คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับผู้พิพากษา
ทองหล่อ โฉมงาม

โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายแล้ว ต่อมาโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมพร้อมขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มตามสิทธิของโจทก์ที่บัญญัติไว้ใน ป.รัษฎากร มาตรา 84 ซึ่งการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมนี้กฎหมายมิได้กำหนดกรอบเวลาไว้ เมื่อโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมดังกล่าวภายใน 3 ปี นับแต่วันพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีสำหรับเดือนภาษีนั้น ตามมาตรา 84/1 (1) จึงถือว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพื่อขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 161 (พ.ศ.2526) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการให้ดอกเบี้ยแก่ผู้ได้รับเงินคืนภาษีอากรแล้ว โจทก์จึงมีสิทธิได้รับดอกเบี้ยในภาษีมูลค่าเพิ่มที่ขอคืน

กฎกระทรวงฉบับที่ 161 (พ.ศ.2526) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการให้ดอกเบี้ยแก่ผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากรข้อ 2 วรรคหนึ่ง ระบุว่า "การคิดดอกเบี้ยตามข้อ 1 จะคิดให้ต่อเมื่อได้มีการยื่นแบบแสดงรายการหรือคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือภายในเวลาที่ได้รับการขยายหรือเลื่อนให้" โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มครั้งแรกภายในกำหนดเวลา ต่อมาโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมพร้อมขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มตามสิทธิของโจทก์ที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 84 ซึ่งการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมนี้กฎหมายมิได้กำหนดกรอบเวลาไว้ เมื่อโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมภายใน 3 ปี นับแต่วันพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีสำหรับเดือนภาษีนั้นตามมาตรา 84/1 (1) จึงถือว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเพื่อขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดตามกฎกระทรวงแล้ว โจทก์จึงมีสิทธิได้รับดอกเบี้ยในภาษีมูลค่าเพิ่มที่ขอคืน

ป.พ.พ. มาตรา 733 บัญญัติว่า "...ถ้าเอาทรัพย์สินซึ่งจำนองออกขายทอดตลาดใช้หนี้ได้เงินจำนวนสุทธิน้อยกว่าจำนวนเงินที่ค้างชำระกันอยู่นั้นก็ดี เงินยังขาดจำนวนอยู่เท่าใด ลูกหนี้ไม่ต้องรับผิดในเงินนั้น" ปรากฏว่าสัญญาจำนองที่ดินทั้ง 30 แปลง ระหว่างโจทก์กับจำเลยที่ 2 เพื่อเป็นประกันการผ่อนชำระหนี้ค่าภาษีอากรค้างของจำเลยที่ 1 โจทก์กับจำเลยที่ 1 ไม่มีข้อตกลงว่า ถ้าเอาทรัพย์สินซึ่งจำนองออกขายทอดตลาดใช้หนี้ได้เงินจำนวนสุทธิน้อยกว่าจำนวนเงินที่ค้างชำระกันเงินยังขาดจำนวนอยู่เท่าใดจำเลยที่ 1 ต้องรับผิดในเงินนั้น อันเป็นการยกเว้นบทบัญญัติของมาตรา 733 ดังกล่าวข้างต้น กรณีจึงต้องอยู่ในบังคับแห่งบทบัญญัติของมาตราดังกล่าว คือหากบังคับจำนองได้เงินไม่พอชำระหนี้จำเลยที่ 1 ไม่ต้องรับผิดในส่วนที่ขาด ที่โจทก์อ้างว่า จำเลยที่ 1 จะหลุดพ้นความรับผิดก็ต่อเมื่อได้ชำระค่าภาษีอากรค้างเสร็จสิ้นแล้ว และคดีนี้มิใช่เป็นเรื่องที่จำเลยที่ 1 นำทรัพย์สินของตนเองมาจำนอง จึงไม่อยู่ในบังคับแห่งบทบัญญัติมาตรา 733 นั้น บทบัญญัติแห่งมาตรา 733 หาได้มีข้อจำกัดการใช้บังคับเฉพาะกรณีที่ลูกหนี้จำนองทรัพย์สินของตนเองเท่านั้น

สัญญาจำนองที่ดินระหว่างกรมสรรพากรโจทก์กับจำเลยที่ 2 เป็นประกันการผ่อนชำระหนี้ค่าภาษีอากรค้างของจำเลยที่ 1 ไม่มีข้อตกลงว่า ถ้าเอาทรัพย์สินซึ่งจำนองออกขายทอดตลาดใช้หนี้ได้เงินจำนวนสุทธิน้อยกว่าจำนวนเงินที่ค้างชำระกัน เงินยังขาดจำนวนอยู่เท่าใดจำเลยที่ 1 ต้องรับผิดในเงินนั้น อันเป็นการยกเว้นบทบัญญัติ ป.พ.พ. มาตรา 733 กรณีจึงต้องอยู่ในบังคับแห่งบทบัญญัติของมาตราดังกล่าว คือ หากบังคับจำนองได้เงินไม่พอชำระหนี้จำเลยที่ 1 ไม่ต้องรับผิดในส่วนที่ขาด ทั้งมาตรา 733 มิได้มีข้อจำกัดการใช้บังคับเฉพาะกรณีที่ลูกหนี้จำนองทรัพย์สินของตนเองเท่านั้น

ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/21 (5) ประกอบมาตรา 88/5 และมาตรา 30 โจทก์มีสิทธิอุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ปัญหาข้อเท็จจริงใดที่โจทก์ไม่ใช้สิทธิหยิบยกขึ้นอุทธรณ์เพื่อให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ทำการไต่สวนหาความจริงและพิจารณาวินิจฉัย ปัญหาข้อเท็จจริงนั้นย่อมเป็นอันยุติ โจทก์จะยกปัญหาข้อเท็จจริงนั้นขึ้นอุทธรณ์ต่อศาลไม่ได้ เพราะล่วงเลยเวลาที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะไต่สวนข้อเท็จจริงเพื่อพิสูจน์ข้อกล่าวอ้างของโจทก์แล้ว เมื่อโจทก์ยกปัญหาดังกล่าวขึ้นอุทธรณ์ต่อศาลไม่ได้ การที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้จึงเป็นคำวินิจฉัยที่ไม่ชอบ
โจทก์ขายอสังหาริมทรัพย์ เมื่อวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2536 ในขณะที่ พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244)ฯ มีผลใช้บังคับ การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะกรณีนี้จึงต้องนำ พ.ร.ฎ. ฉบับนี้มาใช้บังคับ แม้ พ.ร.ฎ. ฉบับนี้จะถูกยกเลิกโดย พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 342)ฯ แต่การยกเลิกนั้นก็ไม่มีผลทำให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ใน พ.ร.ฎ. ฉบับเดิมกลายเป็นไม่ต้องเสียภาษีไปได้ เพราะไม่มีกฎหมายบัญญัติว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เข้าหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ใน พ.ร.ฎ. ฉบับเดิมในขณะที่ พ.ร.ฎ. ฉบับเดิมมีผลใช้บังคับไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะอีกต่อไป การที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินเรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะจากโจทก์โดยอาศัยหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ใน พ.ร.ฎ. ฉบับเดิม จึงเป็นการประเมินโดยมีกฎหมายให้อำนาจและปรากฏตามบันทึกการปิดหนังสือแจ้งการประเมินว่า เจ้าหน้าที่ได้ปิดหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบโดยชอบตาม ป.รัษฎากร มาตรา 8 เมื่อวันที่ 6 มีนาคม 2546 ซึ่งอยู่ภายในกำหนดเวลา 10 ปี นับแต่วันครบกำหนดชำระภาษีคือวันที่ 15 มีนาคม 2536 จึงเป็นการประเมินภาษีภายในอายุความตาม ป.พ.พ. มาตรา 193/31

โจทก์เป็นผู้ประกอบการให้เช่าพื้นที่อาคารสำนักงานซึ่งมีการให้บริการสาธารณูปโภค ซึ่งการประกอบกิจการให้เช่าพื้นที่อาคารสำนักงานได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 81 (1) (ต) ส่วนการประกอบกิจการให้บริการต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน แต่เมื่อกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวโจทก์คิดค่าตอบแทนในอัตราเท่ากับกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน และผู้เช่าที่มีสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวมีสิทธิใช้บริการทุกประเภทได้เช่นเดียวกับผู้เช่าที่มีสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน จึงเป็นการประกอบกิจการทั้งที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเช่นเดียวกับกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกันโจทก์จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย

เงินได้ที่เป็นดอกเบี้ยรวมทั้งเงินได้ที่มีลักษณะทำนองเดียวกันกับดอกเบี้ยตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่ง ป.รัษฎากร หมายถึงเงินได้ที่มีลักษณะเป็นหนี้อุปกรณ์ของหนี้ประธาน โดยคำนวณจากหนี้ประธานในอัตราและตามระยะเวลาที่กำหนดโดยนิติกรรมสัญญาหรือบทบัญญัติของกฎหมาย ซึ่งฝ่ายที่เป็นลูกหนี้หรือตกเป็นลูกหนี้เป็นผู้จ่ายหรือชำระเพิ่มขึ้นจากหนี้ประธานตามข้อตกลงของนิติกรรมสัญญาหรือบทบัญญัติของกฎหมายให้แก่ฝ่ายที่เป็นเจ้าหนี้
ข้อตกลงตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยระหว่างสถาบันการเงินกับโจทก์ไม่ใช่สัญญากู้ยืมเงิน เพราะสถาบันการเงินไม่ได้ส่งมอบเงินกู้ยืมจำนวนใดให้แก่โจทก์ และโจทก์ไม่ต้องชำระเงินจำนวนใดที่ได้รับไปคืนให้ เพียงให้โจทก์มีโอกาสได้รับประโยชน์ตามสัญญาโดยเฉพาะต่างหากจากสัญญากู้ยืมเงิน หากโจทก์มีผลกำไรที่ได้รับจากสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยแล้วนำเงินนั้นไปหักกลบลบหนี้กับจำนวนดอกเบี้ยตามสัญญากู้ยืมเงินก็เท่ากับเป็นการนำรายได้จากแหล่งอื่นไปชำระดอกเบี้ยตามสัญญากู้ยืม มิใช่กรณีที่ถือว่าเงินที่โจทก์ได้รับตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยกลายเป็นรายได้ประเภทดอกเบี้ยของผู้ให้กู้ซึ่งทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยกับโจทก์ไปได้ และในกรณีกลับกันเมื่อโจทก์เป็นฝ่ายต้องจ่ายเงินส่วนต่างแก่สถาบันการเงินคู่สัญญา เงินที่โจทก์จ่ายก็เป็นรายรับแก่คู่สัญญาโดยผลของสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยโดยเฉพาะเช่นกัน มิใช่เงินได้จากดอกเบี้ย โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่าย และนำส่งตามมาตรา 70

โรงเรือนส่วนที่จะได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 10 ต้องเป็นโรงเรือนส่วนที่เจ้าของอยู่เองหรือให้ผู้แทนอยู่เฝ้ารักษาและมิได้ใช้เป็นที่ไว้สินค้าหรือประกอบกิจการอุตสาหกรรม โจทก์ซึ่งเป็นเจ้าของตึกแถวพิพาทเป็นนิติบุคคล มีฐานะ สิทธิและหน้าที่ของตนต่างหากจากบุคคลธรรมดา และมีที่ตั้งสำนักงานใหญ่หรือที่ตั้งที่ทำการอันเป็นสถานประกอบการเป็นที่อยู่ แม้ ว. จะเป็นผู้แทนของโจทก์ แต่ก็เป็นบุคคลธรรมดา การที่ ว. อยู่อาศัยในตึกแถวพิพาทจึงถือไม่ได้ว่าเป็นกรณีที่โจทก์ซึ่งเป็นเจ้าของอยู่เองที่จะไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนตามบทบัญญัติดังกล่าว

โจทก์ที่ 1 ซึ่งเป็นนิติบุคคลร่วมกับโจทก์ที่ 2 ถึงที่ 8 ซึ่งเป็นบุคคลธรรมดาขายที่ดินอันมีกรรมสิทธิ์ร่วมกันภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาเป็นการประกอบกิจการร่วมค้าตาม ป.รัษฎากร มาตรา 39 จึงเป็นนิติบุคคลผู้มีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะจากรายรับที่ได้จากกิจการที่ดำเนินการร่วมกันต่างหากจากโจทก์ทั้งแปดแต่ละคนตาม ป.รัษฎากร มาตรา 77/1 (4) ประกอบมาตรา 91/1 วรรคสอง เมื่อไม่ปรากฏว่าโจทก์ทั้งแปดได้ร่วมกันยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะในนามของนิติบุคคลผู้ประกอบกิจการร่วมค้าเช่นนี้ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินได้โดยไม่จำต้องออกหมายเรียกตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/15 (1) และมาตรา 88/4 ประกอบกับมาตรา 91/21 (5) กรณีภาษีธุรกิจเฉพาะ ประมวลรัษฎากรมิได้กำหนดเวลาการประเมินไว้ จึงต้องบังคับตามบทบัญญัติอายุความทั่วไปตาม ป.พ.พ. มาตรา 193/31 ซึ่งมีกำหนด 10 ปี ในการเรียกเอาค่าภาษีอากร

สัญญาค้ำประกันการผ่อนชำระภาษีอากรระบุว่า ถ้าจำเลยที่ 1 ไม่ได้ชำระภาษีอากร เมื่อโจทก์ได้แจ้งจำนวนเงินภาษีอากรที่ต้องชำระของจำเลยที่ 1 ให้จำเลยที่ 2 แล้ว จำเลยที่ 2 จะนำเงินมาชำระให้แก่โจทก์ภายในเวลา 15 วัน นับแต่วันได้รับแจ้ง โดยจำเลยที่ 2 จะชำระเงินให้แทนจำเลยที่ 1 ซึ่งเป็นผู้ขอผ่อนชำระภาษีอากรโดยมิต้องเรียกร้องให้จำเลยที่ 1 ต้องชำระก่อน ข้อสัญญาดังกล่าวเป็นกรณีที่จำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นผู้ค้ำประกันสละสิทธิที่จะขอให้เรียกจำเลยที่ 1 ผู้เป็นลูกหนี้ชำระก่อนและสละสิทธิที่จะให้โจทก์บังคับการชำระหนี้เอาจากทรัพย์สินของจำเลยที่ 1 ก่อน ตาม ป.พ.พ. มาตรา 688 และ 689 อันมีผลทำให้โจทก์มีสิทธิเรียกร้องให้จำเลยที่ 1 หรือที่ 2 คนใดคนหนึ่งชำระหนี้สิ้นเชิง โดยจำเลยที่ 1 และที่ 2 ยังคงต้องรับผิดต่อโจทก์จนกว่าโจทก์จะได้รับชำระหนี้เสร็จสิ้นเชิง จำเลยที่ 2 จึงต้องร่วมรับผิดกับจำเลยที่ 1 อย่างลูกหนี้ร่วมตาม ป.พ.พ. มาตรา 691
โจทก์อุทธรณ์ขอให้จำเลยที่ 2 ร่วมรับผิดกับจำเลยที่ 1 อย่างลูกหนี้ร่วม จึงเป็นคำขอให้ปลดเปลื้องทุกข์อันไม่อาจคำนวณเป็นราคาเงินได้ ต้องเสียค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์จำนวน 200 บาท ตามตาราง 1 ท้าย ป.วิ.พ. ข้อ (2) (ก) ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 24 แต่โจทก์เสียค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์มาตามจำนวนทุนทรัพย์ที่โจทก์ฟ้องทั้ง ๆ ที่โจทก์เป็นฝ่ายชนะคดีในศาลภาษีอากรกลางอันเป็นการไม่ถูกต้อง และต้องคืนค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์ส่วนที่เกินมาให้แก่โจทก์