการซื้อขายอสังหาริมทรัพย์ โจทก์ในฐานะผู้ซื้อจึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งตาม ป.รัษฎากร มาตรา 69 ตรี

คำสั่งศาลภาษีอากรกลางที่ให้เรียกพยานเอกสารเข้ามาสู่สำนวนความหลังเสร็จสิ้นการสืบพยาน เป็นพยานหลักฐานอันเกี่ยวกับประเด็นในคดี ซึ่งจำเลยที่ 2 ขออนุญาตยื่นบัญชีระบุพยานเพิ่มเติมไว้แล้ว แต่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งไม่อนุญาตภายหลังศาลภาษีอากรกลางกลับเห็นว่า เอกสารเหล่านี้เป็นประโยชน์ในการพิจารณาพิพากษาคดี จึงเรียกพยานหลักฐานนั้นเข้ามาสู่สำนวนหลังเสร็จสิ้นการสืบพยานจำเลยที่ 2 ประมาณ 1 เดือน โดยไม่มีการแจ้งคำสั่งดังกล่าวให้คู่ความทั้งสองฝ่ายทราบเพื่อที่จะได้มีโอกาสเข้ามาคัดค้าน หรือโต้แย้งความถูกต้องแท้จริงแห่งเอกสารดังกล่าว แม้ต่อมามีการเลื่อนนัดฟังคำพิพากษาแต่คู่ความก็มิได้มาศาล ทั้งมิได้มีการแจ้งคำสั่งเกี่ยวกับการเรียกพยานเอกสารดังกล่าวให้คู่ความทราบอีกเช่นกัน การที่ศาลภาษีอากรกลางนำพยานเอกสารดังกล่าวมาวินิจฉัยให้โจทก์แพ้คดี จึงไม่เป็นไปเพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรมและไม่ชอบด้วยการพิจารณา เพราะทำให้โจทก์เสียเปรียบในการต่อสู้คดี ไม่ชอบด้วย พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 17 ประกอบ ป.วิ.พ. มาตรา 86 วรรคท้าย

รายจ่ายค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนการเช่าที่ดิน และค่านายหน้าในการติดต่อเช่าที่ดินเป็นรายจ่ายเพื่อหารายได้จากการให้เช่าที่ดินและเป็นรายจ่ายในการตอบแทนการก่อให้เกิดสัญญาเช่าระหว่างโจทก์กับผู้เช่า ไม่ใช่รายจ่ายที่จ่ายไปแล้วบังเกิดเป็นทุนรอนของโจทก์ขึ้นมา รายจ่ายทั้งสองรายการดังกล่าวจึงไม่ใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่ง ป.รัษฎากร ฉะนั้นรายจ่ายทั้งสองรายการดังกล่าวเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีใดย่อมถือเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น จึงต้องนำมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นทั้งหมด มิใช่นำมาเฉลี่ยเป็นรายจ่ายตามสัดส่วนของรายได้ที่เกิดขึ้นในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี

รายจ่ายค่าธรรมเนียมการจดทะเบียนการเช่าที่ดิน เป็นรายจ่ายเพื่อหารายได้จากการให้เช่าที่ดินไม่ใช่รายจ่ายที่จ่ายไปแล้วบังเกิดเป็นทุนรวมของบริษัทขึ้นมา ดังนั้น ค่าธรรมเนียมการจดทะเบียนการเช่าที่ดิน จึงไม่ใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)
ค่านายหน้าเป็นรายจ่ายตอบแทนในการก่อให้เกิดสัญญาเช่าระหว่างโจทก์กับผู้เช่า จึงเป็นรายจ่ายเพื่อหารายได้จากการให้เช่าที่ดิน ไม่ใช่รายจ่ายที่จ่ายไปแล้ว บังเกิดเป็นทุนรวมของบริษัทขึ้นมาเช่นกัน จึงไม่ใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)
รายจ่ายค่าธรรมเนียมการจดทะเบียนการเช่าที่ดินและรายจ่ายค่านายหน้าดังกล่าว เป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีใดย่อมถือเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น จึงต้องนำมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นทั้งหมด มิใช่นำมาเฉลี่ยรายจ่ายตามสัดส่วนของรายได้ที่เกิดขึ้นในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี

มาตรา 91/2 (6) แห่ง ป.รัษฎากร มิได้บัญญัติไว้ว่าการขายอสังหาริมทรัพย์กรณีใดเป็นการขายที่เข้าลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไรอันต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะแต่ได้บัญญัติให้การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรเป็นไปตามหลักเกณฑ์วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดโดย พ.ร.ฎ.ซึ่ง พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) ฯ มาตรา 3 ที่ใช้บังคับอยู่ขณะนั้นบัญญัติให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่ง ป.รัษฎากร มีดังต่อไปนี้ (1) ... (6) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) (3) (4) หรือ (5) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น เว้นแต่... อันแสดงว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) (3) (4) หรือ (5) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นมิใช่ว่าจะเป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไป แต่เป็นข้อเท็จจริงที่ต้องพิจารณาเป็นรายกรณี คดีนั้นแม้จะฟังได้ว่าการที่โจทก์จดทะเบียนโอนที่ดินทั้ง 11 แปลง ให้แก่วัดใหม่กระทุ่มล้ม ถือเป็นการขายตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/1 (4) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่โจทก์ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นก็ตาม แต่ผู้ที่โจทก์โอนที่ดินทั้ง 11 แปลงให้มีฐานะเป็นวัดตาม พ.ร.บ.คณะสงฆ์ ฯ และเป็นการโอนโดยไม่มีค่าตอบแทนทั้งปรากฏตามที่โจทก์นำสืบว่าที่ดินดังกล่าวติดต่อเป็นผืนเดียวกันและอยู่ติดกับที่ดินที่ตั้งวัดใหม่กระทุ่มล้ม ปัจจุบันใช้ในการจัดกิจกรรมของวัดและเป็นลานกีฬาชุมชนอันแสดงให้เห็นเจตนาของโจทก์ที่ต้องการบริจาคที่ดินทั้ง 11 แปลงเพื่อเป็นการกุศลให้ใช้เป็นสถานที่ทางศาสนาและสาธารณประโยชน์โดยไม่มีวัตถุประสงค์ในทางการค้าหรือหากำไร การโอนที่ดินดังกล่าวจึงไม่ใช่การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร โจทก์จึงไม่จำต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ

โจทก์จดทะเบียนโอนที่ดินทั้ง 11 แปลง ของโจทก์ให้แก่วัด ถือเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1 (4) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่โจทก์ได้มา แต่ผู้ที่โจทก์โอนที่ดินให้มีฐานะเป็นวัดตามพระราชบัญญัติคณะสงฆ์ พ.ศ.2505 และเป็นการโอนให้โดยไม่มีค่าตอบแทน ทั้งที่ดินดังกล่าวติดต่อเป็นผืนเดียวกันและอยู่ติดกับที่ดินที่ตั้งวัดใช้ในการจัดกิจกรรมของวัดและเป็นลานกีฬาของชุมชน แสดงให้เห็นถึงเจตนาของโจทก์ที่ต้องการบริจาคที่ดินเพื่อเป็นการกุศลจึงไม่ใช่การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร โจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ

แม้ตามสัญญาระหว่างโจทก์ทั้งสามกับบริษัท ท. จะมีข้อความตามที่จำเลยอุทธรณ์ว่า "สัญญาที่บริษัท ท. ทำกับโจทก์ทั้งสามระบุชัดเจนว่าเป็นสัญญาจำหน่ายสินค้าในลักษณะขายตรง และในสัญญาระบุเงื่อนไขว่าโจทก์ทั้งสามไม่สามารถจำหน่ายสินค้าในลักษณะเดียวกันหรือมีกลุ่มเป้าหมายเดียวกันกับบริษัท ท. ส่วนราคาสินค้าก็ถูกกำหนดให้ขายในอัตราลดได้ไม่เกินร้อยละยี่สิบของราคาสินค้าที่บริษัทตั้งไว้ โจทก์ทั้งสามกำหนดราคาขายเองไม่ได้ หากโจทก์ทั้งสามไม่ปฏิบัติตามสัญญาบริษัทมีสิทธิบอกเลิกสัญญากับโจทก์ทั้งสาม และสามารถเรียกค่าเสียหายแก่โจทก์ทั้งสาม โจทก์ทั้งสามจะไม่มีสิทธิเป็นสมาชิก และไม่มีสิทธิต่าง ๆ ตามที่บริษัทกำหนด" แต่ในส่วนเรื่องสินค้าที่ซื้อไปจากบริษัทนั้น สัญญาระบุว่าผู้จำหน่ายอิสระต้องชำระราคาสินค้าเป็นเงินสดทันที หรือตามระยะเวลาที่บริษัทกำหนด ผลิตภัณฑ์ที่ผู้จำหน่ายอิสระซื้อไปหากเสื่อมคุณภาพหรือเสื่อมเพราะเหตุตัวสินค้าผู้จำหน่ายอิสระสามารถนำมาคืนหรือเปลี่ยนได้เท่านั้น แสดงให้เห็นว่าสินค้าที่โจทก์ทั้งสามซื้อไปจากบริษัท ท. ไปแล้วไม่สามารถส่งคืนได้แม้โจทก์ทั้งสามจะขายไม่ได้ก็ตาม สอดคล้องกับทางนำสืบของโจทก์ทั้งสามที่ว่า สินค้าที่โจทก์ทั้งสามรับไปจากบริษัทเป็นสินค้าที่บริษัทขายให้แก่โจทก์ทั้งสามในลักษณะขายขาด โดยบริษัทได้ออกใบส่งของและใบกำกับภาษีในนามของโจทก์ทั้งสามเป็นลูกค้า ไม่ได้ออกในนามของบุคคลอื่น ข้อเท็จจริงจากทางนำสืบของโจทก์ทั้งสามจำเลยไม่ได้นำสืบโต้แย้งคัดค้าน ลักษณะการประกอบการเช่นนี้จึงเป็นการซื้อขายธรรมดา เงื่อนไขตามสัญญาระหว่างโจทก์ทั้งสามกับบริษัท ท. ตามที่จำเลยอุทธรณ์มานั้น เป็นเงื่อนไขที่กำหนดให้โจทก์ทั้งสามปฏิบัติเพื่อคงคุณสมบัติของผู้มีสิทธิซื้อสินค้าจากบริษัทไปขายได้หรือไม่เท่านั้น เงินส่วนลดที่โจทก์ทั้งสามได้จากบริษัท ท. จึงเป็นเงินได้จากธุรกิจขายสินค้าตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (8) มิใช่เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) แต่อย่างใด