คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับผู้พิพากษา
ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม

ธนาคารผู้ค้ำประกันได้ชำระเงินตามสัญญาค้ำประกันให้กรมศุลกากรโจทก์ทำให้หนี้ค่าอากรและเงินเพิ่มระงับลงบางส่วน แม้ธนาคารจะรับช่วงสิทธิของโจทก์ตาม ป.พ.พ.มาตรา 693 วรรคสอง ประกอบมาตรา 229 (3) แต่เมื่อเงินที่ธนาคารชำระยังไม่คุ้มค่าอากรและเงินเพิ่มที่จำเลยต้องชำระ โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องเรียกค่าอากรและเงินเพิ่มส่วนที่ขาดจากจำเลยในฐานะลูกหนี้ชั้นต้นได้
โจทก์เรียกให้ธนาคารผู้ค้ำประกันชำระเงินตามสัญญาค้ำประกันล่าช้า แต่เมื่อ พ.ร.บ.ศุลกากร (ฉบับที่ 9) พุทธศักราช 2482 มาตรา 19 ตรี มิได้กำหนดอายุความการใช้สิทธิเรียกให้ธนาคารผู้ค้ำประกันชำระเงินตามสัญญาค้ำประกันการไม่ชำระค่าอากรและเงินเพิ่มของผู้นำเข้าตามมาตรา 19 ทวิ จึงมึอายุความ 10 ปี ตาม ป.พ.พ. มาตรา 193/31

ป.รัษฎากร มาตรา 83/10 (1) บัญญัติให้กรมศุลกากรโจทก์ที่ 1 เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าที่นำเข้าเพื่อกรมสรรพากรโจทก์ที่ 2 และมาตรา 4 บัญญัติให้รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังมีอำนาจแต่งตั้งเจ้าพนักงานประเมินได้ เมื่อรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังได้ออกประกาศกระทรวงการคลัง แต่งตั้งให้ข้าราชการในสังกัดโจทก์ที่ 1 เป็นเจ้าพนักงานประเมินในการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าที่นำเข้าหรือส่งออก ตามประกาศลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 ส. ซึ่งเป็นข้าราชการในสังกัดโจทก์ที่ 1 จึงมีอำนาจประเมินให้จำเลยที่ 1 ชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม
กะปิที่จำเลยที่ 1 นำเข้าไม่ได้รับยกเว้นอากรขาเข้า จึงไม่ใช่กรณีพนักงานเจ้าหน้าที่คำนวณจำนวนอากรผิด สิทธิเรียกร้องเงินอากรขาเข้าของโจทก์ที่ 1 จึงไม่ได้มีอายุความ 2 ปี ในกรณีคำนวณจำนวนเงินอากรผิด แต่มีอายุความ 10 ปี นับจากวันที่นำของเข้า

ไม้ที่โจทก์นำเข้าเป็นไม้แปรรูป การที่กรมศุลกากรกำหนดราคาไม้ที่โจทก์นำเข้าเพื่อเรียกเก็บอากรขาเข้าที่ราคา 10,000 บาท ถึง 11,000 บาทต่อลูกบาศก์เมตร โดยอาศัยราคาในท้องตลาดเป็นรายเฉลี่ยสำหรับไม้แปรรูปตามประกาศอธิบดีกรมศุลกากร ซึ่งออกตามความในมาตรา 9 แห่ง พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 จึงเป็นการกำหนดราคาไม้แปรรูปที่โจทก์นำเข้าโดยชอบด้วยกฎหมาย เมื่อโจทก์นำไม้แปรรูปดังกล่าวไปขายภายหลังในราคาต่ำกว่าราคาดังกล่าว และพิสูจน์ไม่ได้ว่าราคาที่ต่ำกว่านั้นเป็นราคาตลาดในขณะที่ขาย จึงเป็นการขายต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร ราคาไม้แปรรูปที่โจทก์ขาย จึงไม่อาจถือเป็นมูลค่าของฐานภาษีในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79/3 (1) ได้ มูลค่าของฐานภาษีในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มต้องถือตามราคาตลาดของไม้แปรรูปในวันที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น คือวันที่มีการส่งมอบไม้แปรรูปให้แก่ผู้ซื้อตาม ป.รัษฎากร มาตรา 78 (1) ที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ราคาไม้แปรรูปของกรมศุลกากรดังกล่าวเป็นราคาตลาดในการกำหนดมูลค่าของฐานภาษีของไม้แปรรูปที่โจทก์ขายไปนั้นนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์ เพราะราคาต้นทุนซึ่งย่อมต่ำกว่าราคาที่ขาย

ป.รัษฎากรมิได้บัญญัติว่า การให้บริการขนส่งในราชอาณาจักรหมายความว่าอย่างไร จึงต้องถือความหมายตาม ป.พ.พ. มาตรา 608 และมาตรา 610 จากบทบัญญัติดังกล่าว การให้บริการขนส่งจึงหมายถึงการรับขนส่งของหรือคนโดยสารจากที่หนึ่งไปยังอีกที่หนึ่งเพื่อบำเหน็จคือค่าระวางพาหนะเป็นทางค้าปกติของผู้ขนส่ง ฉะนั้น หากบำเหน็จที่ได้รับมิใช่ค่าระวางพาหนะแล้ว การให้บริการนั้นก็ไม่ถือเป็นการให้บริการขนส่ง ซึ่งค่าระวางพาหนะจะมากหรือน้อยย่อมขึ้นอยู่กับระยะทาง ความยากง่ายและระยะเวลาขนส่งเป็นสำคัญ เมื่อบำเหน็จที่โจทก์ได้รับจากลูกค้าเป็นค่าตอบแทนการที่โจทก์ส่งพนักงานไปส่งเอกสารให้ลูกค้าตามที่ลูกค้าสั่ง เป็นค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับเป็นรายเดือนจำนวนแน่นอนตามที่ตกลงในสัญญาจ้างบริการโดยมิได้คำนึงถึงระยะทาง ความยากง่ายและระยะเวลาขนส่งในแต่ละคราวเป็นสำคัญ ค่าบำเหน็จที่โจทก์ได้รับจึงไม่อาจถือได้ว่าเป็นค่าระวางพาหนะ การให้บริการของโจทก์ในลักษณะดังกล่าวจึงไม่ถือเป็นการให้บริการขนส่งอันจะได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 81 (1) (ณ) แม้จะเป็นการให้บริการในราชอาณาจักรก็ตาม

ป.รัษฎากร มาตรา 77/2 บัญญัติให้การให้บริการในราชอาณาจักรโดยผู้ประกอบการอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งคำว่า "บริการ" ตามมาตรา 77/1 (10) หมายความว่าการกระทำใดๆ อันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่การขายสินค้า แต่ถ้าการให้บริการนั้นเป็นการให้บริการขนส่งในราชอาณาจักรก็ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1) (ณ) การให้บริการขนส่งในราชอาณาจักรตาม ป.รัษฎากร มิได้ให้ความหมายไว้ จึงต้องถือตาม ป.พ.พ. มาตรา 608 และมาตรา 610 การให้บริการขนส่งจึงหมายถึงการรับขนของหรือคนโดยสารจากที่หนึ่งไปยังอีกที่หนึ่งเพื่อบำเหน็จคือค่าระวางพาหนะเป็นทางค้าปกติของผู้ขนส่ง หากบำเหน็จที่ได้รับมิใช่ค่าระวางพาหนะ การให้บริการนั้นก็ไม่ถือเป็นการให้บริการขนส่ง คดีนี้บำเหน็จที่โจทก์ได้รับจากลูกค้าเป็นค่าตอบแทนการที่โจทก์ส่งพนักงานไปส่งเอกสารให้ลูกค้าตามที่ลูกค้าสั่ง เป็นค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับเป็นรายเดือนจำนวนแน่นอนตามที่ตกลงในสัญญาจ้างบริการและมิได้คำนึงถึงระยะทาง ความยากง่าย และระยะเวลาขนส่งในแต่ละคราวเป็นสำคัญ ค่าบำเหน็จที่โจทก์ได้รับจึงไม่เป็นค่าระวางพาหนะ การให้บริการของโจทก์จึงไม่อาจถือได้ว่าเป็นการให้บริการขนส่ง และไม่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 81 (1) (ณ)

จำเลยนำเข้าสินค้ากากกุ้งเข้ามาในราชอาณาจักรโดยสำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าว่าสินค้าขาเข้าจัดอยู่ในประเภทพิกัด 2301.20 อัตราอากรขาเข้าร้อยละ 10 และเสียภาษีอากรตามอัตราดังกล่าว แต่ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ได้แจ้งการประเมินให้จำเลยทราบว่า สินค้าดังกล่าวจัดอยู่ในประเภทพิกัด 0508.00 อัตราอากรขาเข้าร้อยละ 35 จึงขอให้จำเลยชำระภาษีอากรเพิ่มเติม จำเลยได้รับหนังสือแจ้งการประเมินเมื่อวันที่ 29 กันยายน 2543 แต่มิได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินภายใน 30 วัน ตามที่บัญญัติไว้ใน พ.ร.บ.ศุลกากรฯ ที่แก้ไขเพิ่มเติมมาตรา 112 ฉ ซึ่งบัญญัติว่า "...ผู้นำของเข้ามีสิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้งการประเมิน..." การประเมินจึงยุติ จำเลยไม่มีสิทธิต่อสู้ว่าการประเมินไม่ชอบ จำเลยจึงมีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากรเพิ่มเติมตามฟ้อง แม้ศาลภาษีอากรกลางจะมิได้ยกข้อที่จำเลยไม่มีสิทธิต่อสู้ว่าการประเมินไม่ชอบขึ้นวินิจฉัย ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรก็ยกปัญหาดังกล่าวขึ้นวินิจฉัยได้ เพราะเป็นปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน

การตีความในพิกัดอัตราศุลกากร มาตรา 15 แห่ง พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 ให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้าย พ.ร.ก.ดังกล่าวประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร ซึ่งทำขึ้นเมื่อวันที่ 15 ธันวาคม พ.ศ.2493 และประเทศไทยได้เข้าเป็นภาคีอนุสัญญาดังกล่าวเมื่อวันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2515
คำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร ได้ให้ความหมายของเครื่องบริการเงินด่วนอัตโนมัติ (Automatic Teller Machine : ATM) ไว้ว่า "เครื่องจักรซึ่งลูกค้าสามารถฝาก ถอน และโอนเงิน และดูยอดเงินคงเหลือในบัญชี โดยไม่ต้องติดต่อกับเจ้าหน้าที่ของธนาคารโดยตรง" เมื่อเครื่องบริการฝากเงินอัตโนมัติ (Automatic Deposit Machine : ADM" (ที่โจทก์นำเข้ามีคุณสมบัติเฉพาะการรับฝากเงินเท่านั้น มิได้มีคุณสมบัติครบทั้ง 4 ประการ เครื่องบริการฝากเงินอัตโนมัติ (Automatic Deposit Machine : ADM" จึงไม่อาจถือเป็นเครื่องบริการเงินด่วนอัตโนมัติ (Automatic Teller Machine : ATM) ที่จะได้รับการยกเว้นอากร

ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร ฯ มาตรา 40 และ 112 ต่างมีบทบัญญัติเกี่ยวกับการวางเงินประกันค่าอากร แต่มาตรา 112 เป็นการวางเงินประกันกรณีที่พนักงานเจ้าหน้าที่เห็นว่ามีปัญหาเกี่ยวกับจำนวนค่าอากรสำหรับของที่กำลังผ่านศุลกากร แตกต่างจากมาตรา 40 ที่เป็นการวางประกันกรณีที่ไม่มีปัญหาเกี่ยวกับจำนวนค่าอากรสำหรับของที่กำลังผ่านศุลกากร เมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่เห็นว่าโจทก์สำแดงเท็จและโจทก์ได้วางเงินประกันตามคำสั่งของพนักงานเจ้าหน้าที่ กรณีจึงเป็นการวางเงินประกันที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเห็นว่ามีปัญหาเกี่ยวกับจำนวนค่าอากรสำหรับของที่กำลังผ่านศุลกากรตามมาตรา 112 เมื่อมีการคืนเงินประกัน โจทก์จึงมีสิทธิได้รับดอกเบี้ยตามมาตรา 112 จัตวา วรรคสี่
โจทก์ได้ชำระค่าอากรเฉพาะตามจำนวนที่สำแดงไว้เท่านั้น ส่วนจำนวนที่พนักงานเจ้าหน้าที่เรียกให้โจทก์ชำระเพิ่มโจทก์ได้วางเงินประกันไว้ เงินประกันดังกล่าวมิใช่เงินอากรที่โจทก์ได้เสียไว้เกินจำนวนที่พึงต้องเสียจริง จึงไม่อยู่ในบังคับอายุความ 2 ปี นับจากวันที่นำของเข้าตาม พ.ร.บ.ศุลกากร ฯ มาตรา 10 วรรคท้าย เมื่อไม่มีกำหนดอายุความไว้โดยเฉพาะ จึงมีอายุความ 10 ปี ตาม ป.พ.พ. มาตรา 193/30 ประกอบมาตรา 193/12

ป.รัษฎากร มาตรา 71 บัญญัติว่า "ในกรณีที่ (1) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้หรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า..." เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจทำการประเมินภาษีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลโดยวิธีพิเศษตามมาตรา 71 (1) ได้เมื่อมีกรณีใดกรณีหนึ่งดังนี้ 1. ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามที่ ป.รัษฎากรกำหนด 2. ไม่ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ แห่ง ป.รัษฎากร และ 3. ไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 แห่ง ป.รัษฎากร สำหรับกรณีของโจทก์ได้ความว่า โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) และรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีอื่น ภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่ง ป.รัษฎากร จึงต้องด้วยกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ตามมาตรา 71 (1) แห่ง ป.รัษฎากร นอกจากนี้ได้ความว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ให้โอกาสโจทก์โดยหมายเรียกให้โจทก์ไปพบ และนำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวน แต่โจทก์นำส่งบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานให้ไต่สวนภายหลังที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินตามมาตรา 71 (1) แล้ว ทั้งที่โจทก์มีหน้าที่ต้องจัดทำบัญชีต่างๆ รวมถึงต้องเก็บเอกสารหลักฐานประกอบการทำบัญชีดังกล่าวไว้ให้พร้อมเพื่อการตรวจสอบอยู่แล้ว ถือได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ให้ความเป็นธรรมแก่โจทก์และปฏิบัติโดยชอบด้วยกฎหมายและคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.78/2541 เรื่องขอบเขตการใช้อำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่ง ป.รัษฎากร แล้ว
การคิดเงินเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 67 ตรี วรรคแรก มิใช่ใช้เฉพาะกับการประเมินภาษีจากกำไรสุทธิโดยวิธีปกติตามมาตรา 65 เท่านั้น แต่ยังใช้กับการประเมินภาษีโดยวิธีพิเศษตามมาตรา 71 (1) ด้วย การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มนั้นชอบด้วยกฎหมายแล้ว
เมื่อรายรับที่โจทก์ถูกหักภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งจำเลยที่ 1 แล้ว เป็นส่วนหนึ่งของรายรับที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาใช้ในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ตามมาตรา 71 (1) แห่ง ป.รัษฎากร จึงต้องนำภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วนั้นมาหักออกจากภาษีเงินได้นิติบุคคลที่โจทก์ต้องชำระตามการประเมินนี้ด้วย โดยไม่ต้องคำนึงว่าจะเป็นการประเมินโดยวิธีพิเศษตามมาตรา 71 (1) หรือเป็นการประเมินโดยวิธีปกติตามมาตรา 65 หรือไม่ มิฉะนั้นจะเท่ากับโจทก์ถูกเรียกเก็บภาษีจากรายรับหรือรายได้เดียวกันซ้ำซ้อน

ป.รัษฎากร มาตรา 14 บัญญัติว่า ภาษีอากรประเมิน คือที่มีระบุไว้ในหมวดนั้น ๆ ว่าเป็นภาษีอากรประเมิน และมาตรา 15 บัญญัติว่า เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นในหมวดต่าง ๆ แห่งลักษณะนี้ ให้ใช้บทบัญญัติในหมวดนี้บังคับแก่การภาษีอากรประเมินทุกประเภท แต่ในหมวด 6 มิได้ระบุว่า อากรแสตมป์เป็นภาษีอากรประเมินและไม่มีบทบัญญัติว่าไว้เป็นอย่างอื่น ดังนั้น อากรแสตมป์จึงไม่ใช่ภาษีอากรประเมิน เจ้าพนักงานจึงมีอำนาจเรียกเก็บค่าอากรแสตมป์ได้โดยไม่ต้องออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนก่อน การที่เจ้าพนักงานเรียกเก็บอากรแสตมป์จากโจทก์โดยมิได้ออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนก่อนจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว