คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับกฎหมาย
ป.รัษฎากร ม. 88/6

โจทก์บรรยายฟ้องว่า โจทก์กู้ยืมเงินจากนิติบุคคลซึ่งเป็นสถาบันการเงินซึ่งตั้งอยู่ในสาธารณรัฐสิงคโปร์ โดยไม่ได้บรรยายฟ้องตั้งประเด็นพิพาทว่า ถิ่นอันเป็นที่ตั้งของสำนักสาขาธนาคารทั้งสองแห่งในสาธารณรัฐสิงคโปร์เป็นภูมิลำเนาของธนาคารทั้งสองแห่งตาม ป.พ.พ. มาตรา 69 ตามที่โจทก์อุทธรณ์ อุทธรณ์ของโจทก์จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ไม่ชอบด้วย ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ทั้งมิใช่ปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน หรือโจทก์ไม่สามารถยกปัญหาเช่นนี้ขึ้นกล่าวในศาลชั้นต้นเพราะพฤติการณ์ไม่เปิดช่องให้กระทำได้ หรือเพราะเหตุเป็นเรื่องที่ไม่ปฏิบัติตามบทบัญญัติว่าด้วยกระบวนพิจารณาชั้นอุทธรณ์ อันจะเข้าข้อยกเว้นให้โจทก์มีสิทธิ์อุทธรณ์ได้ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคสอง ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงไม่รับวินิจฉัยให้
โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีตุลาคม 2535 ภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายและเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับภาษีเดือนดังกล่าวเมื่อวันที่ 15 มกราคม 2545 จึงต้องถือว่าเป็นการประเมินเมื่อพ้นกำหนดสองปี แต่ยังไม่เกินสิบปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88/6 (1) (ค) จึงมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์เพียงว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการโดยแสดงฐานภาษีต่ำกว่ามูลค่าที่โจทก์ได้รับหรือพึงได้รับเป็นจำนวนเกินกว่าร้อยละ 25 ของฐานภาษีที่แสดงในแบบแสดงรายการภาษีหรือไม่ เมื่อข้อเท็จจริงซึ่งปรากฏจากผลการตรวจสอบว่า โจทก์มียอดขายเพิ่มขึ้นและมียอดแตกต่างคิดเป็นร้อยละ 43.83 ของฐานภาษีที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการไว้ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีให้โจทก์ได้ภายในกำหนด 10 ปี ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88/6 (1) (ค)
เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าโจทก์บันทึกรายงานสินค้าและวัตถุดิบที่มีไว้ขายน้อยกว่าสินค้าตามการตรวจสอบมีมูลค่าเป็นเงิน 61,072,244.82 บาท ถือว่าเป็นการขายสินค้าในประเทศ สำหรับสินค้าตามมูลค่าที่ตรวจสอบนั้นไม่อาจระบุได้ว่าเป็นยอดขายของเดือนภาษีใด ซึ่งตามหลักการบัญชีจะต้องนำยอดขาดบัญชีนี้ไปปรับปรุงเป็นยอดสุดท้ายของงวดหรือรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และเป็นคุณแก่โจทก์ในการคิดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม หาใช่ว่าใช้วิธีคำนวณจากฐานภาษีของแต่ละเดือนภาษีตั้งแต่เดือนภาษีมกราคม 2535 ถึงเดือนภาษีตุลาคม 2535 มาคำนวนรวมกันไม่
ภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนต้องยื่นแบบแสดงรายการเป็นรายเดือนพร้อมกับชำระภาษีตามที่บัญญัติไว้ใน ป.รัษฎากร มาตรา 83 ดังนั้น ฐานภาษีที่จะนำมาพิจารณาคำนวณว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการไว้ต่ำกว่ามูลค่าที่โจทก์ได้รับหรือพึงได้รับเป็นจำนวนเกินกว่าร้อยละ 25 หรือไม่ จึงต้องพิจารณาเฉพาะฐานภาษีสำหรับเดือนภาษีที่มีการประเมินเท่านั้น
โจทก์ได้รับชำระค่าหุ้นเพิ่มทุนเต็มมูลค่าแล้ว แต่โจทก์มีบัญชีลูกหนี้ค่าหุ้นค้างชำระตามงบการเงิน ย่อมมีนัยสำคัญที่แสดงให้เห็นว่าการลงบัญชีลูกหนี้ค่าหุ้นค้างชำระจำนวนดังกล่าวนั้น แท้จริงแล้วไม่ใช่เป็นการค้างชำระค่าหุ้นจริง แต่ถือเสมือนว่าโจทก์ปฏิบัติอย่างอื่นที่ก่อให้เกิดผลเช่นเดียวกับการที่โจทก์ยอมให้ผู้ถือหุ้นกู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ย แต่เมื่อกรณีดังกล่าวเป็นเงินให้กู้ยืมอันเนื่องมาจากการเพิ่มทุนโดยออกหุ้นใหม่รอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 เพียงคราวเดียวเท่านั้น ข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่า โจทก์ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์จึงไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/2 (5)
ก่อนถึงฤดูผลิตน้ำตาล โจทก์จะสั่งจ่ายเช็คให้ชาวไร่อ้อยนำไปขายลดให้แก่ธนาคารแล้วนำเงินเป็นค่าใช้จ่ายในการผลิตอ้อยส่งโรงงานให้โจทก์ จากนั้นเมื่อชาวไร่อ้อยนำอ้อยมาขายแก่โจทก์ในแต่ละฤดูการผลิต โจทก์จะคิดราคาอ้อยหักกับจำนวนเงินตามเช็คที่จ่ายไป หากส่งอ้อยได้ไม่พอกับจำนวนเงินตามเช็คโจทก์ถือว่าชาวไร่อ้อยเป็นหนี้โจทก์ตามมูลค่าส่วนที่ขาดอยู่ เมื่อถึงฤดูการผลิตใหม่โจทก์ก็จะออกเช็คให้อีกแม้ยังชำระหนี้เดิมไม่หมด แต่จะจ่ายไม่เต็มจำนวนเงินที่ให้ไว้เดิมและแม้ชาวไร่อ้อยบางรายจะเป็นหนี้โจทก์เป็นเวลานานโจทก์ก็จะไม่ตัดสิทธิที่จะให้เงินช่วยเหลือและมิได้คิดดอกเบี้ย ทั้งจะไม่ฟ้องร้องดำเนินคดีแม้ยอดหนี้จะไม่มีการเคลื่อนไหว เพราะโจทก์เกรงว่าชาวไร่อ้อยรายอื่น ๆ จะไม่นำอ้อยมาส่งโรงงาน เช็คดังกล่าวมีลักษณะเป็นการจ่ายค่าซื้อสินค้าล่วงหน้า อัตราการจ่ายเงินตามเช็คนี้ไม่ได้หมายความว่าชาวไร่อ้อยจะได้รับเงินเต็มจำนวนนั้น แต่หมายถึงวงเงินที่ชาวไร่อ้อยจะได้เงินช่วยเหลือเป็นเงินค่าปุ๋ยหรือค่ายาฆ่าศัตรูพืชเป็นต้น ซึ่งรวมค่าใช้จ่ายในการตลาดไว้ด้วย พฤติการณ์ดังกล่าวแสดงให้เห็นเจตนาว่า การที่โจทก์สั่งจ่ายเช็คล่วงหน้าเพื่อช่วยให้ชาวไร่อ้อยนำเช็คไปแลกเงินจากธนาคารพาณิชย์ โดยวิธีขายลดเช็ค ชาวไร่อ้อยต้องเสียส่วนต่างเป็นดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารพาณิชย์ผู้ซื้อเช็คโดยตรง ชาวไร่อ้อยไม่ได้จ่ายดอกเบี้ยให้โจทก์ ข้อตกลงดังกล่าวมีผลบังคับเพียงให้ชาวไร่อ้อยนำอ้อยที่ปลูกได้มาส่งมอบให้แก่โจทก์เพื่อโจทก์จะได้มีวัตถุดิบอ้อยป้อนเข้าโรงงานน้ำตาลของโจทก์ ข้อตกลงในเรื่องนี้หาได้มีวัตถุประสงค์เป็นการให้กู้ยืมไม่ แต่เป็นสัญญาต่างตอบแทนที่บังคับกันได้ระหว่างชาวไร่อ้อยกับโจทก์ ธุรกรรมดังกล่าวเป็นยุทธศาสตร์ทางธุรกิจที่จำเป็นของโจทก์ในการแสวงหาวัตถุดิบคืออ้อยจากชาวไร่อ้อยมาเป็นปัจจัยในการผลิต จึงไม่เข้าลักษณะเป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/2 (5)

คำสั่งที่จะเป็นคำสั่งทางปกครองนอกจากจะต้องเป็นคำสั่งในเรื่องของการใช้อำนาจทางกฎหมายของเจ้าหน้าที่แล้วยังจะต้องมีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อ เปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับหรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ทั้งนี้ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว การที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88 ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มย่อมมีผลทำให้ผู้ถูกประเมินมีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากรตามจำนวนที่มีการประเมิน การประเมินดังกล่าวจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายของ พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 5 คำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรที่อนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาประเมินจาก 2 ปี เป็น 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย เป็นเพียงการสั่งการภายในส่วนราชการของการประเมินและยังไม่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างกรมสรรพากรและผู้ถูกประเมินอันจะทำให้ผู้ถูกประเมินมีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร ผู้ถูกประเมินมีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากรต่อเมื่อมีการประเมินโดยเจ้าพนักงานประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88 และแจ้งให้ผู้ถูกประเมินทราบตามที่บัญญัติไว้ใน พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 42 วรรคหนึ่ง แล้ว คำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรที่อนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาประเมินจาก 2 ปี เป็น 5 ปี ไม่ถือเป็นคำสั่งทางปกครองที่จะต้องแจ้งให้โจทก์ทราบแต่อย่างใด
หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) ระบุว่า โจทก์มียอดขาย ภาษีขาย ยอดซื้อและภาษีซื้อที่แสดงไว้ในแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นเป็นจำนวนเท่าใด ต่างกับผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินเป็นจำนวนเท่าใด คำนวณภาษีแล้วโจทก์จะต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นจำนวนเท่าใด จึงประเมินให้โจทก์ชำระภาษีอากรเพิ่มเติมรวมเป็นเงินเท่าใดและระบุเหตุผลที่ประเมินว่าโจทก์แสดงยอดขายต่ำไปเป็นจำนวนเท่าใด ทั้งระบุข้อกฎหมายที่อ้างอิงไว้ด้วยว่าเป็นมาตรา 88, 88/2, 88/5 และ 88/6 แห่ง ป.รัษฎากร หนังสือแจ้งการประเมินจึงเป็นหนังสือที่จัดให้มีเหตุผลแห่งการประเมินซึ่งประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตามที่กำหนดไว้ใน พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 แล้ว หนังสือแจ้งการประเมินจึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ฉะนั้น ไม่ว่าการแจ้งเหตุผลในภายหลังจะชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ก็ไม่มีผลทำให้หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามฟ้องซึ่งชอบด้วยกฎหมายกลายเป็นไม่ชอบด้วยกฎหมายไปได้

โจทก์ซื้อรถยนต์จากผู้จำหน่ายรถยนต์มาเป็นกรรมสิทธิ์ของตนเองในราคาที่หักเงินจองหรือเงินดาวน์ที่ลูกค้าหรือผู้เช่าซื้อจ่ายให้แก่ผู้จำหน่ายรถยนต์ก่อนทำสัญญาเช่าซื้อ โจทก์ย่อมได้กรรมสิทธิ์ในรถยนต์ที่นำไปให้ลูกค้าเช่าซื้อโดยไม่ต้องจ่ายค่าตอบแทนในส่วนนี้ ถือว่าโจทก์ได้รับประโยชน์ซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงินตามมูลค่าเงินจองหรือเงินดาวน์ที่โจทก์ไม่ต้องจ่ายให้แก่ผู้จำหน่ายรถยนต์ เงินจองหรือเงินดาวน์ซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของราคารถยนต์ที่โจทก์ไม่ต้องจ่ายให้แก่ผู้จำหน่ายรถยนต์ จึงเป็นประโยชน์ใดๆ ซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79 วรรคสอง จึงต้องถือเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่าของฐานภาษีตามสัญญาให้เช่าซื้อระหว่างโจทก์กับลูกค้าหรือผู้เช่าซื้อด้วย
เจ้าพนักงานประเมินได้รับอนุมัติจากสรรพากรภาค 3 ซึ่งปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร ให้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มรายโจทก์สำหรับเดือนภาษีตุลาคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2537 และเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีกรกฎาคม 2538 แม้จะเกิน 2 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี แต่เมื่ออนุมัติภายใน 5 ปี และโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในวันที่ 1 มิถุนายน 2542 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบด้วย ป.รัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย

อธิบดีกรมสรรพากรได้มอบอำนาจให้สรรพากรภาคปฏิบัติราชการแทนอธิบดีอนุมัติให้ใช้อำนาจประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย เมื่อแบบคำขออนุมัติดังกล่าวระบุว่า เรียนอธิบดีกรมสรรพากร (ผ่านสรรพากรภาค 10) มีรายละเอียดการขออนุมัติประเมินตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย เดือนภาษีที่ขออนุมัติว่าตั้งแต่เดือนภาษีมีนาคม 2540 ถึงธันวาคม 2540 และลงชื่อโดย ส. ตำแหน่งสรรพากรภาค 10 ซึ่งเป็นตำแหน่งที่ได้รับมอบหมายอำนาจจากอธิบดี ส. จึงมีอำนาจทำการอนุมัติให้ใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 88/6 วรรคท้ายได้ และโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2540 ถึงธันวาคม 2540 เมื่อวันที่ 11 เมษายน 2545 จึงเป็นกรณีเจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตามมาตรา 88/6 วรรคท้ายแล้ว
เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์มาพิสูจน์ตามข้ออ้างของโจทก์แต่โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีและมีการซื้อขายสินค้าดังกล่าวจริง แม้ในชั้นพิจารณาของศาลภาษีอากรกลางโจทก์นำหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์เข้าสืบโดยทำบันทึกถ้อยคำพยานล่วงหน้ามาใช้ประกอบคำเบิกความ แต่มิได้ส่งต้นฉบับบันทึกถ้อยคำดังกล่าวต่อศาลภาษีอากรกลาง และส่งสำเนาแก่จำเลยทราบล่วงหน้าอย่างน้อย 7 วัน ก่อนสืบพยานโจทก์ เป็นกรณีโจทก์ไม่ปฏิบัติตามข้อกำหนดภาษีอากรฯ ข้อ 29 วรรคสาม บันทึกถ้อยคำดังกล่าวจึงไม่สามารถใช้เป็นพยานหลักฐานในคดี
โจทก์อุทธรณ์ว่า ผู้ประกอบการได้แจ้งว่าไม่ต้องเก็บสำเนาเอกสารเกินกว่า 5 ปี แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยกลับให้สอบยันภาษีมูลค่าเพิ่มรายพิพาทและไม่ยินยอมให้โจทก์นำใบกำกับภาษีของผู้ประกอบการดังกล่าวมาใช้ประกอบในการคำนวณภาษีเป็นการใช้ดุลพินิจไม่ชอบด้วยกฎหมาย โดยเปรียบเทียบกับกรณีใบกำกับภาษีของบริษัท ส. บริษัท ท. บริษัท อ. และบริษัท ง. ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจยอมให้นำใบกำกับภาษีซื้อมาคำนวณภาษีได้ เป็นการใช้ดุลพินิจไม่เป็นมาตรฐานเดียวกัน การประเมินไม่ชอบ เป็นคำอุทธรณ์ที่เกินเลยจากคำเบิกความของพยานโจทก์ จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางตาม พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 24 ประกอบด้วย ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคหนึ่ง

มาตรา 88 (2) และ 88/6 แห่ง ป. รัษฎากร บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีหลักฐานว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษีแสดงรายการภาษีโดยแสดงจำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง หรือไม่ถูกต้องตามความเป็นจริง การที่เจ้าพนักงานประเมินพบหลักฐานว่า สินค้าไม้แปรรูปที่โจทก์ขายนั้นโจทก์เป็นผู้นำเข้า และได้เสียอากรขาเข้าตามกฎหมายศุลกากรและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำเข้าตามประมวลรัษฎากรโดยราคาสินค้าที่ใช้เป็นฐานในการคำนวณอากรและภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวสูงกว่าราคาตลาดที่โจทก์ขายและใช้เป็นมูลค่าของฐานภาษีสำหรับการขายสินค้า จึงเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีหลักฐานและมีเหตุอันสมควรเชื่อว่า โจทก์ขายสินค้าในราคาต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร และมีอำนาจทำการประเมินได้ราคาสินค้าที่ประกาศกรมศุลกากรกำหนดเพื่อเป็นหลักเกณฑ์ประเมินอากรขาเข้าเป็นข้อเท็จจริงอย่างหนึ่ง และราคาเช่นว่านั้นอาจเท่ากับราคาตลาดของการขายสินค้าในขณะนั้นก็ได้ เมื่อโจทก์รับข้อเท็จจริงว่า สินค้าไม้แปรรูปรายพิพาทโจทก์เป็นผู้นำเข้าและเสียอากรขาเข้าตามกฎหมายศุลกากรกับเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำเข้าตามประมวลรัษฎากร โดยถือราคาตามที่ประกาศกรมศุลกากรกำหนดเป็นเกณฑ์ประเมินอากรขาเข้าเป็นฐานในการคำนวณอากรขาเข้าและเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ย่อมรับฟังเป็นพยานหลักฐานในเบื้องต้นได้ว่า สินค้าไม้แปรรูปนั้นมีราคาในวันที่โจทก์นำเข้าตามที่ประกาศกรมศุลกากรกำหนด การที่โจทก์ปฏิเสธราคาเช่นว่านั้นว่าไม่ถูกต้อง ความจริงราคาตลาดต่ำกว่านั้น โจทก์มีหน้าที่พิสูจน์ให้ได้ความดังที่อ้าง เมื่อพยานหลักฐานของโจทก์มีน้ำหนักน้อยกว่าพยานหลักฐานของจำเลยทั้งสี่ จึงฟังได้ว่าโจทก์ขายสินค้าในราคาที่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร

โจทก์อุทธรณ์คัดค้านหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของจำเลยต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานไม่ชอบ แม้เหตุผลในการคัดค้านของโจทก์จะไม่ได้ยกเรื่องการประเมินของเจ้าพนักงานขาดอายุความ ไม่ชอบด้วยมาตรา 88/6 แห่ง ป.รัษฎากรไว้ในคำอุทธรณ์ด้วย แต่ข้ออ้างดังกล่าวซึ่งโจทก์ยกขึ้นอ้างในการฟ้องคดีนี้ก็เป็นเหตุผลอีกข้อหนึ่งที่โจทก์กล่าวอ้างเพิ่มเติมเพื่อเป็นข้อสนับสนุนว่าการประเมินของเจ้าพนักงานดังกล่าวไม่ชอบนั่นเอง ทั้ง ป. รัษฎากร มาตรา 30 (2) ก็มิได้บัญญัติว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลจะต้องอ้างเหตุผลเช่นเดียวกับที่อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการดังกล่าว โจทก์จึงอ้างถึงเหตุอื่นนอกเหนือจากที่เคยอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการดังกล่าวได้
จำเลยให้การรับว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามฟ้องเกิน 2 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มจริง แต่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรแล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานจำเลยจึงชอบด้วยมาตรา 88/6 แห่ง ป.รัษฎากร จำเลยจึงเป็นฝ่ายกล่าวอ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีอำนาจประเมินโดยได้รับอนุมัติจากอธิบดีแล้ว หน้าที่นำสืบจึงตกแก่จำเลย เมื่อจำเลยไม่มีพยานหลักฐานที่แสดงให้เห็นว่าอธิบดีกรมสรรพากรได้มอบอำนาจให้ จ. มีอำนาจอนุมัติให้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 88/6 แห่ง ป. รัษฎากรแทนอธิบดีแล้ว จึงฟังไม่ได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเกิน 2 ปี นับแต่วันยื่นแบบแสดงรายการ การที่ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่าเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว จึงไม่เป็นการวินิจฉัยนอกฟ้องนอกประเด็นแต่อย่างใด
โจทก์นำสืบแสดงให้เห็นว่าราคาตลาดของสารเคมีไม่อาจกำหนดให้แน่นอนตายตัวได้ ทั้งนำผู้ซื้อสินค้าจากโจทก์และซื้อจากผู้อื่นมาสืบแสดงถึงราคาที่ได้ซื้อไปจากบริษัทอื่นว่าราคาดังกล่าวเป็นราคาตลาดแล้ว ส่วนจำเลยไม่มีพยานหลักฐานมานำสืบหักล้างว่าราคาดังกล่าวไม่ใช่ราคาตลาดเพราะมีบริษัทอื่นขายไปในราคาสูงกว่าที่โจทก์ขายซึ่งจะแสดงให้เห็นว่าโจทก์มีเจตนาแจ้งราคาตลาดไม่ตรงกับความจริง ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่าโจทก์ได้ขายตามราคาตลาด จำเลยจึงไม่มีสิทธิให้เอาราคาทุนเป็นราคาตลาด
โจทก์ซื้อรถยนต์พิพาทในเดือนธันวาคม 2533 แล้วขายไปในเดือนพฤษภาคม 2538 ในราคา 200,000 บาท อ้างว่าคนขับขับรถไปเกิดอุบัติเหตุพังทั้งคัน จึงขายไปในสภาพซากรถ แต่ปรากฏว่ารถยนต์คันดังกล่าวไม่ได้ทำประกันภัยไว้ทั้งๆที่โจทก์ทำประกันภัยรถยนต์คันอื่นของโจทก์ทุกคัน บันทึกการแจ้งความก็ไม่ได้ระบุว่าการเกิดอุบัติเหตุดังกล่าวทำให้รถอยู่ในสภาพเสียหายใช้การไม่ได้อย่างไร ทั้งโจทก์ยังไม่ได้นำสืบให้เห็นว่าได้ดำเนินการอย่างใดในการที่จะได้รับชดใช้มูลค่าของรถที่โจทก์สูญเสียไปไม่น้อยกว่า 2,000,000 บาท หากคิดตามราคาตลาดของรถยนต์รุ่นเดียวกับโจทก์ที่ซื้อขายกันในขณะนั้น หากรถยนต์ยังอยู่ในสภาพที่ใช้งานได้ การที่จำเลยประเมินราคาขายรถยนต์ดังกล่าวตามราคาตลาด จึงชอบด้วยเหตุผลแล้ว

ประมวลรัษฎากรไม่มีบทบัญญัติใดห้ามมิให้เจ้าพนักงานประเมินแก้ไขการประเมินที่ผิดพลาดใหม่ให้ถูกต้อง โดยเฉพาะการประเมินใหม่โดยยกเลิกการประเมินครั้งก่อนเนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย แม้การประเมินที่ผิดพลาดดังกล่าวจะอยู่ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ตาม เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ยกเลิกการประเมินในครั้งแรกแล้ว ต้องถือเสมือนว่าไม่มีการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงไม่มีคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่จะให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยต่อไป การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำหน่ายคำอุทธรณ์ของโจทก์ จึงชอบแล้ว
การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในครั้งใหม่ยังประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับเท่าเดิม คงมีส่วนเงินเพิ่มเท่านั้นที่ประเมินให้โจทก์ชำระเพิ่มขึ้น เนื่องจากไม่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนด เมื่อการประเมินครั้งใหม่ทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพียงครั้งเดียว จึงไม่เป็นการประเมินซ้ำซ้อนหรือทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีซ้ำซ้อน
อธิบดีกรมสรรพากรได้มอบอำนาจให้สรรพากรภาคปฏิบัติราชการแทนอธิบดีอนุมัติขยายเวลาประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย เมื่อสรรพากรภาคปฏิบัติราชการแทนอธิบดีอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538ได้ภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี และเจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541 โดยโจทก์ได้รับหนังสือเมื่อวันที่ 20 มิถุนายน 2541 จึงเป็นการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนด
การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ต้องเสียโดยไม่ชอบทำให้โจทก์มีภาษีที่ชำระเกิน โจทก์จึงไม่ใช่บุคคลที่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีไม่ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1กรมสรรพากรจำเลยจึงไม่มีสิทธิเรียกเงินเพิ่มจากโจทก์
โจทก์นำใบกำกับภาษีปลอมมาใช้คำนวณภาษี เป็นเหตุให้โจทก์ถูกประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับอีก 2 เท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีปลอมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) แต่ไม่ต้องเบี้ยปรับอีก 1 เท่าของเงินภาษีที่เสียคลาดเคลื่อนหรือนำส่งคลาดเคลื่อนหรือของจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไปตามมาตรา 89(3) และ (4)ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.37/2534 เรื่อง ระเบียบการงดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 และภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/21(6) แห่งประมวลรัษฎากร แก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.45/2536 เพราะการใช้ใบกำกับภาษีปลอมย่อมเป็นการยื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือแบบนำส่งภาษีไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาดอยู่ด้วยในตัว
การที่เจ้าพนักงานประเมินให้ผู้เสียภาษีอากรรับผิดเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีอำนาจหรือฝ่าฝืนต่อกฎหมายทำให้ผู้เสียภาษีต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียตามกฎหมายต้องถือเสมือนหนึ่งว่าไม่ได้มีการประเมินหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนนั้นที่โจทก์ต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินในส่วนที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายได้โดยไม่จำต้องใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อน

ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88/6 นั้น กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจเองนั้นจึงจะต้องกระทำภายใน 2 ปี แต่หากเป็นการใช้อำนาจโดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรแล้ว เจ้าพนักงานประเมินสามารถประเมินได้ภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่กำหนดเวลา 2 ปี ตามมาตรา 88/6 วรรคหนึ่ง (1) (ก)สิ้นสุดลง
ในชั้นชี้สองสถาน ศาลภาษีอากรได้กำหนดประเด็นข้อพิพาทไว้เพียงประเด็นเดียวว่า อธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร สามารถอนุมัติการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากครบกำหนดระยะเวลาตามมาตรา 88/6 (1) แห่ง ป.รัษฎากรได้หรือไม่ เพียงใด แล้วเห็นว่าคดีพอวินิจฉัยได้จึงสั่งงดสืบพยานทั้งสองฝ่ายเลื่อนคดีไปนัดฟังคำพิพากษา หลังจากมีคำสั่งเช่นนี้แล้วก็ไม่ปรากฏเลยว่าโจทก์ได้โต้แย้งคำสั่งของศาลภาษีอากรกลางไว้ภายใน 7 วัน นับแต่วันที่ศาลสั่งกำหนดประเด็นข้อพิพาท ตามข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ.2539 ข้อ 16 วรรคท้าย คงเพิกเฉยเรื่อยมาจนกระทั่งพ้นกำหนดระยะเวลาดังกล่าว จึงต้องถือว่าโจทก์สละประเด็นข้อพิพาทดังกล่าวแล้ว และการหยิบยกประเด็นข้อนี้มากล่าวไว้ในคำแถลงการณ์ปิดคดี ไม่ถือว่าเป็นการโต้แย้งคำสั่งของศาลภาษีอากรกลางดังกล่าว

กรณีที่เจ้าพนักงานจะประเมินภาษีโดยใช้อำนาจเองนั้นต้องกระทำภายใน 2 ปี ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88/6(1)(ก)แต่หากเป็นการใช้อำนาจโดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรหรือ ผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรแล้ว เจ้าพนักงานประเมินสามารถประเมินได้ภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่กำหนดเวลา 2 ปีตามมาตราดังกล่าวสิ้นสุดลง เมื่อคดีนี้เป็นการใช้อำนาจโดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทน กรณีจึงสามารถประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากครบกำหนดระยะเวลา 2 ปีตามมาตรา 88/6 วรรคหนึ่ง (1)(ก) ได้ แต่ต้องไม่เกิน 5 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีคือวันที่ 15 ของเดือนถัดไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83 วรรคสองคดีนี้ต้องเริ่มนับแต่วันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2536 ซึ่งเป็นวันสุดท้ายแห่งกำหนดยื่นแบบแสดงรายการภาษีของเดือนภาษีมกราคม 2536 เมื่อเจ้าพนักงานประเมินประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมตามหนังสือแจ้งการประเมินและแจ้งให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 8 พฤษภาคม 2540 จึงยังอยู่ภายในระยะเวลา 5 ปี ตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย และเมื่อการประเมินให้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2536ยังอยู่ภายในระยะเวลา 5 ปีแล้ว การประเมินให้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมสำหรับทุกเดือนภาษีของปี 2536ก็ย่อมยังอยู่ภายในระยะเวลา 5 ปีดังกล่าวด้วย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้ว ในชั้นชี้สองสถาน ศาลภาษีอากรกลางได้กำหนดประเด็นข้อพิพาทไว้เพียงประเด็นเดียวแล้วเห็นว่าคดีพอวินิจฉัยได้จึงสั่งงดสืบพยานทั้งสองฝ่าย เลื่อนคดีไปนัดฟังคำพิพากษาซึ่งหลังจากมีคำสั่งเช่นนี้แล้วก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้โต้แย้งคำสั่งของศาลภาษีอากรกลางไว้ภายใน 7 วันนับแต่วันที่ศาลสั่งกำหนดประเด็นข้อพิพาทตามข้อกำหนดคดีภาษีอากรพ.ศ. 2539 ข้อ 16 วรรคท้าย คงเพิกเฉยเรื่อยมาจนกระทั่งพ้นกำหนดเวลาดังกล่าว ต้องถือว่าโจทก์สละประเด็นข้อพิพาทอื่นแล้วการหยิบยกประเด็นอื่นมากล่าวไว้ในคำแถลงการณ์ปิดคดี ไม่ถือว่าเป็นการโต้แย้งคำสั่งของศาลภาษีอากรกลาง