คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับกฎหมาย
ป.รัษฎากร ม. 46

หนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาระบุปีภาษี รายละเอียดแสดงการคำนวณภาษี ภาษีที่ต้องชำระ เบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ทั้งแสดงเหตุผลที่ประเมินไว้ท้ายหนังสือดังกล่าว สำหรับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มมีรายการยอดขายและภาษีขาย ผลการตรวจยอดขายในเดือนพิพาท ยอดขายที่ต้องเสียภาษี ยอดแตกต่างภาษีขาย รายการคำนวณภาษี รายการเงินเพิ่มและเบี้ยปรับ รวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่ม ทั้งมีเหตุผลประเมินที่ด้านหลังและข้อควรทราบระบุว่า โจทก์มีรายรับถึงเกณฑ์ต้องจดทะเบียนผู้ประกอบการภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ยังไม่ได้จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการ และเป็นกรณีประกอบกิจการโดยไม่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับคำวินิจฉัย อุทธรณ์วินิจฉัยเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาความว่า โจทก์โอนสิทธิการเช่าที่ดินโฉนดเลขที่ 1946 ให้แก่บริษัท น. และบริษัทดังกล่าวตีราคาสิทธิการเช่าเป็นหุ้นให้โจทก์ โดยโจทก์ไม่ต้องนำเงินลงทุนเป็นการแลกเปลี่ยน โจทก์จึงได้รับประโยชน์เท่ากับมูลค่าสิทธิที่ระบุในงบการเงินของบริษัท ถือเป็นเงินได้ของโจทก์ตามมาตรา 40 (8) แห่ง ป.รัษฎากร โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานที่พิสูจน์ได้ว่าบริษัท น. ให้สัตยาบันเกี่ยวกับสัญญาหรือค่าใช้จ่ายค่ารื้อถอนให้ผู้อยู่อาศัยเดิมก่อนการจัดตั้งบริษัท จึงถือเอารายจ่ายดังกล่าวนั้นมาตีราคาเป็นมูลค่าหุ้นของโจทก์ไม่ได้ เจ้าพนักงานหักค่าใช้จ่ายการโอนสิทธิการเช่าตามหลักฐานที่ปรากฏตามความจำเป็นและสมควร โดยคำนวณเฉลี่ยตามสัดส่วนของเนื้อที่ที่ดินถือว่าเป็นธรรมแล้ว เงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์โจทก์นำไปยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2549 โดยขอเครดิตภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตาม พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 247) พ.ศ.2534 และเจ้าพนักงานได้ประเมินเงินได้สุทธิโดยหักต้นทุนซื้อ อากรแสตมป์และค่าธรรมเนียมจดทะเบียนแล้ว เงินได้จากการโอนสิทธิการเช่าอาคารพาณิชย์พร้อมที่ดิน เจ้าพนักงานประเมินประเมินเงินได้สุทธิโดยหักต้นทุนและค่าใช้จ่ายตามสัดส่วนของเงินได้ตามหลักความสัมพันธ์ระหว่างรายได้กับรายจ่าย เหมาะสมและเป็นธรรมแล้ว โจทก์สำคัญผิดในข้อกฎหมาย ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี และให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษี จึงงดเบี้ยปรับให้ทั้งสิ้น ส่วนเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่ง ป.รัษฎากร ไม่มีบทบัญญัติแห่งกฎหมายให้อำนาจงดหรือลดได้ จึงให้โจทก์เสียภาษีและเงินเพิ่มตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน สำหรับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มมีความว่า โจทก์โอนสิทธิการเช่าที่ดินเลขที่ 1946 ให้แก่บริษัท น. โดยได้รับประโยชน์ตอบแทนเป็นมูลค่าหุ้น กรณีถือเป็นการขายสินค้าไม่มีรูปร่างตามมาตรา 77/1 (8) (9) แห่ง ป.รัษฎากร มูลค่าทั้งหมดที่ได้รับหรือพึงได้รับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79/3 (1) เจ้าพนักงานประเมินตามมูลค่าที่ปรากฏในงบการเงินของบริษัทเป็นการถูกต้องแล้ว เงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่ง ป.รัษฎากร ไม่มีบทบัญญัติแห่งกฎหมายให้อำนาจงดหรือลด โจทก์สำคัญผิดในข้อกฎหมาย ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี และให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษี จึงงดเบี้ยปรับให้ทั้งสิ้น เห็นได้ว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวได้ระบุข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจครบถ้วนแล้วตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37
โจทก์ขายอสังหาริมทรัพย์ที่โจทก์ถือครองเป็นระยะเวลาสั้นมากไม่ถึง 1 ปี และไม่ปรากฏว่าโจทก์ซื้อมาเพื่อจะใช้เป็นที่อยู่อาศัยอันเป็นแหล่งสำคัญหรือได้ครอบครองทำประโยชน์ในที่ดินสมกับเนื้อที่ แต่หลังจากซื้อที่ดิน 1 เดือน โจทก์ได้จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการภาษีธุรกิจเฉพาะประเภทการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางการค้าหรือหากำไร เงินได้จากการขายที่ดินของโจทก์จึงไม่เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์โดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรตามมาตรา 48 (4) (ข) โจทก์ไม่มีสิทธิจะเลือกเสียภาษีโดยไม่ต้องนำไปรวมคำนวณตามมาตรา 48 (1) และ (2) และไม่อาจหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาตาม พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 165) พ.ศ.2529 แต่ต้องหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 46 แห่ง ป.รัษฎากร และมาตรา 8 ทวิ แห่ง พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502
ป.รัษฎากร มาตรา 30 (2) มิได้บัญญัติว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลจะต้องอ้างเหตุผลเช่นเดียวกัน โจทก์จึงอ้างถึงเหตุอื่นนอกเหนือจากที่เคยอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้
สัญญาเช่าที่ดินมีข้อความว่า ผู้เช่ายอมยกกรรมสิทธิ์สิ่งปลูกสร้างต่างๆ ที่ผู้เช่าได้กระทำลงในที่ดินที่เช่าให้แก่ผู้ให้เช่า และผู้ให้เช่ายอมให้ผู้เช่านำอาคารพาณิชย์ อาคารอพาร์ตเมนต์และอาคารสรรพสินค้าที่ปลูกสร้างลงในที่ดินที่เช่าออกให้บุคคลอื่นเช่า จึงมีลักษณะต่างตอบแทนเป็นพิเศษยิ่งกว่าสัญญาเช่าธรรมดา ถือไม่ได้ว่าเป็นสิทธิเฉพาะตัว เมื่อ ป. ถึงแก่ความตาย สิทธิและหน้าที่ตามสัญญาเช่าย่อมเป็นมรดกตกทอดไปยังทายาทตาม ป.พ.พ. มาตรา 1599 และ 1600 โจทก์ในฐานะทายาทโดยธรรมของ ป. ได้รับอนุมัติจากกรมการศาสนาเข้าสืบสิทธิการเช่าที่ดินดังกล่าว แม้โจทก์ทำสัญญากับกรมการศาสนาโดยเป็นผู้เช่า ก็เป็นการสืบสิทธิของ ป. เจ้ามรดกผู้เช่าเดิม แต่สิทธิการเช่าดังกล่าวเป็นสินสมรส จึงเป็นมรดกของ ป. เพียงกึ่งหนึ่ง เมื่อโจทก์มีชื่อเป็นผู้เช่าแต่ผู้เดียว และบริษัท น. ออกหุ้นตามมูลค่าสิทธิการเช่าดังกล่าว แต่ไม่ปรากฏหลักฐานการชำระค่าหุ้น เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินได้ตามมาตรา 61 แห่ง ป.รัษฎากร การที่โจทก์โอนสิทธิการเช่าให้แก่บริษัท น. ถือว่าโจทก์มีเงินได้จากการขายสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกซึ่งได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 42 (9) แห่ง ป.รัษฎากร เพียงกึ่งหนึ่ง
ป.ทำสัญญาเช่าตั้งแต่ก่อน จ. และ ฉ. ทำสัญญาร่วมถือสิทธิและลงทุนกับ ป.และจดทะเบียนก่อตั้งบริษัท น. แสดงว่า ป. ทำสัญญาในฐานะส่วนตัว มิใช่ตัวแทนบริษัทดังกล่าว ความผูกพันตามสัญญาร่วมถือสิทธิและลงทุนเป็นเพียงหน่วยภาษี มิใช่มีสภาพบุคคลที่จะเป็นตัวการดังที่โจทก์อ้าง
ค่าตอบแทนที่โจทก์ต้องจ่ายให้แก่กรมการศาสนาไม่ได้แบ่งแยกเป็นรายโฉนด โจทก์โอนสิทธิการเช่าให้แก่บริษัท น. เฉพาะโฉนดเลขที่ 1946 การที่เจ้าพนักงานประเมินเฉลี่ยค่าใช้จ่ายตามสัดส่วนของเนื้อที่ดินแต่ละโฉนดจึงสมเหตุผล ส่วนค่ารื้อถอนให้แก่ผู้อยู่อาศัยเดิมเจ้าพนักงานประเมินยอมให้ถือเป็นรายจ่ายของที่ดินแต่ละโฉนดตามจำนวนเงินและหลักฐานของแต่ละแปลงเป็นวิธีที่เหมาะสมและเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว
ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับสิทธิการเช่าทั้งหมด เจ้าพนักงานประเมินมิได้โต้แย้งว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณภาษี แม้โจทก์มีเงินได้จากการโอนสิทธิการเช่าอันเป็นสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกซึ่งเป็นเงินได้ที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้กึ่งหนึ่งของการโอนสิทธิการเช่าดังกล่าว มาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี (ซึ่งนำมาใช้บังคับโดยอนุโลมตามมาตรา 8 ทวิ แห่ง พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 ก็มิได้ห้ามโจทก์หักค่าใช้จ่ายเต็มจำนวน การที่เจ้าพนักงานประเมินยอมให้นำรายจ่ายดังกล่าวเต็มจำนวนมาคำนวณภาษีเงินได้จึงเหมาะสมและเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว
มาตรา 42 (9) แห่ง ป.รัษฎากร ที่กำหนดให้เงินได้พึงประเมินซึ่งเป็นการขายสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นั้น ใช้เฉพาะกรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา มิใช่เป็นกรณียกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม การที่โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาไม่เป็นผลผูกมัดถึงการวินิจฉัยในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย โจทก์โอนสิทธิการเช่าให้แก่บริษัท น. สิทธิการเช่าดังกล่าวมีราคาและถือเอาได้ จึงเข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าหรือให้บริการในทางธุรกิจ โจทก์ย่อมเป็นผู้ประกอบการตามมาตรา 77/1 (5) แห่ง ป.รัษฎากร
การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมุ่งเป็นทางการค้าหรือหากำไรต้องหักค่าใช้จ่ายตามมาตรา 46 แห่ง ป.รัษฎากร ตามที่กำหนดไว้ใน พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 ซึ่งไม่มีกรณีหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมา โจทก์ต้องแสดงหลักฐานพิสูจน์ว่ามีค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรตามมาตรา 8 ทวิ แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว
ค่าเช่าบ้านที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินนั้น ไม่ปรากฏว่าโจทก์อุทธรณ์การประเมินข้อนี้ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จึงนำปัญหานี้มาฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลางไม่ได้ ตามมาตรา 7 (1) และมาตรา 8 แห่ง พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 แม้ศาลภาษีอากรกลางจะรับวินิจฉัยให้ก็ไม่ก่อให้เกิดสิทธิแก่โจทก์ในอันที่จะอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา เพราะไม่ใช่ข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ประกอบ ป.วิ.พ. มาตรา 225 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย

โจทก์ที่ 2 ฟ้องบริษัท ค. ขอให้ชำระค่าเสียหายจากการผิดสัญญาจะซื้อขายที่ดิน ศาลชั้นต้นมีคำพิพากษาตามสัญญาประนีประนอมยอมความโดยบริษัท ค. ยอมชำระเงินจำนวน 48 ล้านบาทให้แก่โจทก์ที่ 2 เงินดังกล่าวเป็นค่าเสียหายจากการผิดสัญญาถือเป็นเงินได้พึงประเมิน ตามมาตรา 40 (8)
ค่าใช้จ่ายที่โจทก์ที่ 2 ชำระไปไม่เกี่ยวกับการจะซื้อจะขายที่ดินดังกล่าว จึงมิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการโดยเฉพาะ ไม่อาจนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 46 และ พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8 ทวิ ซึ่งให้นำ ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี มาใช้บังคับโดยอนุโลม
ค่าภาษีอากรที่คณะบุคคลชำระแก่จำเลย แม้โจทก์ที่ 2 จะเป็นผู้จัดการของคณะบุคคลและต้องรับผิดชอบในเงินภาษีอากรของคณะบุคคลด้วย ก็ไม่อาจถือได้ว่าเงินภาษีที่คณะบุคคลชำระดังกล่าวเป็นของโจทก์ที่ 2 เป็นส่วนตัว โจทก์ทั้งสองไม่อาจนำมาหักกลบลบหนี้กับหนี้ที่โจทก์ทั้งสองจะต้องชำระแก่จำเลยได้
ป.รัษฎากรบัญญัติเกี่ยวกับเงินเพิ่มไว้เป็นจำนวนแน่นอนมิได้ให้ดุลพินิจศาลงดหรือลดลงได้เช่นเบี้ยปรับ จึงไม่อาจงดหรือลดลงได้

โจทก์ที่ 2 มิได้ร่วมลงทุนกับผู้อื่นซื้อที่ดิน เงินที่โจทก์ที่ 2ได้รับ 48,000,000 บาท เนื่องจากผู้ขายผิดสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินเป็นของโจทก์ที่ 2 แต่ผู้เดียว เป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(8) การหักค่าใช้จ่ายต้องเป็นไปตามมาตรา 46 ซึ่งให้นำมาตรา 65 ตรี มาใช้บังคับด้วยเงินจำนวน 7,570,000 บาท ที่โจทก์ที่ 2 จ่ายให้แก่ ส.กับพวกเป็นค่าใช้จ่ายที่เป็นค่าเสียหายจัดสรรคืน ซึ่งไม่เกี่ยวกับการจะซื้อจะขายที่ดินอันเป็นผลให้โจทก์ที่ 2 ได้รับเงิน48,000,000 บาท มิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการโดยเฉพาะไม่อาจนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ตามมาตรา 46 ประกอบมาตรา 65 ตรี
คณะบุคคลชำระเงินภาษีอากรจำนวน 5,857,461 บาท แก่กรมสรรพากรจำเลยไปแล้ว แม้โจทก์ที่ 2 จะเป็นผู้จัดการของคณะบุคคลและต้องรับผิดชอบในเงินจำนวนดังกล่าวด้วย ก็ไม่อาจถือได้ว่าเงินจำนวนดังกล่าวเป็นของโจทก์ที่ 2 เป็นส่วนตัวโจทก์ทั้งสองซึ่งเป็นสามีภริยาไม่อาจนำมาหักกลบลบหนี้กับหนี้ที่โจทก์ทั้งสองจะต้องชำระแก่จำเลยได้
พระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 7(3) ประกอบมาตรา 9 กำหนดให้ผู้จะฟ้องขอคืนค่าภาษีอากรที่ชำระไปจะต้องยื่นคำร้องต่อกรมสรรพากรจำเลยเพื่อสั่งคืนตามหลักเกณฑ์วิธีการและภายในระยะเวลาที่กำหนดไว้เสียก่อน ถ้าจำเลยไม่ยอมคืนจึงจะนำคดีมาฟ้องต่อศาลได้ เมื่อโจทก์ยังมิได้ดำเนินการดังกล่าว โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องให้จำเลยคืนค่าภาษีอากรแก่โจทก์ ไม่ว่าโจทก์จะถูกโต้แย้งสิทธิแล้วหรือไม่ก็ตาม

การที่โจทก์ทั้งห้ามีความผูกพันต่อบริษัทร.ตามสัญญาซื้อขายที่ดินทั้งสองแปลงอยู่ก่อนที่จะซื้อที่ดินดังกล่าวมาจากบริษัทก.และในขณะที่โจทก์ทั้งห้าได้ที่ดินทั้งสองแปลงดังกล่าวมาโดยการจดทะเบียนซื้อจากบริษัทก. โจทก์ทั้งห้ามีเจตนาที่จะนำที่ดินทั้งสองแปลงดังกล่าวมาจดทะเบียนโอนขายให้แก่บริษัทร.ตามสัญญาจะซื้อขายที่มีความผูกพันกันอยู่ดังกล่าว และหลังจากซื้อที่ดินมาได้แล้วโจทก์ทั้งห้าได้จดทะเบียนโอนขายที่ดินให้แก่บริษัทร. ไปตามเจตนาที่ซื้อมาเมื่อราคาที่ซื้อมาต่ำแต่ราคาที่ขายไปสูงและคำนวณผลต่างของราคาซื้อบวกด้วยค่าใช้จ่ายในการซื้อลบด้วยราคาขายแล้ว โจทก์ทั้งห้ามีกำไรหลายเท่าตัวทั้งราคาที่ขายไปเป็นราคาที่บริษัทร. ตกลงไว้ตามสัญญาจะซื้อขายหาใช่ราคาตลาดของที่ดินทั้งสองแปลงสูงขึ้นเอง หลังจากที่โจทก์ ทั้งห้าซื้อที่ดินทั้งสองแปลงมาจากบริษัทก. ไม่ ดังนี้ คนที่ขายที่ดินทั้งสองแปลงแก่บริษัทร. นั้น เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร สำหรับเงินได้พึงประเมินจากการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นเงินได้ ตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 40(8) ซึ่งมาตรา 46 ยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามที่จะได้กำหนดโดย พระราชกฤษฎีกา เมื่อพระราชกฤษฎีกา ออกตามความใน ประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11)พ.ศ.2502 มาตรา 8 ทวิ บัญญัติให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร ทั้งนี้ให้นำมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรีแห่งประมวลรัษฎากรมาใช้บังคับโดยอนุโลม การที่เจ้าพนักงานประเมินหักค่าใช้จ่ายซึ่งเป็นต้นทุนในการซื้อที่ดินมา ค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนอันเป็นค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรจึงชอบด้วยกฎหมายดังกล่าวแล้ว กรณีของโจทก์ทั้งห้าในคดีนี้สามารถหาหลักฐานค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรมาพิสูจน์ได้ครบถ้วน และเจ้าพนักงานประเมินได้หักให้ตามที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว หาใช่กรณีโจทก์ทั้งห้าไม่สามารถหาหลักฐานเกี่ยวกับการหักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรมาพิสูจน์ได้ตามนัยหนังสือกรมสรรพากร ที่ กค.0802/766 ลงวันที่18 มกราคม 2528 และที่ กค.0802/7789 ลงวันที่ 3 มิถุนายน 2531ไม่ จึงใช้อัตราร้อยละ 78 ของเงินได้พึงประเมินตามนัยหนังสือดังกล่าวมาหักค่าใช้จ่ายแก่โจทก์ทั้งห้าไม่ได้ การที่โจทก์ที่ 3 ถึงที่ 5 มิได้มีเจตนาซื้อและขายที่ดินทั้งสองโฉนดดังกล่าวและมิได้รับเงินจากการขายที่ดินนั้น แต่ลงชื่อ ร่วมในการซื้อและมอบอำนาจในการขายไปตามคำสั่งของโจทก์ที่ 1 เท่านั้น โจทก์ที่ 3 ถึงที่ 5 จึงมิได้เป็นผู้ได้รับเงินได้ พึงประเมินในการที่ที่ดินทั้งสองโฉนดนั้นได้ขายไปโดยการดำเนินการ ของโจทก์ที่ 2 และตามคำสั่งของโจทก์ที่ 1 แต่อย่างใด เจ้าพนักงาน ประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีทั้งหมดจากโจทก์ที่ 3 ถึงที่ 5 การที่โจทก์ที่ 1 ไม่ชำระเงินตามการประเมินจึงถือเป็นภาษีอากร ค้างนายอำเภอแห่งท้องที่นั้นมีอำนาจสั่งอายัดที่ดินของโจทก์ที่ 1 ได้ แต่เนื่องจากการประเมินเรียกเก็บภาษีทั้งหมดจากโจทก์ที่ 4 ไม่ชอบด้วยกฎหมายโจทก์ที่ 4 จึงไม่เป็นหนี้ค่าภาษีอากรค้าง นายอำเภอ แห่งท้องที่จึงไม่มีอำนาจอายัดทรัพย์สินของโจทก์ที่ 4 และขายทอดตลาด เพื่อให้ได้ชำระภาษีอากรค้างตามการประเมินได้ โจทก์ที่ 1 และที่ 2 ได้บรรยายไว้ในตอนท้ายของคำฟ้องว่าโจทก์ทั้งห้ามิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงมีเหตุอันควรผ่อนผันให้โจทก์ทั้งห้าตามประมวลรัษฎากร ซึ่งศาลภาษีอากรกลางได้กำหนดเป็นประเด็นไว้แล้วว่ามีเหตุอันควรลดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มหรือไม่ และศาลมีอำนาจวินิจฉัยในประเด็นนี้หรือไม่ดังนั้นการที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้งดเบี้ยปรับภาษีการค้าและเบี้ยปรับภาษีบำรุงเทศบาลแก่โจทก์ที่ 1 และที่ 2 จึงเป็นการวินิจฉัยตามประเด็นในคำฟ้องชอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรฯ มาตรา 17

บริษัท ก.ได้รับโฉนดที่ดินทั้งสองแปลงมาเมื่อวันที่ 15 มกราคม2526 ต่อมาบริษัท ก.จดทะเบียนโอนขายแก่โจทก์ทั้งห้าเมื่อวันที่ 18 มีนาคม 2528ในราคา 7,000,000 บาท แล้วโจทก์ทั้งห้าได้จดทะเบียนโอนขายแก่บริษัท ร.เมื่อวันที่ 10 พฤษภาคม 2528 ในราคา 69,800,000 บาท แต่โจทก์ที่ 2 ได้รับตั๋วแลกเงินธนาคารลงวันที่ 11 มีนาคม 2528 จำนวนเงิน 5,000,000 บาท จากบริษัท ร.เป็นการชำระเงินค่าที่ดินบางส่วนตามสัญญาจะซื้อขายที่ดินฉบับลงวันที่ 12มีนาคม 2528 แทนผู้ขายทุกคน เมื่อวันที่ 12 มีนาคม 2528 อันแสดงให้เห็นว่าโจทก์ทั้งห้ามีความผูกพันต่อบริษัท ร.ตามสัญญาซื้อขายที่ดินทั้งสองแปลงดังกล่าวอยู่ก่อนที่จะซื้อที่ดินทั้งสองแปลงมาจากบริษัท ก. ฉะนั้น ขณะที่โจทก์ทั้งห้าได้ที่ดินทั้งสองแปลงดังกล่าวมาโดยการจดทะเบียนซื้อจากบริษัท ก.นั้น โจทก์ทั้งห้ามีเจตนาที่จะนำที่ดินทั้งสองแปลงดังกล่าวมาจดทะเบียนโอนขายแก่บริษัท ร.ในราคา69,800,000 บาท ตามสัญญาจะซื้อขายที่มีความผูกพันกันอยู่ดังกล่าวแล้ว และหลังจากซื้อที่ดินมาได้แล้ว โจทก์ทั้งห้าก็ได้จดทะเบียนโอนขายดังกล่าวให้แก่บริษัท ร.จำกัด ไปตามเจตนาที่ซื้อมา เมื่อราคาที่ดินที่ซื้อมาต่ำ แต่ราคาที่ขายไปสูงและคำนวณผลต่างของราคาซื้อบวกด้วยค่าใช้จ่ายในการซื้อลบด้วยราคาขายแล้ว ผลปรากฏว่าโจทก์ทั้งห้ามีกำไรหลายเท่าตัว ทั้งราคาที่ขายไปเป็นราคาที่บริษัท ร.ตกลงไว้ตามสัญญาจะซื้อขายลงวันที่ 12 มีนาคม 2528 หาใช่ราคาตลาดของที่ดินทั้งสองแปลงสูงขึ้นเอง หลังจากที่โจทก์ทั้งห้าซื้อที่ดินทั้งสองแปลงมาจากบริษัท ก.ไม่ ดังนี้ถือได้ว่าการที่โจทก์ทั้งห้าขายที่ดินทั้งสองแปลงแก่บริษัท ร.ไปนั้นเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร
เงินได้พึงประเมินจากการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นเงินได้จากการอื่นนอกจากที่ระบุไว้ใน (1) ถึง (7) จึงเป็นเงินได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา40 (8) ซึ่งมาตรา 46 ยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามที่จะได้กำหนดโดย พ.ร.ฎ.เมื่อ พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8 ทวิ บัญญัติให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร ทั้งนี้ให้นำมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรีแห่ง ป.รัษฎากรมาใช้บังคับโดยอนุโลม ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณการประเมินโดยหักค่าใช้จ่ายให้จำนวน 8,396,290 บาท ซึ่งเป็นต้นทุนในการซื้อที่ดินมา 7,000,000 บาท ค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียน 1,396,290 บาทอันเป็นค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรจึงเป็นการชอบด้วยกฎหมายแล้ว
กรณีที่ผู้มีเงินได้จากการขายที่ดินซึ่งที่ดินนั้นได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร มีค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร แต่ผู้มีเงินได้จากการขายไม่สามารถหาหลักฐานเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายดังกล่าวมาพิสูจน์ต่อเจ้าพนักงาน-ประเมินได้ แนวปฏิบัติตามนัยหนังสือกรมสรรพากรที่ กค.0802/766 ลงวันที่ 18มกราคม 2528 ก็ให้เจ้าพนักงานประเมินหักค่าใช้จ่ายในกรณีเช่นนี้ให้ในอัตราร้อยละ 75 ของเงินได้พึงประเมิน แต่ตามกรณีของโจทก์ทั้งห้าในคดีนี้ โจทก์ทั้งห้าสามารถหาหลักฐานค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรมาพิสูจน์ได้ครบถ้วนและเจ้าพนักงานประเมินก็ได้หักให้ตามที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว หาใช่กรณีโจทก์ทั้งห้าไม่สามารถหาหลักฐานเกี่ยวกับการหักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรมาพิสูจน์ได้ตามนัยหนังสือดังกล่าวไม่ จึงใช้อัตราร้อยละ 75 ของเงินได้พึงประเมินตามนัยหนังสือดังกล่าวมาหักค่าใช้จ่ายแก่โจทก์ทั้งห้าไม่ได้
โจทก์ที่ 2 เป็นผู้ได้รับเงินได้พึงประเมินจากการขายที่ดินทั้งสองโฉนดจากบริษัท ร.มาเองทั้งหมดรวม 69,800,000 บาท โดยโจทก์ที่ 2มีชื่อในโฉนดที่ดินที่ขายทั้งสองโฉนดนั้น แม้โจทก์ที่ 2 จะต้องโอนเงินได้พึงประเมินให้แก่โจทก์ที่ 1 โจทก์ที่ 2 ก็มีสิทธิเพียงหักเงินภาษีจากจำนวนเงินซึ่งต้องโอนให้แก่โจทก์ที่ 1 ตามส่วน เมื่อโจทก์ที่ 2 มีชื่อในโฉนดที่ดินอันเป็นหนังสือสำคัญที่แสดงว่าเป็นผู้ได้รับเงินได้พึงประเมินจากการขายที่ดินโฉนดดังกล่าว เจ้าพนักงาน-ประเมินจึงมีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีทั้งหมดจากโจทก์ที่ 2 ได้ตาม ป.รัษฎากรมาตรา 61
กรณีการอายัดที่ดินของโจทก์ที่ 1 นั้น เมื่อโจทก์ที่ 1 ไม่ชำระเงินตามการประเมินที่ชอบด้วยกฎหมายจึงถือเป็นภาษีอากรค้าง นายอำเภอในเขตท้องที่นั้นมีอำนาจสั่งอายัดที่ดินของโจทก์ที่ 1 ได้ ส่วนคำสั่งอายัดเงินค่าประกันการใช้โทรศัพท์และสิทธิการเช่าโทรศัพท์ของโจทก์ที่ 4 นั้น เนื่องจากการประเมินเรียกเก็บภาษีทั้งหมดจากโจทก์ที่ 4 ไม่ชอบ จึงมีผลให้ฟังไม่ได้ว่าโจทก์ที่ 4 เป็นหนี้ค่าภาษีอากรค้าง นายอำเภอแห่งท้องที่จึงไม่มีอำนาจอายัดทรัพย์สินของโจทก์ที่ 4และขายทอดตลาดเพื่อให้ได้รับชำระภาษีอากรค้างตามประเมินได้ ดังนั้น การที่นายอำเภอแห่งท้องที่สั่งอายัดเงินค่าประกันการใช้โทรศัพท์และสิทธิการเช่าโทรศัพท์ของโจทก์ที่ 4 จึงเป็นการไม่ชอบไปด้วย
โจทก์ที่ 1 และที่ 2 ได้บรรยายไว้ในคำฟ้องแล้วว่า โจทก์ทั้งห้ามิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงมีเหตุอันควรผ่อนผันให้โจทก์ทั้งห้า และศาลภาษีอากรกลางก็ได้กำหนดเป็นประเด็นไว้แล้วว่า มีเหตุอันควรลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มหรือไม่ และศาลมีอำนาจวินิจฉัยในประเด็นนี้หรือไม่ ดังนั้น การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้งดเบี้ยปรับภาษีการค้าและเบี้ยปรับภาษีบำรุงเทศบาลแก่โจทก์ที่ 1 และที่ 2 จึงเป็นการวินิจฉัยตามประเด็นในคำฟ้อง ไม่เป็นการฝ่าฝืนป.วิ.พ.มาตรา 142 ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17

พระราชกฤษฎีกา ออกตามความใน ประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502มาตรา 8 เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) ประเภทการขนส่งหรือรับจ้างด้วยยานพาหนะให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 80โจทก์เป็นผู้ประกอบการขนส่ง แม้ พระราชกฤษฎีกา ฉบับนี้ใช้บังคับแก่กรณีเงินได้บุคคลธรรมดาแต่เมื่อจำเลยนำมาใช้เป็นเกณฑ์หักค่าใช้จ่ายเพื่อประเมินภาษีเงินได้ของโจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลก็ต้องหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 80 จะหักเป็นการเหมาร้อยละ 70 โดยอ้างมติ กพอ. ไม่ได้

โจทก์ซื้อที่ดินมาปรับปรุงแล้วแบ่งเป็นแปลงย่อยขาย เป็นการประกอบธุรกิจการค้าหากำไร การที่โจทก์โอนขายที่ดินให้แก่ศ.และส. ไปในราคาที่ต่ำกว่าต้นทุน แม้บุคคลดังกล่าวจะเป็นผู้มีบุญคุณต่อโจทก์ตามที่กล่าวอ้างก็ย่อมเป็นเหตุอันไม่สมควรในทางการค้า เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินราคาที่ดินที่โจทก์ขายให้แก่ ศ.และส.ตามราคาตลาดในวันที่มีการโอนเพื่อคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) โจทก์มีเงินได้จากการค้าที่ดิน จัดอยู่ในประเภทเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) ซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 46 ยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามที่จะได้กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกาอันได้แก่พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11)พ.ศ. 2502 มาตรา 8 ทวิ แก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 155 พ.ศ. 2515 ข้อ 10 ที่กำหนดว่าเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากรแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2496 ที่มิได้ระบุไว้ในมาตรา 8 ให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรทั้งนี้ให้นำมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16)พ.ศ. 2502 มาใช้บังคับโดยอนุโลม และตามหนังสือกรมสรรพากรเลขที่ กค 0802/6625 ลงวันที่ 30 พฤษภาคม 2529 ได้วางแนวทางให้ถือปฏิบัติในการหักค่าใช้จ่ายสำหรับเงินได้จากการขายที่ดินที่ได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไรไว้ดังนี้ 1. ผู้มีเงินได้จะต้องหักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรตามมาตรา 8 ทวิ แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 หากผู้มีเงินได้ไม่สามารถหาหลักฐานเกี่ยวกับการใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรมาพิสูจน์ได้หักค่าใช้ให้เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาหักค่าใช้จ่ายสำหรับต้นทุนที่ดินและค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่เกี่ยวข้องดังนี้ 2. ค่าใช้จ่ายอื่น ๆที่เกี่ยวข้องให้พิจารณาตามสภาพความเป็นจริงเป็นราย ๆ ไปแต่ต้องไม่เกินร้อยละ 10 ของราคาขาย เมื่อโจทก์มีเพียงหลักฐานทางบัญชี แต่ไม่มีเอกสารประกอบการลงบัญชีมาแสดง การที่เจ้าพนักงานประเมินฟังว่า เป็นกรณีโจทก์ไม่สามารถหาหลักฐานเกี่ยวกับการใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรมาพิสูจน์ได้และพิจารณาหักค่าใช้จ่ายให้แก่โจทก์ในอัตราร้อยละ 10 ของราคาขายจึงเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว

ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11 ) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(33) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น สำหรับกรณีการให้เช่าซื้อสังหาริมทรัพย์เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8)แห่งประมวลรัษฎากร ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 เว้นแต่ผู้มีเงินได้แสดงหลักฐานและพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้นก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายให้ตามความจำเป็นและสมควร แต่ถ้าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้นมีรายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายที่กำหนดไว้ข้างต้นก็ให้ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์ ดังนี้ เมื่อโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายเท่าใด จึงต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 ตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว

ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11)พ.ศ. 2502 มาตรา 8(33) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น สำหรับกรณีการให้เช่าซื้อสังหาริมทรัพย์เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8)แห่งประมวลรัษฎากร ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ90 เว้นแต่ผู้มีเงินได้แสดงหลักฐานและพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้นก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายให้ตามความจำเป็นและสมควร แต่ถ้าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้นมีรายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายที่กำหนดไว้ข้างต้นก็ให้ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์ ดังนี้ เมื่อโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายเท่าใด จึงต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 ตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว.

ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11)พ.ศ. 2502 มาตรา 8(33) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น สำหรับกรณีการให้เช่าซื้อสังหาริมทรัพย์ เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 เว้นแต่ผู้มีเงินได้แสดงหลักฐานและพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้นก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายให้ตามความจำเป็นและสมควร แต่ถ้าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้นมีรายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายที่กำหนดไว้ข้างต้นก็ให้ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์ ดังนี้ เมื่อโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายเท่าใด จึงต้องหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์เป็นการเหมาได้ร้อยละ 90 ตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว