คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับผู้พิพากษา
ธนพจน์ อารยลักษณ์

ในการขอรับโอนสิทธิตามบัตรภาษี จำเลยที่ 1 ให้สัญญาแก่โจทก์ว่า กรณีที่เกิดการทุจริตในการขอรับเงินชดเชยค่าภาษีอากรและเกิดความเสียหายแก่กรมศุลกากรไม่ว่ากรณีใด ๆ จำเลยที่ 1 ยอมรับผิดต่อโจทก์ทุกประการโดยไม่มีข้อโต้แย้งใด ๆ ทั้งสิ้น และโจทก์ได้ฟ้องให้จำเลยที่ 1 รับผิดตามสัญญาดังกล่าวโดยต้องใช้เงินคืนโจทก์ตามมูลค่าบัตรภาษีทั้ง 7 ฉบับ ที่เกิดจากการทุจริตในการขอรับเงินชดเชยค่าภาษีอากร สิทธิเรียกร้องของโจทก์ตามสัญญาดังกล่าวไม่มีกำหนดอายุความโดยเฉพาะ จึงมีอายุความ 10 ปี ตาม ป.พ.พ. มาตรา 193/30 หาใช่เป็นกรณีที่จะถือว่าสิทธิเรียกร้องของโจทก์ขาดอายุความ 1 ปี ในกรณีเรียกคืนฐานลาภมิควรได้ไม่

เมื่อสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินระบุไว้ชัดเจนว่าผู้โอนได้รับเงินมัดจำจากผู้รับโอนไปถูกต้องแล้ว แม้ผู้รับโอนจะทำสัญญากู้เงินจากผู้โอนไว้ เป็นจำนวนเงินเท่ากับจำนวนเงินมัดจำ ก็เท่ากับผู้โอนมอบเงินมัดจำนั้นให้เป็นเงินกู้แก่ผู้รับโอน เงินมัดจำดังกล่าวจึงเป็นเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 39

ป.รัษฎากร มาตรา 42 ทวิ เป็นบทบัญญัติให้สิทธิแก่ผู้มีเงินได้พึงประเมินที่จะได้รับประโยชน์ในการหักค่าใช้จ่ายจากเงินได้ของตน ทั้งที่เป็นเงินได้เนื่องจากการจ้างแรงงานตามมาตรา 40 (1) และเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ตามมาตรา 40 (2) โดยยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 40 แต่จะหักค่าใช้จ่ายจากเงินได้ทั้งสองประเภทรวมกันได้ไม่เกิน 60,000 บาท โดยมิได้กำหนดหลักเกณฑ์และรายละเอียดเป็นการบังคับว่าต้องหักจากเงินได้พึงประเมินประเภทใด ในสัดส่วนเท่าใด หรือต้องถัวเฉลี่ยกันอย่างไร ผู้มีเงินได้พึงประเมินจึงมีสิทธิที่จะเลือกว่าควรหักค่าใช้จ่ายจากเงินได้ประเภทใด จำนวนเท่าใด ในกรณีที่มีเงินได้พึงประเมินที่อาจหักค่าใช้จ่ายได้ทั้งสองประเภทเพื่อประโยชน์ในการบรรเทาภาระภาษีของตน ดังนั้น กรณีที่โจทก์แยกยื่นรายการและเสียภาษีต่างหากจากสามีตามมาตรา 57 เบญจ เฉพาะส่วนที่เป็นเงินได้พึงประเมินประเภทเงินเดือนตามมาตรา 40 (1) โดยมีเงินได้พึงประเมินอื่นด้วย โจทก์จึงมีสิทธิเลือกหักค่าใช้จ่ายจากเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (1) ประเภทเดียวเต็มจำนวน 60,000 บาท ตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 42 ทวิ วรรคหนึ่ง ได้

ป.รัษฎากรฯ มาตรา 42 ทวิ เป็นบทบัญญัติให้สิทธิแก่ผู้มีเงินได้พึงประเมินที่จะได้รับประโยชน์ในการหักค่าใช้จ่ายจากเงินได้ของตน ทั้งที่เป็นเงินได้เนื่องจากการจ้างแรงงานไม่ว่าจะเป็นเงินเดือน ค่าจ้าง ตามมาตรา 40 (1) และเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ไม่ว่าจะเป็นค่านายหน้า เบี้ยประชุม ตามมาตรา 40 (2) โดยยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 40 แต่จะหักค่าใช้จ่ายจากเงินได้ทั้งสองประเภทดังกล่าวรวมกันได้ไม่เกิน 60,000 บาท โดยมิได้กำหนดหลักเกณฑ์และรายละเอียดเป็นการบังคับว่าต้องหักจากเงินได้พึงประเมินประเภทใด ในสัดส่วนเท่าใด หรือต้องถัวเฉลี่ยกันอย่างไร ดังนี้ จึงหาใช่ว่ากรณีมีเงินได้พึงประเมินทั้งสองประเภทจะต้องถัวเฉลี่ยกันดังที่จำเลยเข้าใจและยึดเป็นแนวปฏิบัติไม่ เมื่อกฎหมายเปิดช่องไว้เช่นนี้จึงเท่ากับมอบอำนาจในการตัดสินใจให้แก่ผู้มีเงินได้พึงประเมินว่าควรเลือกหักค่าใช้จ่ายในเงินได้ประเภทใดอย่างไร ในกรณีที่ผู้นั้นมีเงินได้พึงประเมินที่อาจหักค่าใช้จ่ายได้ทั้งสองประเภท ทั้งนี้ เพื่อประโยชน์ในการบรรเทาภาระภาษีตามเจตนารมณ์ของกฎหมายในส่วนนี้ ดังเช่นกรณีที่โจทก์เลือกหักค่าใช้จ่ายจากเงินได้ตามมาตรา 40 (1) เต็มจำนวน 60,000 บาท ตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 42 ทวิ วรรคหนึ่ง เพียงประเภทเดียว ไม่ประสงค์จะหักค่าใช้จ่ายตามสิทธิจากเงินได้ในมาตรา 40 (2) ซึ่งสามีโจทก์มีหน้าที่และความรับผิดชอบในการยื่นรายการและเสียภาษีในส่วนเงินได้พึงประเมินของโจทก์ผู้เป็นภริยาตามความในมาตรา 57 ตรี

ในการจัดเก็บภาษีอากรซึ่งเป็นการใช้อำนาจรัฐเพื่อบังคับเอาแก่ประชาชนผู้ต้องรับผิดเสียภาษีอากรนั้น หน่วยงานที่จัดเก็บต้องปฏิบัติให้ถูกต้องภายในกรอบแห่งกฎหมายที่บัญญัติไว้ตลอดจนกฎระเบียบต่างๆ ที่กำหนดขึ้นเพื่อการนี้รวมทั้งในเรื่องลำดับการหักชำระหนี้ภาษีอากรนั้น เมื่อกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรมิได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะจึงต้องนำ ป.พ.พ. มาบังคับใช้และกรณีนี้ย่อมมีผลกระทบต่อสิทธิหน้าที่และความรับผิดของผู้เสียภาษีอากร อันเป็นความรับผิดต่อรัฐตามกฎหมายภาษีอากรซึ่งเป็นกฎหมายมหาชนที่มีบทลงโทษทั้งในทางแพ่งและทางอาญา ลำดับการหักชำระหนี้ภาษีอากรนี้จึงเป็นปัญหาข้อกฎหมายที่เกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ฉะนั้นแม้จำเลยมิได้ให้การในเรื่องนี้ไว้ศาลภาษีอากรกลางย่อมยกขึ้นวินิจฉัยเองได้ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 142 (5) ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 17
จำเลยเป็นลูกหนี้มีความผูกพันต่อเจ้าหนี้ในอันจะกระทำการเพื่อชำระหนี้เป็นการอย่างเดียวกันโดยมูลหนี้หลายราย คือมีทั้งหนี้ภาษีสรรพสามิต หนี้เบี้ยปรับ หนี้เงินเพิ่ม และหนี้ภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย ซึ่งมีประกันเท่าๆ กัน จึงต้องให้หนี้รายที่ตกหนักที่สุดแก่ลูกหนี้เป็นอันได้ปลดเปลื้องไปก่อน เมื่อหนี้ภาษีสรรพสามิตเป็นหนี้รายที่ตกหนักที่สุดแก่จำเลย เพราะมีภาระเงินเพิ่มตามกฎหมายด้วย หนี้ภาษีสรรพสามิตย่อมได้รับการปลดเปลื้องไปก่อนตาม ป.พ.พ. มาตรา 328 วรรคสอง จึงต้องนำเงินอายัดและเงินประกันมาหักชำระหนี้ภาษีสรรพสามิตก่อน

ในการจัดเก็บภาษีอากรซึ่งเป็นการใช้อำนาจรัฐเพื่อบังคับเอาแก่ประชาชนผู้ต้องรับผิดเสียภาษีอากรนั้น หน่วยงานที่จัดเก็บต้องปฏิบัติให้ถูกต้องภายในกรอบแห่งกฎหมายที่บัญญัติไว้ตลอดจนกฎระเบียบต่าง ๆ ที่กำหนดขึ้นเพื่อการนี้ รวมทั้งในเรื่องลำดับการหักชำระหนี้ภาษีอากรนั้น เมื่อกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรมิได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะ จึงต้องนำ ป.พ.พ. มาบังคับใช้ และกรณีนี้ย่อมมีผลกระทบต่อสิทธิหน้าที่และความรับผิดของผู้เสียภาษีอากรตามกฎหมายภาษีอากรซึ่งเป็นกฎหมายมหาชนที่มีบทลงโทษทั้งในทางแพ่งและทางอาญา ลำดับการหักชำระหนี้ภาษีอากรนี้จึงเป็นข้อกฎหมายที่เกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้จำเลยจะไม่ได้ให้การไว้ ศาลภาษีอากรกลางก็ยกขึ้นวินิจฉัยเองได้ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 142 (5) ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17
ในระหว่างหนี้ภาษีสรรพสามิต หนี้เบี้ยปรับ หนี้เงินเพิ่ม และหนี้ภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย ซึ่งมีประกันเท่า ๆ กันนั้น หนี้ภาษีสรรพสามิตเป็นหนี้รายที่ตกหนักที่สุดแก่จำเลย เพราะหนี้ภาษีสรรพสามิตมีภาระเงินเพิ่มตามกฎหมายด้วย ฉะนั้น จึงต้องนำเงินที่อายัดและเงินประกันมาหักชำระหนี้ภาษีสรรพสามิตก่อนตาม ป.พ.พ. มาตรา 328 วรรคสอง

ก่อนจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นผู้ค้ำประกันถูกฟ้องจำเลยเคยพา ว. พี่เขยสามีจำเลยที่ 2 ไปพบ ค. พนักงานสาขาพุนพินของธนาคารโจทก์เพื่อนำเงิน 5,000,000 บาท ไปชำระหนี้ไถ่ถอนจำนองส่วนของจำเลยที่ 2 แต่ ค. ไม่รับชำระหนี้ เพียงแต่ไปพูดคุยกับทางธนาคารเท่านั้น พฤติการณ์ของจำเลยที่ 2 แสดงให้เห็นว่าตนมิได้อยู่ในฐานะที่จะสามารถชำระหนี้นั้นได้ และยังมิได้ขอปฎิบัติการชำระหนี้ต่อโจทก์ จึงไม่อาจอ้างได้ว่าโจทก์ไม่รับชำระหนี้นั้นตาม ป.พ.พ. มาตรา 207

โจทก์เป็นบุคคลผู้พึ่งชำระค่าภาษีอากร ตามภาระหน้าที่ที่กำหนดไว้ในสัญญาสัมปทานระหว่างโจทก์กับการรถไฟแห่งประเทศไทย และคดีของโจทก์มีข้อพิพาทเกี่ยวกับการประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินว่าชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ จึงเป็นคดีพิพาทเกี่ยวกับสิทธิหรือหน้าที่ตามข้อผูกพันซึ่งได้ทำขึ้น เพื่อประโยชน์แก่การจัดเก็บภาษีอากร ซึ่งเป็นคดีที่อยู่ในอำนาจของศาลภาษีอากรที่จะพิจารณาพิพาทตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร มาตรา 7 (4) (ตามคำวินิจฉัยประธานศาลฎีกาที่ ภษ.9/2545 ลงวันที่ 21 ตุลาคม 2545)
กิจการบรรจุและแยกสินค้ากล่องที่โจทก์ได้รับสัมปทาน เป็นกิจการเพื่อรับส่งสินค้า พัสดุภัณฑ์และของอื่นๆ ซึ่งเป็นกิจการที่การรถไฟแห่งประเทศไทยมีอำนาจที่จะกระทำการต่างๆ ภายในขอบของวัตถุประสงค์ที่ให้ดำเนินธุรกิจอันเกี่ยวกับการขนส่งของรถไฟ ตาม พ.ร.บ.การรถไฟแห่งประเทศไทย มาตรา 6 (2) และ 9 (7) โรงเรือนพิพาท ซึ่งเป็นสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องสถานี เอ. ของการรถไฟแห่งประเทศไทย ซึ่งโจทก์ได้รับสัมปทานให้เป็นผู้ประกอบการ เป็นทรัพย์สินของการรถไฟแห่งประเทศไทยที่ใช้ในกิจการของการรถไฟโดยตรงตามมาตรา 9 (2) แห่งพ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 การรถไฟแห่งประเทศไทยจึงได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินสำหรับโรงเรือนดังกล่าว พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงไม่มีอำนาจเรียกเก็บภาษีดังกล่าวจากการรถไฟแห่งประเทศไทย การประเมินของจำเลยและคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ปัญหาดังกล่าวเป็นปัญหาข้อกฎหมายเกี่ยวกับความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีอำนาจหยิบยกขึ้นวินิจฉัยได้ ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคสอง ประกอบด้วย พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากร ฯ มาตรา 17.
(ซ้ำฎีกาที่ 8174 - 8178/2548(ป))

โจทก์เป็นบุคคลผู้พึงชำระค่าภาษีอากรตามภาระหน้าที่ที่กำหนดไว้ในสัญญาสัมปทานระหว่างโจทก์กับการรถไฟแห่งประเทศไทย คดีของโจทก์ที่ขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินและแก้คำชี้ขาดของจำเลยที่ 1 และที่ 2 จึงเป็นคดีพิพากษาเกี่ยวกับสิทธิหรือหน้าที่ตามข้อมูลผูกพันซึ่งได้ทำขึ้นเพื่อประโยชน์แก่การจัดเก็บภาษีอากร และเป็นคดีพิพาทเกี่ยวกับการประเมินกับการเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินว่าชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ จึงเป็นคดีที่อยู่ในอำนาจของศาลภาษีอากรที่จะพิจารณาพิพากษา ตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธิพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 7 (4) มิใช่มาตรา 7 (1) โจทก์จึงมีสิทธินำคดีมาสู่ศาลภาษีอากร
พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดินฯ เป็นกฎหมายที่บัญญัติให้เรียกเก็บค่าภาษีจากทรัพย์สินของราษฎรซึ่งเป็นโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นๆ กับที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างนั้นๆ อย่างไรก็ตาม ในมาตรา 9 ก็บัญญัติให้ยกเว้นทรัพย์สินจากบทบัญญัติดังกล่าวคือ (2) ทรัพย์สินของรัฐบาลที่ใช้ในกิจการของรัฐบาลหรือสาธารณะ และทรัพย์สินของการรถไฟแห่งประเทศไทยที่ใช้ในกิจการการรถไฟโดยตรง เมื่อปรากฏว่ากิจการสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องที่โจทก์ได้รับสัมปทานเป็นกิจการเพื่อการรับขนส่งสินค้า พัสดุภัณฑ์และของอื่นๆ ซึ่งเป็นกิจการที่การรถไฟแห่งประเทศไทยมีอำนาจที่จะกระทำการต่างๆ ภายในขอบวัตถุประสงค์ที่ให้ดำเนินธุรกิจอันเกี่ยวกับการขนส่งของรถไฟตามความใน พ.ร.บ.การรถไฟแห่งประเทศไทยฯ มาตรา 6 (2) และ 9 (7) โรงเรือนที่พิพาทในคดีนี้ ซึ่งเป็นสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องของการรถไฟแห่งประเทศไทยที่โจทก์ได้รับสัมปทานให้เป็นผู้ประกอบการ จึงเป็นทรัพย์สินของการรถไฟแห่งประเทศไทยที่ใช้ในกิจการของการรถไฟโดยตรงตามมาตรา 9 (2) แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดินฯ การรถไฟแห่งประเทศไทยจึงได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินสำหรับโรงเรือนดังกล่าว ปัญหาดังกล่าวข้างต้นเป็นปัญหาข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้ไม่มีคู่ความที่เกี่ยวข้องยกขึ้นเป็นข้ออ้าง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรก็มีอำนาจหยิบยกขึ้นวินิจฉัยได้ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคสอง ประกอบด้วย พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 17

เงินได้พึงประเมินจะเป็นประเภทใดตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 นั้น ต้องพิจารณาถึงรายจ่ายและลักษณะของงานที่ทำประกอบด้วย เงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (2) ซึ่งเป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ลักษณะงานที่ทำมีค่าใช้จ่ายไม่มาก ประมวลรัษฎากรจึงกำหนดให้หักค่าใช้จ่ายได้น้อย ส่วนเงินได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (6) เป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระคือ การประกอบอาชีพของตนเอง และต้องอาศัยวิชาความรู้ความชำนาญ อันเป็นงานที่ต้องมีค่าใช้จ่ายสูงกว่าเงินได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (2) ป.รัษฎากรจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้มากกว่า
โจทก์ทั้งสองไม่ได้ประกอบโรคศิลปะโดยเปิดคลินิกเป็นของตนเอง แต่เป็นการทำงานให้แก่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์นอกเวลาทำการปกติ และโรงพยาบาลหรือคลินิกเอกชนอื่น โจทก์ทั้งสองนำสืบไม่ได้ว่า ผู้ป่วยที่มารับการรักษาจากโจทก์ทั้งสองไม่ใช่ผู้ป่วยของโรงพยาบาล ทั้งยอมรับว่าคลินิกพิเศษนอกเวลาราชการที่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์และโรงพยาบาลหรือคลินิกเอกชนอื่นเป็นผู้เก็บเงินและออกใบเสร็จรับเงินในนามของคลินิกดังกล่าว ไม่ได้ออกในนามของโจทก์ทั้งสอง ยิ่งกว่านั้นก่อนที่คลินิกพิเศษนอกเวลาราชการที่โรงพยาบาลจุฬาลงกรณ์และโรงพยาบาลหรือคลินิกเอกชนอื่น จะจ่ายเงินให้แก่โจทก์ทั้งสองก็ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ ย่อมแสดงให้เห็นเป็นที่ชัดเจนว่า โจทก์ทั้งสองมิได้มีนิติสัมพันธ์ทางการเงินกับผู้ป่วยโดยตรง โจทก์ทั้งสองจึงเป็นเพียงผู้เรียกเก็บค่ารักษาพยาบาลจากผู้ป่วยเท่านั้น และเมื่อพิจารณาถึงค่าใช้จ่าย โจทก์ทั้งสองก็ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าโจทก์ทั้งสองมีค่าใช้จ่ายมากเพียงใดที่จะแสดงว่าเป็นค่าใช้จ่ายในการประกอบวิชาชีพอิสระอันจะถือว่ารายได้ของโจทก์ทั้งสองอันเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (6) แห่ง ป.รัษฎากร ดังนั้น หากโจทก์ทั้งสองเสียภาษีแตกต่างกับแพทย์ที่ไปทำสัญญาว่าจ้างแพทย์ที่โรงพยาบาลเอกชนหรือแพทย์เวรก็จะเกิดความไม่เป็นธรรมในการเสียภาษีขึ้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว