คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับผู้พิพากษา
วีระศักดิ์ นิศามณี

ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 87/3 และมาตรา 86/12 บัญญัติให้ผู้ประกอบการเก็บและรักษาเอกสารหลักฐาน และกำหนดหลักเกณฑ์ให้ผู้ประกอบการ (ผู้ขายสินค้า) ออกใบแทนใบกำกับภาษี หากไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขของกฎหมายแล้ว ผู้ประกอบการ (ผู้ซื้อสินค้า) ไม่สามารถนำใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าวมาหักในการคำนวณภาษี ซึ่งเป็นคนละประเด็นกับการที่เจ้าพนักงานประเมินนำข้อมูลที่ปรากฏตามสำเนาใบกำกับภาษีที่โจทก์นำมามอบให้นั้น เพื่อใช้ตรวจสอบยอดซื้อสินค้าของโจทก์ ซึ่งโดยปกติผู้ขายจะออกใบกำกับภาษีให้โจทก์เมื่อส่งมอบสินค้าให้แก่โจทก์แล้ว ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินสามารถนำข้อมูลเกี่ยวกับการซื้อสินค้าดังกล่าว มาพิสูจน์หายอดต้นทุนขายจากการเปรียบเทียบรายได้และรายจ่ายในงบกำไรขาดทุนอันเป็นตัวเลขที่เกิดจากการประกอบการของโจทก์ได้ ดังนั้น การที่โจทก์ขายสินค้าต่ำกว่าราคาทุน และได้แสดงหลักฐานในชั้นพิจารณาอุทธรณ์โดยส่งเอกสารเพิ่มเติม และอุทธรณ์อ้างว่าเงินสนับสนุนการขายหรือ SWAP มิใช่เป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มจึงไม่ชอบที่จะนำมารวมคำนวณหาอัตรากำไรขั้นต้น แต่เจ้าพนักงานประเมิน ได้วิเคราะห์งบการเงินจากแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) ในส่วนต้นทุนขาย เทียบกับยอดซื้อในแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 30) จากการคำนวณโจทก์มียอดขายขาดไป 18,540,232.21 บาท ซึ่งเป็นการคำนวณตามหลักการบัญชีที่ยอมรับโดยทั่วไป เมื่อโจทก์ไม่สามารถนำหลักฐานมาพิสูจน์ได้ว่าเป็นยอดขายขาดของเดือนภาษีใด เจ้าพนักงานประเมินจึงถัวเฉลี่ยยอดขายขาดเดือนละ 1,545,019.35 บาท และเดือนภาษีธันวาคม 2543 โจทก์ไม่สามารถนำหลักฐานพิสูจน์ยอดซื้อ และทางนำสืบของโจทก์ไม่ปรากฏว่าสินค้าของโจทก์สูญหายหรือเสียหายจากอุทกภัยแต่อย่างใด จึงถือว่าเป็นยอดซื้อแจ้งไว้ขาดไป ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโทรศัพท์เคลื่อนที่ตามคำนิยาม "ขาย" มาตรา 77/1 (8) (จ) เจ้าพนักงานประเมิน ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ เป็นการประเมินภาษีตามที่รู้เห็นหรือพิจารณาว่าถูกต้องตามมาตรา 88/2 (6) จึงเป็นการประเมินที่ชอบแล้ว
เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์ พิสูจน์หายอดต้นทุนขายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทเปรียบเทียบกับยอดขายที่โจทก์แสดงรายการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 30) ในช่วงดังกล่าว ปรากฏว่ายอดซื้อสุทธิ 60,480,554.29 บาท ได้ต้นทุนขาย 49,070,721.39 บาท แล้วคำนวณหายอดขายตามการตรวจสอบโดยนำต้นทุนขายคำนวณกลับเพื่อหายอดขายจากอัตรากำไรขั้นต้นตามงบการเงินร้อยละ 4.35 ได้ยอดขาย 51,302,374.68 บาท นำไปหักกับยอดขายที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 30) ในช่วง 12 เดือนดังกล่าว จำนวน 32,762,142.47 บาท คงเหลือยอดขายที่ยื่นไว้ขาดไป 18,540,232.31 บาท ซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าเป็นยอดขายของเดือนภาษีใด เจ้าพนักงานประเมินจึงถัวเฉลี่ยยอดขายขาด มียอดขายขาดไปเดือนละ 1,545,019.35 บาท วิธีการคำนวณอาศัยข้อมูลทางการเงินจากการบันทึกบัญชีของโจทก์และมีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตได้รับรองและแสดงความคิดเห็นต่องบการเงินว่าได้จัดทำขึ้นตามมาตรฐานการบัญชีทั่วไป ทั้งเป็นข้อมูลทางบัญชีที่โจทก์บันทึกเกี่ยวกับกิจกรรมการประกอบการของโจทก์เอง จึงเชื่อว่าโจทก์แสดงเหตุการณ์ทางบัญชีตามความเป็นจริงที่เกิดขึ้น และการที่เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์นำตัวเลขของผู้ประกอบการลักษณะเดียวกันจำนวนถึง 29 ราย ซึ่งประกอบกิจการอยู่ในท้องที่นั้นในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกันมาเปรียบเทียบกำไรขั้นต้น ค่าเฉลี่ยที่ได้ย่อมถือว่าได้ตัวเลขที่มีข้อมูลน่าเชื่อว่าเกิดจากการดำเนินงานตามปกติของธุรกิจนั้น ๆ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาโดยชอบและให้ความเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว

เดือนภาษีมกราคม 2540 โจทก์มีภาษีชำระเกินยกมา 3,009,253.77 บาท ซึ่งตาม ป.รัษฎากร มาตรา 82/3 วรรคสาม ให้สิทธิโจทก์นำไปชำระภาษีในเดือนถัด ๆ ไปได้จนกว่าจะหมด การที่เจ้าพนักงานประเมินนำภาษีที่ต้องชำระเดือนนี้ 511,661.12 บาท หักออกจากภาษีชำระเกินยกมา แล้วคงเหลือภาษีชำระเกินยกมา 2,497,492.65 บาท เป็นการนำภาษีที่โจทก์ต้องชำระเพิ่มมาหักออกจากภาษีที่ชำระเกินยกมาแล้วยังมีภาษีชำระเกินยกไปใช้ในเดือนถัดไป ดังนั้น โจทก์จึงไม่ต้องรับผิดชำระภาษีเพิ่มเติมและเงินเพิ่ม คงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับตามการประเมินเท่านั้น

เมื่อข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติแล้วว่า อาวุธปืนของกลางที่ไม่มีเครื่องหมายทะเบียนประจำอาวุธปืนของเจ้าพนักงานประทับไว้ จึงเป็นทรัพย์สินที่กฎหมายบัญญัติไว้ว่า ผู้ใดทำหรือมีไว้เป็นความผิดที่ ป.อ. มาตรา 32 บัญญัติให้ริบเสียทั้งสิ้น ไม่ว่าเป็นของผู้กระทำความผิดและมีผู้ถูกลงโทษตามคำพิพากษาหรือไม่ ดังนั้น แม้ศาลชั้นต้นสั่งจำหน่ายคดีเฉพาะจำเลยที่ 1 ผู้ถูกฟ้องว่ากระทำความผิดเกี่ยวกับอาวุธปืนกระบอกนี้เนื่องจากจำเลยที่ 1 ถึงแก่ความตายแล้วก็ตาม ก็ต้องอยู่ในบังคับแห่ง ป.อ. มาตรา 32 ที่ศาลจะต้องสั่งให้ริบเสียทั้งสิ้น
(ประชุมใหญ่ครั้งที่ 2/2554)

ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 81 (1) (ค) ระบุให้ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการประเภทการขายปุ๋ย โดยมิได้ให้คำจำกัดความของคำว่า ปุ๋ย ไว้ แต่จากคำจำกัดความตาม พ.ร.บ.ปุ๋ย พ.ศ.2518 ซึ่งบัญญัติไว้ในมาตรา 3 ปุ๋ย หมายความว่า สารอินทรีย์ หรืออนินทรีย์ไม่ว่าจะเกิดขึ้นโดยธรรมชาติหรือทำขึ้นก็ตาม สำหรับเป็นธาตุอาหารแก่พืชได้ไม่ว่าโดยวิธีใด หรือทำให้เกิดการเปลี่ยนแปลงทางเคมีในดินเพื่อบำรุงความเติบโตแก่พืช ซึ่งสอดคล้องกับคำว่า ปุ๋ย ตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตยสถาน พ.ศ.2542 หมายถึงสิ่งที่ใส่ลงไปในดินหรือให้ธาตุอาหารพืชหนึ่งหรือหลายธาตุ ดังนั้น คำว่า ปุ๋ย จึงหมายถึงสารอินทรีย์ หรืออนินทรีย์ไม่ว่าจะเกิดขึ้นโดยธรรมชาติหรือทำขึ้นก็ตามที่ใส่ลงไปในดินสำหรับใช้เป็นธาตุอาหารแก่พืชหรือทำให้เกิดการเปลี่ยนแปลงทางเคมีในดินเพื่อบำรุงความเติบโตแก่พืช ปูนมาร์ลเป็นสารอนินทรีย์ที่เกิดขึ้นตามธรรมชาติ มีธาตุแคลเซี่ยมและแมกนีเซียม สามารถเป็นอาหารแก่พืชได้ เกษตรกรและส่วนราชการใช้ปูนมาร์ลเพื่อปรับปรุงดินให้เหมาะกับการเจริญเติบโต แสดงให้เห็นว่าปูนมาร์ลเป็นสารอนินทรีย์สำหรับทำให้เกิดการเปลี่ยนแปลงทางเคมีในดินเพื่อบำรุงความเติบโตแก่พืช โดยมีผู้ใช้ประโยชน์เป็นปุ๋ย จึงถือว่าเป็นปุ๋ย โจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการขายสินค้าปูนมาร์ลย่อมได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 81 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร

ป.รัษฎากร มาตรา 81 (1) (ค) ระบุให้ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการประเภทการขายปุ๋ย โดยที่มิได้ให้คำจำกัดความของคำว่า ปุ๋ย ไว้แต่เมื่อพิจารณาจากคำจำกัดความตาม พ.ร.บ.ปุ๋ย พ.ศ.2518 ซึ่งบัญญัติไว้ในมาตรา 3 ปุ๋ย หมายความว่า สารอินทรีย์หรืออนินทรีย์ไม่ว่าจะเกิดขึ้นโดยธรรมชาติหรือทำขึ้นก็ตาม สำหรับใช้เป็นธาตุอาหารแก่พืชได้ไม่ว่าโดยวิธีใด หรือทำให้เกิดการเปลี่ยนแปลงทางเคมีในดินเพื่อบำรุงความเติบโตแก่พืช ซึ่งสอดคล้องกับคำว่า ปุ๋ยตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตยสถานฯ หมายถึง สิ่งที่ใส่ลงไปในดินหรือให้ธาตุอาหารพืชหนึ่งหรือหลายธาตุ ดังนั้น คำว่า ปุ๋ย จึงหมายถึงสารอินทรีย์หรืออนินทรีย์ไม่ว่าจะเกิดขึ้นโดยธรรมชาติหรือทำขึ้นก็ตามที่ใส่ลงไปในดินสำหรับใช้เป็นธาตุอาหารแก่พืชหรือทำให้เกิดการเปลี่ยนแปลงทางเคมีในดินเพื่อบำรุงความเติบโตแก่พืช
ปูนมาร์ลเป็นสารอนินทรีย์ที่เกิดขึ้นตามธรรมชาติ มีธาตุแคลเซียมและแมกนีเซียม สามารถเป็นอาหารแก่พืชได้ ปูนมาร์ลจึงเป็นสารอนินทรีย์สำหรับทำให้เกิดการเปลี่ยนแปลงทางเคมีในดินเพื่อบำรุงความเติบโตแก่พืชโดยมีผู้ใช้ประโยชน์เป็นปุ๋ยจึงถือว่าเป็นปุ๋ย เมื่อโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบกิจการขายสินค้าปูนมาร์ลซึ่งเป็นปุ๋ยย่อมได้ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1) (ค) แห่ง ป.รัษฎากร

การวินิจฉัยปัญหาว่าโจทก์ทั้งสี่อุทธรณ์คัดค้านการประเมินหรือเพียงแต่อุทธรณ์เนื้อหาของหนังสือตอบข้อหารือของโจทก์ทั้งสี่ ศาลจะต้องรับฟังเจตนาและพฤติการณ์ของโจทก์ทั้งสี่และจำเลยว่า ยอมรับคำอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสี่เป็นการอุทธรณ์การประเมินที่ถูกต้องแล้วหรือไม่เพื่อประกอบการตีความเนื้อหาของเอกสารดังกล่าว อุทธรณ์ข้อนี้เป็นปัญหาข้อเท็จจริงนำไปสู่ปัญหาข้อกฎหมาย จึงถือว่าเป็นปัญหาข้อเท็จจริง แม้จำเลยจะให้การไว้ แต่เมื่อศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถาน โดยไม่กำหนดเป็นประเด็นข้อพิพาทและจำเลยไม่คัดค้านใน 7 วัน นับแต่วันที่ศาลภาษีอากรกลางชี้สองสถาน ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 183 วรรคสาม ถือว่าสละประเด็นดังกล่าว ทั้งศาลภาษีไม่ได้วินิจฉัย ข้อเท็จจริงดังกล่าวจึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาโดยชอบตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีฯ มาตรา 29 ประกอบ ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย
การโอนที่ดินให้บิดาโดยชอบด้วยกฎหมายโดยไม่มีค่าตอบแทน แม้ทำภายใน 5 ปี นับแต่ได้มาถือเป็นการขายก็ตาม แต่ไม่ใช่เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร โจทก์ทั้งสี่จึงไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามการประเมิน และแม้จากการตรวจสอบจะพบว่าโจทก์ที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 เคยชำระภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น ก็ไม่เป็นเหตุให้การโอนที่ดินดังกล่าวเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร

ป.รัษฎากร มาตรา 23 ใช้ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น แต่การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะดังกล่าวเป็นการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 91/15 (1), 91/16 (1), 91/21 (6) เป็นการใช้อำนาจตามบทบัญญัติเฉพาะที่อยู่ในหมวด 5 ว่าด้วยภาษีธุรกิจเฉพาะ ซึ่งมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นแตกต่างจากบทบัญญัติของมาตรา 23 กรณีจึงไม่ต้องนำมาตรา 23 และ 24 อันเป็นบททั่วไปมาใช้บังคับ

ป.รัษฎากร มาตรา 23 ซึ่งอยู่ในหมวด 2 ใช้ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น แต่เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของโจทก์ โดยอาศัยอำนาจตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/15 (1), 91/16 (1) และ 91/21 (6) เป็นการใช้อำนาจตามบทบัญญัติโดยเฉพาะที่อยู่ในหมวด 5 ว่าด้วยภาษีธุรกิจเฉพาะ ซึ่งมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นแตกต่างจากบทบัญญัติของ ป.รัษฎากร มาตรา 23 กรณีจึงไม่ต้องนำ ป.รัษฎากร มาตรา 23 และ 24 อันเป็นบททั่วไปมาใช้บังคับ

ป.รัษฎากร ลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร หมวด 2 วิธีการเกี่ยวแก่ภาษีอากรประเมิน มาตรา 15 บัญญัติว่า เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นในหมวดต่างๆ แห่งลักษณะนี้ ให้ใช้บทบัญญัติในหมวดนี้บังคับแก่การภาษีอากรประเมินทุกประเภท ดังนั้น มาตรา 23 ซึ่งอยู่ในหมวด 2 นี้ จึงใช้ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของโจทก์โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 91/15 (1), 91/16 (1), 91/21 (6) เป็นการใช้อำนาจตามบทบัญญัติโดยเฉพาะที่อยู่ในหมวด 5 ว่าด้วยภาษีธุรกิจเฉพาะ ซึ่งมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นแตกต่างจากบทบัญญัติของมาตรา 23 กรณีจึงไม่ต้องนำมาตรา 23 และ 24 อันเป็นบททั่วไปมาใช้บังคับแก่การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของโจทก์

จำเลยที่ 1 กู้ยืมเงินโจทก์จำนวน 20,000 บาท ตกลงดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 10 ต่อเดือน แต่ได้รับเงินกู้จากโจทก์เพียง 16,000 บาท เพราะโจทก์หักไว้เป็นค่าดอกเบี้ยล่วงหน้า 2 เดือน และโจทก์ให้จำเลยที่ 1 เขียนสัญญากู้ยืมเงินว่ากู้เงินโจทก์จำนวน 160,000 บาท อันผิดไปจากความจริง อย่างไรก็ตามที่สัญญากู้ระบุจำนวนเงินกู้ไว้จำนวน 160,000 บาท แต่จำเลยต่อสู้และนำสืบหักล้างฟังได้ว่า จำเลยที่ 1 กู้ยืมเงินโจทก์เพียงจำนวน 20,000 บาท ก็เป็นเพียงการทำให้จำนวนหนี้ในสัญญากู้ไม่สมบูรณ์เท่านั้นหาใช่ทำให้เป็นสัญญากู้ปลอมแต่อย่างใดไม่ โจทก์จึงอาศัยสัญญากู้ยืมเงินดังกล่าวมาฟ้องร้องบังคับให้ชำระหนี้เงินกู้ยืมที่แท้จริงจำนวน 20,000 บาท ได้ จำเลยที่ 1 ผู้กู้และจำเลยที่ 2 ผู้ค้ำประกันอย่างลูกหนี้ร่วมจึงต้องร่วมรับผิดชดใช้ต้นเงินจำนวน 20,000 บาท ให้แก่โจทก์ ทั้งนี้โดยจำเลยทั้งสองไม่มีสิทธินำเงินจำนวน 4,000 บาท ซึ่งเป็นดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 10 ต่อเดือน รวม 2 เดือน ที่จำเลยที่ 1 ยินยอมให้โจทก์หักไว้ขณะทำสัญญากู้ยืมเงินมาหักชำระหนี้ต้นเงินได้ เพราะเป็นการชำระหนี้ตามอำเภอใจและฝ่าฝืนข้อห้ามตามกฎหมายตาม ป.พ.พ. มาตรา 407 และมาตรา 411 สำหรับข้อตกลงดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 15 ต่อปี ที่ระบุไว้ในสัญญากู้ยืมเงินนั้น เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า ขณะทำสัญญาคู่สัญญามิได้มีเจตนาจะคิดดอกเบี้ยกันในอัตราดังกล่าวแต่ตกลงให้โจทก์คิดในอัตราร้อยละ 10 ต่อเดือน อันเป็นการคิดดอกเบี้ยเกินอัตราที่กฎหมายกำหนด เป็นการฝ่าฝืน พ.ร.บ.ห้ามเรียกดอกเบี้ยเกินอัตราฯ มาตรา 3 ประกอบ ป.พ.พ. มาตรา 654 มีผลให้ดอกเบี้ยดังกล่าวตกเป็นโมฆะเสียแล้ว โจทก์จึงไม่อาจคิดดอกเบี้ยจากจำเลยทั้งสองได้ แต่เนื่องจากกรณีเป็นหนี้เงิน โจทก์ย่อมมีสิทธิคิดอกเบี้ยในระหว่างผิดนัดร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีตาม ป.พ.พ. มาตรา 224 วรรคหนึ่ง ซึ่งคดีนี้สัญญากู้ยืมเงินมีข้อตกลงให้ชำระเงินที่กู้ยืมคืนภายในวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2544 อันเป็นกำหนดเวลาชำระหนี้แน่นอนตามวันแห่งปฏิทิน โจทก์จึงมีสิทธิคิดดอกเบี้ยจากจำเลยทั้งสองในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงิน 20,000 บาท นับแต่วันผิดนัดคือวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2544 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ และเมื่อความรับผิดของจำเลยทั้งสองเป็นการชำระหนี้อันไม่อาจแบ่งแยกได้ แม้จำเลยที่ 2 มิได้ฎีกา ศาลฎีกาก็มีอำนาจพิพากษาให้มีผลถึงจำเลยที่ 2 ได้ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 245 (1) ประกอบมาตรา 247