คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับผู้พิพากษา
ทองหล่อ โฉมงาม

มาตรา 91/1 (4) แห่ง ป.รัษฎากร ให้คำนิยามคำว่า ขาย ว่า หมายความรวมถึงสัญญาจะขาย ขายฝาก แลกเปลี่ยน ให้ ให้เช่าซื้อ หรือจำหน่าย จ่าย โอน ไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่ ตามบทนิยามดังกล่าวเห็นได้ว่า แม้โจทก์จะโอนที่ดินดังกล่าวให้แก่กรมทางหลวงซึ่งเป็นไปตาม พ.ร.บ.ว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ พ.ศ.2530 ก็ถือว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/1 (4)
ส่วนการขายอสังหาริมทรัพย์ที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น แม้ ป.รัษฎากร มาตรา 91/2 บัญญัติว่า ภายใต้บังคับมาตรา 91/4 การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ในราชอาณาจักรให้อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติในหมวดนี้... (6) การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาโดยวิธีใดก็ตาม ทั้งนี้ เฉพาะที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดในพระราชกฤษฎีกา และ พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป. รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ออกโดยอาศัยบทบัญญัติดังกล่าวและใช้บังคับขณะนั้น มาตรา 3 บัญญัติว่า ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่ง ป. รัษฎากร มีดังต่อไปนี้... (5) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ แต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรม แต่อสังหาริมทรัพย์ที่โจทก์โอนไปดังกล่าว โจทก์จำเป็นต้องมีไว้ในการประกอบกิจการเพราะใช้ทำสำนักงานและโรงงานผลิตเฟอร์นิเจอร์จำหน่าย ไม่ใช่มีไว้เพื่อขาย ประกอบกับการที่โจทก์ถูกเวนคืนไม่ใช่การโอนโดยเจตนาหรือเพื่อประโยชน์ในกิจการของโจทก์ ย่อมไม่เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่ง ป. รัษฎากร
(ประชุมใหญ่ครั้งที่ 1/2549)

ที่ดินของโจทก์อยู่ในเขตที่จะเวนคืน การที่โจทก์โอนที่ดินให้แก่กรมทางหลวงเป็นไปตามพระราชบัญญัติว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ พ.ศ.2530 ถือได้ว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1 (4)
โจทก์จำเป็นต้องมีที่ดินไว้ใช้ในการประกอบกิจการ เพราะต้องใช้เป็นสำนักงานและโรงงานผลิตเฟอร์นิเจอร์จำหน่าย ไม่ใช่มีไว้เพื่อขาย ประกอบกับโจทก์ต้องโอนทรัพย์เนื่องจากการถูกเวนคืนไม่ใช่การโอนโดยเจตนาหรือเพื่อประโยชน์ในกิจการของโจทก์ จึงไม่เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร

เงินรายจ่ายที่โจทก์จ่ายให้บริษัท ย. สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และปี 2532 โดยคิดเป็นร้อยละของรายจ่ายหลักที่ใช้ในการผลิตบวกด้วยร้อยละของรายจ่ายในการสำรวจทางธรณีวิทยาและธรณีฟิสิกส์และบวกด้วยร้อยละของรายจ่ายทางตรง เป็นการกำหนดขึ้นโดยมิได้คำนึงถึงรายจ่ายที่เกิดขึ้นของบริษัท ย. จึงมิใช่รายจ่ายตามปกติและจำเป็นในการปิโตรเลียมของโจทก์ที่โจทก์จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ ตาม มาตรา 65 ฉ แห่ง พ.ร.บ. ภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ. 2514
แต่เงินรายจ่ายที่บริษัท ซ. และบริษัท ม. ผู้ร่วมสัมปทานกับโจทก์ต้องเฉลี่ยจ่ายให้กับบริษัท ย. สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และปี 2532 โดยจ่ายให้แก่สำนักงานใหญ่ของโจทก์ที่ประเทศสหรัฐอเมริกาแล้วสำนักงานใหญ่ของโจทก์ได้จ่ายต่อให้แก่บริษัท ย. เป็นการที่โจทก์ได้รับเงินได้จากบริษัทผู้ร่วมสัมปทานซึ่งเป็นนิติบุคคลแยกต่างหากจากกันในส่วนที่เกินจากรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริง โดยไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าโจทก์ได้จ่ายคืนให้บริษัท ซ. และบริษัท ย. ผู้ร่วมสัมปทานกับโจทก์ ถือเป็นเงินได้อื่นที่โจทก์ได้รับเนื่องจากการประกอบกิจการปิโตรเลียมตามมาตรา 22 (5) พ.ร.บ. ภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ. 2514 ที่โจทก์ต้องนำมารวมในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ
(ประชุมใหญ่ครั้งที่ 1/2549)

ในวันชี้สองสถานคู่ความยอมรับข้อเท็จจริงกัน ศาลภาษีอากรกลางเห็นว่าข้อเท็จจริงจากคำแถลงรับของคู่ความและเอกสารที่คู่ความนำส่งศาลเพียงพอที่จะวินิจฉัยคดีได้แล้ว จึงให้งดสืบพยานโจทก์และพยานจำเลย ศาลภาษีอากรกลางย่อมมีอำนาจนำข้อเท็จจริงที่คู่ความยอมรับกันดังกล่าวและข้อเท็จจริงจากพยานเอกสารที่จำเลยนำส่งต่อศาลมาวินิจฉัยว่าพฤติการณ์ของโจทก์มีเหตุอันควรงดหรือลดเบี้ยปรับให้มากกว่าที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดให้หรือไม่ ตาม พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 และ 20 ประกอบข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ. 2544 ข้อ 16 และ 21

โจทก์ขายที่ดินตามฟ้องในขณะที่ พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ใช้บังคับ และเป็นการขายตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในพระราชกฤษฎีกา โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่ง ป. รัษฎากร ซึ่งโจทก์จะต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีภายในวันที่สิบห้าของเดือนถัดไปตามมาตรา 91/10 (เดิม) แห่ง ป. รัษฎากร ซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น การที่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีและไม่ชำระภาษีภายในกำหนดเวลา โจทก์จึงต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มด้วย แม้ต่อมาจะมี พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 และให้ยกเลิก พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ก็มีผลต่อการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 เป็นต้นไป ไม่มีผลต่อการขายที่ดินของโจทก์และความรับผิดในการเสียภาษีของโจทก์ที่มีอยู่แล้วแต่อย่างใด โจทก์จึงไม่มีสิทธิขอคืนภาษีและจำเลยไม่ต้องคืนภาษีที่โจทก์ชำระแล้วแก่โจทก์

ตาม พ.ร.ฎ. (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 มาตรา 3 (6) วรรคสอง บัญญัติว่า "ในกรณีที่ที่ดินและอาคารหรือสิ่งปลูกสร้างได้มาไม่พร้อมกัน กำหนดเวลา 5 ปี ให้ถือตามระยะเวลาการได้มาซึ่งที่ดิน หรืออาคาร หรือสิ่งปลูกสร้างที่ได้มาภายหลัง" ความหมายของการได้มาซึ่งอาคารหรือสิ่งปลูกสร้างตามบทบัญญัติดังกล่าว ย่อมต้องหมายความรวมถึงการได้มาโดยเจ้าของที่ดินก่อสร้างเอง หรือซื้อมา หรือรับโอนมาด้วยประการใด ๆ ดังนั้น การที่โจทก์ลงทุนปลูกสร้างอาคารลงในที่ดินของโจทก์เอง ก็ต้องถือว่าโจทก์ได้อาคารหรือสิ่งปลูกสร้างมาภายหลังจากได้ที่ดินมาแล้ว เมื่อโจทก์ขายที่ดินและอาคารดังกล่าวไปภายในระยะเวลา 5 ปี นับแต่ได้อาคารมาโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีธรุกิจเฉพาะสำหรับที่ดินและอาคารนั้น

ตามพฤติการณ์ที่โจทก์กับ อ. ตกลงร่วมกันซื้อที่ดินพิพาทจาก ส. เมื่อถึงวันโอนโจทก์ไม่ว่างจึงให้ อ. เป็นผู้ซื้อตามสัญญาซื้อขายที่ดินเพียงผู้เดียว การจ่ายเงินค่าที่ดินโจทก์ร่วมจ่ายกับ อ. ตั้งแต่แรกคนละครึ่ง นอกจากนี้ในส่วนที่เกี่ยวกับการขายที่ดินให้บริษัท ก. ปรากฏว่า เมื่อวันที่ 26 เมษายน 2533 โจทก์เป็นผู้เสนอขายที่ดินบริเวณแขวงตลาดบางเขน (ดอนเมือง) รวม 10 โฉนด ซึ่งรวมทั้งที่ดินแปลงดังกล่าว โดยมีข้อมูลประกอบการพิจารณาเกี่ยวกับความสูงของอาคารที่จะสามารถก่อสร้างได้ ซึ่ง อ. สอบถามจากการท่าอากาศยานแห่งประเทศไทย และการขอเปิดทางเข้า - ออก ผ่านที่ดินของการรถไฟแห่งประเทศไทย ซึ่งโจทก์ดำเนินการร่วมกับ อ. แสดงให้เห็นว่าโจทก์และ อ. ร่วมกันซื้อที่ดินแปลงดังกล่าวเพื่อขายและร่วมกันขายให้แก่บริษัท ก. จึงเข้าลักษณะเป็นหุ้นส่วนหรือบุคคลในห้างหุ้นส่วนสามัญหรือคณะบุคคล
การที่โจทก์และ อ. ร่วมกันจองซื้อที่ดินแปลงดังกล่าวตั้งแต่ปี 2528 ซึ่งเป็นที่นาอยู่ต่ำกว่าทางรถไฟ 2.3 เมตร ไม่มีบ้านเรือนและสิ่งปลูกสร้าง ในราคาตารางวาละ 47,000 บาท อ. ได้รับโอนกรรมสิทธิ์เมื่อวันที่ 25 มกราคม 2533 และโจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์รวมเมื่อวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2533 แล้วร่วมกันขายต่อให้บริษัท ก. เมื่อวันที่ 24 ตุลาคม 2533 ในราคาตารางวาละ 66,000 บาท ซึ่งเป็นการขายต่อในระยะเวลาสั้นและได้กำไรจำนวนมากโดยไม่ได้เข้าทำประโยชน์ในที่ดินดังกล่าว แสดงให้เห็นว่าโจทก์กับ อ. มีเจตนาซื้อที่ดินแปลงดังกล่าวโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร การที่โจทก์กับ อ. ขายที่ดินให้แก่บริษัท ก. จึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไรและเป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไร ต้องนำรายได้จากการขายมาคำนวณเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าในนามของห้างหุ้นส่วนสามัญหรือคณะบุคคล ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 40 (8), 56, 77 (เดิม) และ 78 (เดิม)
สัญญาจะซื้อจะขายที่ดินที่ระบุว่าบริษัท ก. เป็นผู้ชำระค่าภาษีจากการขายที่ดินทั้งหมดเป็นเพียงข้อตกลงกันระหว่างคู่สัญญาคือโจทก์กับพวกและบริษัท ก. มีผลผูกพันเฉพาะคู่สัญญาเท่านั้น มิได้มีผลทำให้ความรับผิดของโจทก์ผู้มีหน้าที่เสียภาษีตามกฎหมายเปลี่ยนแปลงไป

โจทก์และ ป. ร่วมกันซื้อห้องชุดพิพาทและใช้เป็นที่พักระหว่างที่เดินทางมากรุงเทพมหานคร แม้ว่าจะมิได้ใช้เป็นที่พักประจำเพียงแต่ใช้เป็นครั้งคราว ก็ถือได้ว่าเป็นกรณีเจ้าของอยู่เอง อันได้รับการยกเว้นตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 10 กรณีจึงไม่จำต้องวินิจฉัยว่า การที่โจทก์และ ป. ให้ ส. เข้าอยู่เป็นการเฝ้ารักษาห้องชุดพิพาทหรือไม่

ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าไม่สามารถแสดงใบกำกับภาษีได้ เนื่องจาก อ. ไม่ยอมส่งมอบบัญชีและเอกสารคืนโจทก์ และโจทก์ไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีจากผู้ออกใบกำกับภาษีได้เพราะโจทก์ไม่ทราบว่ามีใบกำกับภาษีอะไรบ้างนั้น ไม่ใช่กรณีที่ใบกำกับภาษีถูกทำลายโดยเหตุสุดวิสัย และไม่ใช่กรณีที่โจทก์ไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีได้เนื่องจากผู้ออกใบกำกับภาษีไม่สามารถออกใบแทนใบกำกับภาษีได้เพราะเหตุสุดวิสัย จึงไม่เข้าข้อยกเว้นตาม ป. รัษฎากร มาตรา 82/5 (1) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 17) ข้อ 2 ที่จะนำภาษีซื้อมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3
โจทก์ประกอบกิจการขายสินค้ามีหน้าที่จัดทำบัญชีและต้องเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไว้ ณ สถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์ หากจะเก็บไว้ ณ สถานที่อื่นจะต้องขออนุญาตต่อสารวัตรใหญ่บัญชีหรือสารวัตรบัญชี ตามข้อ 13 แห่งประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 การที่โจทก์มอบเอกสารหลักฐานทางบัญชีให้ อ. นำไปเก็บไว้ ณ สำนักงานของ อ. โดยไม่ได้ขออนุญาตตามกฎหมาย ย่อมเป็นการฝ่าฝืนบทบัญญัติดังกล่าว โจทก์จะอ้างเอาเหตุที่ อ. ไม่ยอมส่งเอกสารคืนโจทก์มาเป็นเหตุที่ไม่อาจส่งเอกสารให้เจ้าพนักงานตรวจสอบไม่ได้

ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 19 และ 20 การออกหมายเรียกเป็นขั้นตอนหนึ่งของการประเมิน หากโจทก์เห็นว่าการออกหมายเรียกไม่ชอบด้วยกฎหมายโจทก์ก็ชอบที่จะโต้แย้งคัดค้านโดยอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายในกำหนดเวลาสามสิบวันนับแต่ได้รับแจ้งการประเมินคือได้รับหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 30 เมื่อโจทก์ไม่ใช้สิทธิอุทธรณ์ก็ต้องถือว่าการประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลการขาดทุนสุทธิดังกล่าวเพราะต้องห้ามตาม พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรฯ มาตรา 7 (1) และ 8
ในปี 2533 โจทก์เป็นเพียงผู้ผลิตและขายสินค้าให้แก่ลูกค้าภายในประเทศ และโจทก์มีบริษัท บ. ซึ่งเป็นบริษัทในเครือเป็นลูกค้ารับซื้อแป้งจากโจทก์ไปจำหน่ายยังต่างประเทศอยู่แล้ว จึงไม่มีเหตุจำเป็นที่กรรมการโจทก์ต้องไปดำเนินการแก้ไขปัญหาเกี่ยวกับผลิตภัณฑ์สินค้าให้แก่ลูกค้าในต่างประเทศ ทั้งโจทก์ไม่มีหลักฐานที่เป็นเอกสารในการติดต่อทางการค้ากับลูกค้าของโจทก์ในต่างประเทศมาแสดงต่อศาล จึงฟังไม่ได้ว่ากรรมการของโจทก์เดินทางไปต่างประเทศเพื่อติดต่อลูกค้าเพื่อเปิดตลาดใหม่และแก้ไขปัญหาสินค้าของโจทก์เพื่อประโยชน์แก่ธุรกิจของโจทก์ ค่าใช้จ่ายดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัวและเป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ จึงต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3) และ (13)