คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับผู้พิพากษา
กำธร โพธิ์สุวัฒนากุล

โจทก์นำเข้าแบตเตอรี่ลักษณะเป็นก้อน เรียกกันทั่วไปว่าถ่านไฟฉายหรือแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อน สามารถนำไปใช้กับเครื่องใช้ไฟฟ้าชนิดต่าง ๆ ได้ทั่วไป โจทก์ได้นำแบตเตอรี่ดังกล่าวมาจัดเรียงต่อแบบอนุกรม และเชื่อมขั้วแบตเตอรี่แต่ละอันให้ครบวงจรแล้วประกอบเข้ากับกล่องพลาสติก และต่อสายไฟแบตเตอรี่เข้ากับขั้วไฟฟ้าภายในกล่อง การกระทำดังกล่าวเป็นการทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ต้องตามคำนิยาม "ผลิต" ตาม พ.ร.บ. ภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 4
โจทก์เสียภาษีสรรพสามิตจากแบตเตอรี่ในฐานะผู้นำเข้า ต่อมานำแบตเตอรี่ดังกล่าวมาผลิตเป็นแบตเตอรี่สำหรับโทรศัพท์เคลื่อนที่ ต้องเสียภาษีสรรพสามิตในฐานะผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตอีกครั้งหนึ่ง ไม่ใช่เป็นการจัดเก็บภาษีซ้ำซ้อน
การออกกฎกระทรวงว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีเพื่อกำหนดให้สินค้าประเภทใดเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ เป็นอำนาจของรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง ตาม พ.ร.บ. ภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 5 และมาตรา 101 วรรคหนึ่ง รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังจึงมีอำนาจกำหนดวันใช้บังคับกฎหมายได้ว่าจะให้มีผลย้อนหลังหรือไม่ย้อนหลังก็ได้

พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 4 บัญญัติว่า "ผลิต" หมายความว่า ทำ ประกอบ ปรับปรุง แปรรูป หรือแปรสภาพสินค้า หรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ไม่ว่าด้วยวิธีการใด ๆ แต่มิให้รวมถึงการประดิษฐ์ค้นคว้าที่มิได้ทำขึ้นเพื่อขาย แบตเตอรี่ที่โจทก์นำเข้ามีลักษณะเหมือนแบตเตอรี่ที่เรียกกันทั่วไปว่าถ่านไฟฉาย เป็นแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อน สามารถนำไปใช้กับเครื่องใช้ไฟฟ้าชนิดต่าง ๆ ได้ทั่วไป แต่โจทก์ได้นำแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนดังกล่าวมาจัดเรียงต่อแบบอนุกรมและเชื่อมขั้วแบตเตอรี่แต่ละอันให้ครบวงจร แล้วประกอบเข้ากับกล่องพลาสติกและต่อสายไฟแบตเตอรี่เข้ากับขั้วไฟฟ้าภายในกล่อง แบตเตอรี่ที่โจทก์ประกอบเสร็จแล้วมีขนาดและลักษณะแตกต่างกันไป แล้วแต่จะกำหนดให้นำไปใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ยี่ห้อใด รุ่นใด แบตเตอรี่ที่โจทก์ทำเสร็จจึงเป็นแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ มิใช่แบตเตอรี่ในตอนนำเข้า ซึ่งไม่อาจใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ได้ การกระทำของโจทก์ดังกล่าวจึงเป็นการทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้า ต้องด้วยนิยามคำว่า "ผลิต" ดังกล่าว เมื่อแบตเตอรี่เป็นสินค้าที่ต้องจัดเก็บภาษีสรรพสามิต โจทก์ในฐานะผู้ผลิตแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่จึงเป็นผู้ประกอบอุตสาหกรรมมีหน้าที่เสียภาษีสรรพสามิต เมื่อโจทก์มิได้ชำระภาษีสรรพสามิต เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินให้โจทก์ชำระตามกฎหมาย
การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมิได้นำเงินภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ชำระขณะนำเข้าแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อน ณ ด่านศุลกากรมาหักกับภาษีที่มีการประเมินนั้น ไม่ถือเป็นการประเมินภาษีซ้ำซ้อน เพราะภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ชำระขณะนำแบตเตอรี่ชนิดเซลล์ก้อนเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นภาษีที่โจทก์ชำระในฐานะผู้นำเข้า ส่วนภาษีสรรพสามิตที่โจทก์ต้องชำระตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยนั้นเป็นภาษีที่โจทก์ต้องชำระในฐานะผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตสินค้าแบตเตอรี่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ เป็นภาษีต่างขั้นตอนกัน
ส่วนกรณีการลดหย่อนภาษีนั้น พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 101 วรรคหนึ่ง กำหนดให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขอลดหย่อนภาษีได้เฉพาะสินค้าที่กำหนดในกฎกระทรวงเท่านั้น ทั้งผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะต้องยื่นคำร้องและปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพสามิตกำหนด แม้แบตเตอรี่จะเป็นสินค้าที่กฎกระทรวง ฉบับที่ 31 (พ.ศ.2541) กำหนดให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขอลดหย่อนภาษีได้ แต่กฎกระทรวงดังกล่าวก็มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 27 ตุลาคม 2541 ภายหลังจากที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีสำหรับการผลิตแบตเตอรี่ที่ใช้กับโทรศัพท์เคลื่อนที่ของโจทก์เกิดขึ้นแล้ว สินค้าดังกล่าวจึงมิใช่สินค้าที่จะขอลดหย่อนภาษีได้ในขณะนั้น แม้กฎกระทรวงดังกล่าวจะมิได้กำหนดให้มีผลย้อนหลังก็ใช้บังคับได้ เพราะการออกกฎกระทรวงเพื่อกำหนดให้สินค้าประเภทใดเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมขอลดหย่อนภาษีได้เป็นอำนาจของรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังตาม พ.ร.บ.ภาษีสรรพสามิตฯ มาตรา 5 และมาตรา 101 วรรคหนึ่ง รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังจึงมีอำนาจที่จะกำหนดให้มีผลย้อนหลังหรือไม่ย้อนหลังเฉพาะส่วนที่เป็นคุณก็ได้ทั้งนี้เพื่อให้การใช้บังคับกฎหมายมีประสิทธิภาพและเป็นธรรมแก่ผู้เสียภาษี และไม่เกิดความเสียหายแก่รัฐ อีกทั้งข้อเท็จจริงก็ไม่ปรากฏว่า โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอลดหย่อนภาษีและปฏิบัติตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพสามิตได้กำหนดไว้ ฉะนั้น โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับการลดหย่อนภาษี

คดีนี้โจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยที่ 1 ซึ่งเป็นนิติบุคคลประเภทห้างหุ้นส่วนจำกัด จำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นหุ้นส่วนผู้จัดการ และจำเลยที่ 3 ซึ่งเคยเป็นหุ้นส่วนและหุ้นส่วนผู้จัดการของจำเลยที่ 1 ให้ร่วมกันชำระเงินภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย แต่ปรากฏว่าภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวนี้ โจทก์ได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของจำเลยที่ 1 ซึ่งจำเลยที่ 1 อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และอุทธรณ์โดยฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลางแล้วตามลำดับ คดีอยู่ระหว่างการพิจารณาของศาลภาษีอากรกลาง ซึ่งศาลมีอำนาจวินิจฉัยเปลี่ยนแปลง แก้ไข ยกเลิกหรือเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ได้ ดังนี้จึงต้องรอคำวินิจฉัยชี้ขาดในคดีดังกล่าวก่อน การที่จำเลยทั้งสามไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในกรณีเช่นนี้หาเป็นการโต้แย้งสิทธิที่โจทก์จะนำคดีมาฟ้องต่อศาลไม่ โจทก์จึงยังไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยทั้งสามให้ชำระเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม

ตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 88/5 ผู้มีหน้าที่เสียภาษีมีสิทธิอุทธรณ์การประเมินตามบทบัญญัติในส่วน 2 ของหมวด 2 ลักษณะ 2 แห่ง ป.รัษฎากรฯ คืออุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 30 (1) เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยแล้วมีสิทธิอุทธรณ์ต่อศาลตามมาตรา 30 (2) เว้นแต่จะเป็นกรณีต้องห้ามอุทธรณ์ การที่กฎหมายให้อุทธรณ์ต่อศาลเช่นนี้ก็เพื่อให้ศาลพิจารณาว่าการประเมินและคำวินิจฉัยชอบหรือไม่ ศาลจึงมีอำนาจพิจารณาพิพากษาเปลี่ยนแปลง แก้ไข ยกเลิก หรือเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ได้ เมื่อจำเลยที่ 1 อุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยฟ้องคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรกลางแล้ว การที่โจทก์มีสิทธิจะได้รับชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือไม่ ต้องรอฟังคำวินิจฉัยชี้ขาดของศาลภาษีอากรกลางก่อน การที่จำเลยทั้งสามไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงหาเป็นการโต้แย้งสิทธิที่โจทก์จะนำคดีมาฟ้องไม่ เพราะมิเช่นนั้นบทบัญญัติว่าด้วยการอุทธรณ์ต่อศาลจะไร้ผล โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง

กำหนดเวลาการอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายใน 30 วัน เป็นกำหนดเวลาการฟ้องคดีถ้ามิได้ฟ้องภายในกำหนดย่อมไม่มีอำนาจฟ้อง ฉะนั้น แม้เป็นกำหนดเวลาที่กำหนดไว้ในมาตรา 30 (2) แห่ง ป.รัษฎากรฯ แต่ก็ถือว่าเป็นระยะเวลาที่เกี่ยวด้วยวิธีพิจารณาความแพ่งอันกำหนดไว้ใน ป.รัษฎากรฯ ศาลภาษีอากรกลางย่อมมีอำนาจขยายหรือย่นระยะเวลาดังกล่าวให้แก่โจทก์ได้โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 17 แห่ง พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ ประกอบด้วย ป.วิ.พ. มาตรา 23
คำสั่งกรมสรรพากร เรื่อง หลักเกณฑ์การงดหรือลดเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีเงินได้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีธุรกิจเฉพาะ เป็นเพียงระเบียบที่กำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินถือปฏิบัติ ไม่มีผลผูกพันศาลให้ต้องถือตามระเบียบดังกล่าว ศาลมีอำนาจพิจารณาว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินงดหรือลดเบี้ยปรับมานั้นถูกต้องตามระเบียบหรือไม่ และมีอำนาจที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับได้เอง

จำเลยได้รับการแจ้งการประเมินจากพนักงานเก็บภาษีสำหรับค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2535 และ 2536 เมื่อวันที่ 5 สิงหาคม 2537 จำเลยซึ่งเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีจะต้องนำค่าภาษีไปชำระต่อพนักงานเก็บภาษีภายในเก้าสิบวันนับแต่วันถัดจากวันที่ได้รับการแจ้งประเมิน พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน ฯ มาตรา 38 (เดิม) ซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น เมื่อจำเลยมิได้ขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ตามมาตรา 25 และมิได้ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2535 และ 2536 ภายในวันที่ 3 พฤศจิกายน 2537 อันเป็นวันสุดท้ายที่จำเลยมีหน้าที่ต้องชำระแล้ว ค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2535 และ 2536 จึงเป็นค่าภาษีค้างชำระอันก่อให้เกิดสิทธิแก่โจทก์ที่จะฟ้องบังคับเอาแก่จำเลยได้นับแต่วันที่ 4 พฤศจิกายน 2537 เป็นต้นไป เมื่อโจทก์ฟ้องคดีนี้วันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2547 จึงยังอยุ่ภายในระยะเวลา 10 ปี สิทธิเรียกร้องของโจทก์ในหนี้ภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2535 และ 2536 ยังไม่ขาดอายุความ
จำเลยได้รับแจ้งการประเมินแล้ว หากจำเลยไม่พอใจกฎหมายกำหนดวิธีการให้จำเลยต้องยื่นคำร้องต่ออธิบดีกรมสรรพากรหรือสมุหเทศาภิบาล ขอให้พิจารณาการประเมินนั้นใหม่ภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดเสียก่อน หากจำเลยมิได้ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ตามมาตรา 25 จำเลยย่อมไม่อาจโต้แย้งหรือยกข้อต่อสู้ในประเด็นเกี่ยวกับการประเมินค่ารายปีและค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินในชั้นศาลได้ เพราะปัญหาดังกล่าวย่อมยุติไปในชั้นการประเมินแล้ว

จำเลยได้รับแจ้งการประเมินจากพนักงานเก็บภาษีสำหรับค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2535 และ 2536 เมื่อวันที่ 5 สิงหาคม 2537 จำเลยซึ่งเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีจะต้องนำค่าภาษีไปชำระภายใน 90 วัน นับแต่วันถัดจากวันที่ได้รับแจ้งการประเมินตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 38 (เดิม) ซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น เมื่อจำเลยมิได้ขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ตามมาตรา 25 แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 และมิได้ชำระค่าภาษีตามการประเมินดังกล่าวภายในวันที่ 3 พฤศจิกายน 2537 อันเป็นวันสุดท้ายที่จำเลยมีหน้าที่ต้องชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินตามการประเมินดังกล่าว จึงเป็นค่าภาษีค้างชำระอันก่อให้เกิดสิทธิแก่โจทก์ที่จะฟ้องบังคับเอาแก่จำเลยได้ นับแต่วันที่ 4 พฤศจิกายน 2537 เป็นต้นไป เมื่อโจทก์ฟ้องคดีนี้วันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2547 จึงยังอยู่ภายในระยะเวลา 10 ปี สิทธิเรียกร้องในหนี้ค่าภาษีโรงเรือนประจำปีภาษี 2535 และ 2536 ยังไม่ขาดอายุความ (ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1996/2538)
เมื่อจำเลยได้รับแจ้งการประเมินแล้ว หากจำเลยไม่พอใจ กฎหมายกำหนดให้จำเลยต้องยื่นคำร้องต่ออธิบดีกรมสรรพากรหรือสมุหเทศาภิบาล ขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ตามมาตรา 25 แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 เมื่อจำเลยมิได้ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ จำเลยย่อมไม่อาจโต้แย้งหรือยกข้อต่อสู้ในประเด็นเกี่ยวกับการประเมินค่ารายปีและค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินในชั้นศาลได้ เพราะปัญหาดังกล่าวยุติไปในชั้นการประเมิน (ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1288/2530, 705/2531)

แม้ขณะเกิดเหตุ ว. จะเข้ามาดำรงตำแหน่งปลัดเมืองพัทยาโดยการว่าจ้างตามความในมาตรา 50 ของ พ.ร.บ.ระเบียบบริหารราชการเมืองพัทยา พ.ศ.2521 แต่ปลัดเมืองพัทยาก็มีฐานะเป็นพนักงานเมืองพัทยาตามความในมาตรา 64 และพนักงานเมืองพัทยามีฐานะเป็นเจ้าพนักงานตาม ป.อ. ตามความในมาตรา 66 ของพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าวที่ใช้บังคับในขณะกระทำความผิดคดีนี้ ดังนั้น หากขณะดำรงตำแหน่งปลัดเมืองพัทยา ว. ได้กระทำการใดผิดต่อตำแหน่งหน้าที่ราชการ ซึ่งกฎหมายบัญญัติเป็นความผิดและกำหนดโทษไว้ และ ว. มิได้ถึงแก่ความตายเสียก่อน ว. ก็ต้องรับผิดในทางอาญาในฐานะเจ้าพนักงานตามที่ ป.อ. มาตรา 2 และมาตรา 147 ถึงมาตรา 166 บัญญัติไว้ แม้จะปรากฏว่าภายหลังกระทำความผิดได้มี พ.ร.บ.ระเบียบบริหารราชการเมืองพัทยา พ.ศ.2542 มาตรา 3 ให้ยกเลิก พ.ร.บ.ระเบียบบริหารราชการเมืองพัทยา พ.ศ.2521 และมีบทบัญญัติเกี่ยวกับที่มาของผู้ดำรงตำแหน่งปลัดเมืองพัทยาแตกต่างจากกฎหมายเดิม แต่ความผิดที่ ว. ถูกกล่าวหาในคดีนี้มิได้มีการยกเลิกไปและก็มิได้เป็นเรื่องที่กฎหมายใหม่บัญญัติว่าการกระทำใดไม่เป็นความผิดหรือกำหนดโทษเป็นคุณแก่ผู้กระทำความผิด จึงไม่ใช่กรณีที่จำเลยที่ 1 จะอ้าง ป.อ. มาตรา 2 และมาตรา 3 มาเป็นประโยชน์แก่คดีของจำเลยที่ 1 ได้
จำเลยที่ 3 กับพวกได้ร่วมกันใช้หรือจ้างวานให้นาย อ. กับ ส. ไปแจ้งแก่เจ้าพนักงานที่ดินจังหวัดชลบุรี สาขาบางละมุง ให้จดทะเบียนทำนิติกรรมซื้อขายที่ดินโฉนดเลขที่ 42827 ในราคา 1,200,000 บาท และจำเลยที่ 3 กับพวก ได้ร่วมกันใช้หรือจ้างวานให้ ย. กับ อ. ไปแจ้งแก่เจ้าพนักงานที่ดินจังหวัดชลบุรี สาขาบางละมุง ให้จดทะเบียนทำนิติกรรมซื้อขายที่ดินโฉนดเลขที่ 42958 ในราคา 1,400,000 บาท อันเป็นความเท็จ ความจริงแล้วบุคคลทั้งสี่ดังกล่าวมิได้มีเจตนาซื้อขายที่ดินกันจริง เป็นเหตุให้เจ้าพนักงานที่ดินจังหวัดชลบุรี สาขาบางละมุง หลงเชื่อว่าเป็นความจริง จึงดำเนินการจดทะเบียนทำนิติกรรมซื้อขายที่ดินดังกล่าวในเอกสารสัญญาซื้อขายที่ดิน และบันทึกในสารบัญจดทะเบียนในโฉนดที่ดินดังกล่าวอันเป็นเอกสารมหาชนและเอกสารราชการ โดยประการที่น่าจะเกิดความเสียหายแก่เมืองพัทยา ผู้อื่นหรือประชาชน จำเลยที่ 3 จึงมีความผิดฐานเป็นผู้ใช้ให้ผู้อื่นกระทำความผิดฐานแจ้งให้เจ้าพนักงานผู้กระทำการตามหน้าที่จดข้อความอันเป็นเท็จลงในเอกสารมหาชนและเอกสารราชการตาม ป.อ. มาตรา 267 ประกอบมาตรา 84
เมื่อ ว. ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานจึงมีความผิดตาม ป.อ. มาตรา 151 และเมื่อการกระทำของ ว. เป็นความผิดตามมาตรา 151 อันเป็นบทเฉพาะแล้ว ก็ไม่เป็นความผิดตามมาตรา 157 ซึ่งเป็นบททั่วไปอีก ส่วนจำเลยที่ 1 และที่ 3 ไม่ใช่เจ้าพนักงานผู้มีอำนาจหน้าที่ในการจัดซื้อที่ดินของเมืองพัทยาด้วย จึงขาดคุณสมบัติเฉพาะตัวอันเป็นองค์ประกอบความผิดตามมาตรา 151 แต่การกระทำของจำเลยที่ 1 และที่ 3 ก็เป็นการช่วยเหลือหรือให้ความสะดวกในการกระทำความผิดดังกล่าวของ ว. จำเลยที่ 1 และที่ 3 จึงมีความผิดฐานเป็นผู้สนับสนุนเจ้าพนักงานมีหน้าที่ซื้อทรัพย์ใช้อำนาจในตำแหน่งโดยทุจริตตาม ป.อ. มาตรา 151 ประกอบด้วยมาตรา 86 อันเป็นความผิดบทเฉพาะและไม่เป็นความผิดตามมาตรา 157 ประกอบด้วยมาตรา 86 เป็นบททั่วไปเช่นเดียวกัน เมื่อการกระทำของจำเลยที่ 1 และที่ 3 ไม่เป็นความผิดตามมาตรา 157 ประกอบมาตรา 86 จึงไม่มีประโยชน์ที่จะต้องยกข้อกฎหมายต่าง ๆ ที่เกี่ยวเนื่องกับมาตรา 157 ประกอบมาตรา 86 ตามที่จำเลยที่ 1 และที่ 3 อ้างมาในฎีกาขึ้นวินิจฉัย
ความผิดฐานให้สินบนเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 นั้น มีลักษณะเป็นการยุยงส่งเสริมก่อให้ ว. ปลัดเมืองพัทยากระทำความผิดฐานเป็นเจ้าพนักงานมีหน้าที่ซื้อทรัพย์ใช้อำนาจในตำแหน่งโดยทุจริตอยู่ในตัว แต่เมื่อข้อเท็จจริงได้ความตามทางพิจารณาว่า ในช่วงวันเวลาที่โจทก์ฟ้อง จำเลยที่ 1 ซึ่งเป็นผู้ให้สินบนหรือเป็นผู้ยุยงส่งเสริมให้ ว. ปลัดเมืองพัทยากระทำความผิดฐานเป็นเจ้าพนักงานมีหน้าที่ซื้อทรัพย์ใช้อำนาจในตำแหน่งโดยทุจริต ได้เป็นตัวการร่วมกับ ว. กับพวกกระทำการทุจริตคอร์รัปชันในการจัดซื้อที่ดินสำหรับใช้เป็นที่ทิ้งขยะเมืองพัทยาอย่างเป็นขบวนการโดยมีการช่วยเหลือซึ่งกันและกัน อันมีลักษณะเป็นการแบ่งหน้าที่กันกระทำมาแต่ต้นจนกระทั่งความผิดสำเร็จ เพียงแต่จำเลยที่ 1 ขาดคุณสมบัติการเป็นเจ้าพนักงาน จึงรับโทษแค่เป็นผู้สนับสนุนการกระทำความผิดของ ว. กับพวกดังกล่าว ดังนั้น ไม่ว่าจำเลยที่ 1 จะได้กระทำความผิดฐานให้สินบนแก่เจ้าพนักงานหรือไม่ก็ตาม ความผิดฐานให้สินบนแก่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ย่อมเกลื่อนกลืนเป็นการกระทำความผิดในกรรมเดียวกับความผิดฐานเป็นผู้สนับสนุนเจ้าพนักงาน (มีหน้าที่ซื้อทรัพย์) ใช้อำนาจในตำแหน่งโดยทุจริตแล้ว ศาลฎีกาย่อมลงโทษจำเลยที่ 1 ฐานะเป็นผู้สนับสนุนเจ้าพนักงาน (มีหน้าที่ซื้อทรัพย์) ใช้อำนาจในตำแหน่งโดยทุจริต ได้แต่เพียงบทเดียวเท่านั้น กรณีนี้ไม่ใช่กรณีที่จำเลยที่ 1 กระทำความผิดฐานให้สินบนแก่เจ้าพนักงานอันเป็นบทเฉพาะเจาะจงแล้ว จึงไม่เป็นความผิดฐานเป็นผู้สนับสนุนเจ้าพนักงาน (มีหน้าที่ซื้อทรัพย์) ใช้อำนาจในตำแหน่งโดยทุจริตอีก
การกระทำของจำเลยที่ 3 ตามคำฟ้องข้อ (ข) (ง) และข้อ (ฉ) เป็นการกระทำต่อผู้เสียหายต่างคนกันและเป็นเหตุการณ์คนละตอนกัน แม้จะอยู่ในแผนการทุจริตคอร์รัปชันเดียวกัน ก็มีการกระทำหลายอย่างและแต่ละอย่างเป็นความผิดตามที่กฎหมายบัญญัติ การกระทำของจำเลยที่ 3 จึงเป็นความผิดต่อกฎหมายหลายบททั้งฐานใช้ให้ผู้อื่นแจ้งให้เจ้าพนักงานจดข้อความอันเป็นเท็จ และฐานเป็นผู้สนับสนุนเจ้าพนักงานมีหน้าที่ซื้อทรัพย์ใช้อำนาจในตำแหน่งโดยทุจริตตามคำฟ้องข้อ (ง) (ฉ) และ (ข)

คำให้การของจำเลยรับข้อกฎหมายและข้อเท็จจริงตามคำฟ้องว่า การประเมินภาษีรายพิพาทเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินต้องกระทำภายในกำหนดเวลาสองปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 88/6 (1) (ก) เจ้าพนักงานประเมินไม่ได้ประเมินภาษีรายพิพาทภายในกำหนดเวลาสองปีดังกล่าว ข้อต่อสู้ตามคำให้การของจำเลยที่ว่า เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีรายพิพาทภายในกำหนดเวลาห้าปีนับแต่วันดังกล่าวได้ โดยอนุมัติอธิบดี ตามมาตรา 88/6 วรรคสอง แห่ง ป. รัษฎากร เป็นการยกข้อต่อสู้ขึ้นใหม่ และกล่าวอ้างข้อเท็จจริงที่อยู่ในความรู้เห็นของจำเลยฝ่ายเดียว ภาระการพิสูจน์ในปัญหานี้จึงตกแก่จำเลย แม้ศาลภาษีอากรกลางกำหนดให้โจทก์นำสืบพยานก่อน และโจทก์ไม่ได้สืบพยานในปัญหานี้ จำเลยก็มีหน้าที่นำสืบพยานให้รับฟังได้ว่า การประเมินภาษีรายพิพาทเจ้าพนักงานประเมินกระทำโดยได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรแล้ว
เอกสารที่อนุมัติให้ประเมินภาษีโจทก์เกินสองปี ผู้อนุมัติมีตำแหน่งเป็นสรรพากรภาค 5 และระบุว่าผู้อนุมัติปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร แม้คำว่า "อธิบดี" จะหมายความรวมถึง ผู้ที่อธิบดีมอบหมาย ตามมาตรา 2 แห่ง ป. รัษฎากร แต่จำเลยไม่นำสืบให้ปรากฏว่า สรรพากรภาค 5 เป็นผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายให้มีอำนาจอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินแทนอธิบดีกรมสรรพากรได้ การที่จำเลยส่งเอกสารหมาย ล. 1 แผ่นที่ 1 ถึง 3 ที่เป็นคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายให้สรรพากรภาคมีอำนาจอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อพ้นกำหนดเวลาดังกล่าวได้ พร้อมกับเอกสารอื่น มีผลแต่เพียงว่าจำเลยมีสิทธินำสืบเอกสารดังกล่าวเป็นพยานได้เท่านั้น หามีผลให้ศาลต้องรับฟังข้อเท็จจริงที่ปรากฏในเอกสารนั้นด้วยไม่ จำเลยไม่ได้นำสืบถึงความถูกต้องแท้จริงของเอกสารดังกล่าว ซึ่งเป็นสำเนา ทั้งไม่ได้นำสืบให้เห็นว่าผู้ลงนามรับรองถูกต้องเป็นผู้ที่รับรองเอกสารได้ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 93 (3) โจทก์ก็ไม่ได้รับข้อเท็จจริงว่าเอกสารนั้นถูกต้องแล้ว จึงไม่อาจรับฟังเอกสารดังกล่าวได้ว่า สรรพากรภาค 5 เป็นผู้ที่อธิบดีมอบหมายให้มีอำนาจอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีรายพิพาท การประเมินของเจ้าพนักงานจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย

การยอมความกันที่มีผลทำให้สิทธินำคดีอาญามาฟ้องระงับไปตาม ป.วิ.อ. มาตรา 39 (2) ต้องเป็นการแสดงเจตนาของผู้เสียหายว่าผู้เสียหายตกลงไม่ดำเนินคดีอาญาหรือเอาผิดทางอาญาแก่ผู้กระทำความผิด ข้อความที่ว่า "การยอมรับชำระหนี้ดังกล่าวไม่ถือว่าเป็นการยอมความในคดีอาญา" มีความหมายว่าโจทก์ไม่ให้ถือเอาความตกลงยินยอมรับชำระหนี้จากจำเลยตามที่ระบุในหนังสือรับสภาพความรับผิดและบันทึกรับสภาพหนี้เป็นการตกลงยอมความในคดีอาญา ซึ่งไม่มีบทบัญญัติของกฎหมายใดห้ามไม่ให้ผู้เสียหายหรือโจทก์ทำเช่นนั้น ทั้งไม่เป็นการขัดต่อความสงบเรียบร้อยหรือศีลธรรมอันดีของประชาชน เพราะเป็นสิทธิผู้เสียหายโจทก์ที่จะยอมความในคดีอาญาอันเป็นความผิดต่อส่วนตัวหรือไม่ก็ได้ การระบุข้อความเช่นว่านั้นจึงไม่เป็นการขัดต่อกฎหมายและไม่เป็นโมฆะ