คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับกฎหมาย
ป.รัษฎากร ม. 27 ทวิ

บริษัท ส. และโจทก์เป็นบริษัทในเครือเดียวกัน มีผู้ถือหุ้นและกรรมการชุดเดียวกัน ขณะซื้อขายแลกเปลี่ยนหุ้น บริษัท ส.ขาดทุนสะสมมากมายจนทำให้หุ้นของบริษัท ส.ไม่มีมูลค่าหุ้นแล้ว แต่โจทก์ก็ยังยอมรับซื้อในราคาหุ้นละ 50บาท และวิธีการซื้อหุ้นจากผู้ถือหุ้นในบริษัท ส. ก็กระทำโดยขายหุ้นของโจทก์เป็นการตอบแทนให้แล้ว การซื้อขายหุ้นของโจทก์ดังกล่าวมีจุดมุ่งหมายเพียงเพื่อช่วยเหลือผู้ถือหุ้นของบริษัท ส.ให้ได้รับเงินลงทุนคืน เพราะบริษัทโจทก์ดำเนินกิจการมีกำไรทำให้ผู้ถือหุ้นของบริษัท ส.ซึ่งเปลี่ยนมาถือหุ้นของบริษัทโจทก์มีโอกาสได้รับเงินปันผลเป็นการตอบแทนเพื่อชดเชยการลงทุนที่ขาดทุนในบริษัท ส. ส่วนบริษัทโจทก์นั้นก็มิได้ชำระเงินค่าหุ้นให้แก่ผู้ถือหุ้นของบริษัท ส. เพราะโจทก์ได้ตอบแทนค่าหุ้นเป็นหุ้นของบริษัทโจทก์ และโจทก์ก็มีกำไรจากการซื้อขายหุ้นโดยซื้อในราคา 50 บาท และขายในราคา 100 บาท ทั้งโจทก์ยังคาดว่าโจทก์จะนำยอดเงินที่อ้างว่าขาดทุนจากการขายหุ้นที่ซื้อมาให้แก่บริษัท ส. มาหักเป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์ในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ ทำให้โจทก์กำไรน้อยลงอันมีผลทำให้โจทก์เสียภาษีเงินได้น้อยลงไป โจทก์ไม่ได้มีจุดมุ่งหมายที่จะซื้อหุ้นของบริษัท ส. เพื่อฟื้นฟูกิจการของบริษัท ส.ให้ก้าวหน้าและมีผลกำไร ทั้งมิได้มุ่งหากำไรจากมูลค่าของหุ้นหรือจากการดำเนินกิจการของบริษัทส. โจทก์คงมีความมุ่งหมายเพียงเพื่อจะช่วยเหลือผู้ถือหุ้นของบริษัท ส. และในเวลาเดียวกันก็จะนำผลขาดทุนมาหักเป็นรายจ่ายของโจทก์ ดังนั้น การที่โจทก์ขายหุ้นที่ซื้อมาให้บริษัท อ. ซึ่งโจทก์ตั้งขึ้นมาใหม่ในปีเดียวกับที่โจทก์ซื้อหุ้นมาจากบริษัท ส. โดยบริษัท อ.ประกอบกิจการและมีวัตถุประสงค์เช่นเดียวกับบริษัท ส. ทั้งยังตั้งอยู่ในบริเวณเดียวกันด้วย แม้การขายหุ้นให้แก่บริษัท อ.ดังกล่าวทำให้ขาดทุนจริง ผลขาดทุนดังกล่าวก็มิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือกิจการโดยเฉพาะ ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (13)
ที่โจทก์อุทธรณ์รายจ่ายค่าหุ้นที่โจทก์ซื้อเป็นต้นทุนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 มิใช่รอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 นั้น แม้โจทก์จะกล่าวอ้างไว้ในคำฟ้อง แต่เมื่อศาลภาษีอากรมิได้กำหนดประเด็นพิพาทข้อดังกล่าวไว้ในชั้นชี้สองสถานและโจทก์มิได้โต้แย้งคำสั่งกำหนดประเด็นพิพาทของศาลภาษีอากรดังกล่าวไว้ จึงต้องถือว่าโจทก์ได้สละประเด็นพิพาทในข้อนี้แล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์จึงเป็นข้อที่มิได้ว่ากล่าวกันมาแล้วโดยชอบในศาลล่างตาม ป.วิ.พ.มาตรา 225 ประกอบด้วย พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย
โจทก์ใช้วิธีการและชั้นเชิงอันแยบยลในการช่วยเหลือผู้ถือหุ้นของบริษัท ส. และในเวลาเดียวกันก็พยายามทำให้กำไรสุทธิของโจทก์ลดลงเพื่อจะได้เสียภาษีเงินได้น้อยลง แม้กระนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ยังลดเบี้ยปรับให้โจทก์คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นับได้ว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากอยู่แล้ว และแม้ต่อมาในภายหลังโจทก์จะได้ให้ความช่วยเหลือในการตรวจสอบไต่สวนก็ตาม ก็ไม่สมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับให้ลดลงอีก

หนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคล เงินเพิ่ม และเงินเพิ่มใหม่ที่ลูกหนี้ค้างชำระนั้น ต่างก็เป็นภาษีอากรค้างตามความหมายของ ป.รัษฎากร มาตรา 12 วรรคแรกและการที่เจ้าหนี้นำเงินฝากในธนาคารเจ้าหนี้อันเป็นทรัพย์สินของลูกหนี้ ไปหักออกจากหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคล ก็เป็นการกระทำเพื่อให้เจ้าหนี้ได้รับชำระภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 วรรคสอง นั่นเอง หาใช่เป็นการขัดต่อบทบัญญัติแห่ง ป.รัษฎากร
การชำระภาษีและเงินเพิ่มต้องมีการเฉลี่ยตามสัดส่วนของจำนวนภาษีและเงินเพิ่มตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.65/2539 เรื่องการชำระภาษี เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับบางส่วน ข้อ 1 (3) นั้น คำสั่งดังกล่าวมิใช่กฎหมายที่ใช้บังคับแก่บุคคลทั่วไป เป็นเพียงคำสั่งภายในของกรมสรรพากรเจ้าหนี้แจ้งให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีมาชำระหนี้ เงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับตาม ป.รัษฎากรบางส่วนมิได้ชำระให้ครบถ้วนตามแบบแจ้งการประเมินภาษีเท่านั้น ดังนั้น จึงไม่อาจใช้บังคับแก่เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ให้ต้องดำเนินการตาม

การดำเนินกระบวนพิจารณาคดีตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 17 บัญญัติให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาใช้บังคับโดยอนุโลม ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติและข้อกำหนดตามพระราชบัญญัติดังกล่าว ดังนั้น คู่ความย่อมมีสิทธิที่จะนำพยานหลักฐานใด ๆ มาสืบได้ ภายใต้บังคับแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง หรือกฎหมายอื่นอันว่าด้วยการรับฟังพยานหลักฐานและการยื่นพยานหลักฐานตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 85 เมื่อโจทก์ได้ยื่นพยานหลักฐานถูกต้องตามข้อกำหนดภาษีอากรในชั้นพิจารณาแล้ว ไม่มีบทกฎหมายใดห้ามรับฟังพยานหลักฐานที่นำสืบในชั้นศาลโดยไม่ผ่านขั้นตอนของการตรวจสอบการประเมินและการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ศาลย่อมมีอำนาจรับฟังพยานหลักฐานของโจทก์ประกอบการวินิจฉัยคดีได้
โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้า (ปัจจุบันภาษีมูลค่าเพิ่ม) จากเจ้าพนักงานประเมิน สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 และ 2529ปรากฏว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีทั้งเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าแสดงยอดรายรับไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วนและมีรายจ่ายต้องห้าม ตามมาตรา 65 ทวิ(2) และ65 ตรี(3) และ (9) แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ โจทก์บันทึกบัญชีมียอดขายไม่ลงบัญชีและยอดรายรับขาดบัญชีเป็นจำนวนไม่น้อยโดยที่มีพยานหลักฐานตรวจสอบได้แน่ชัด อันเป็นพฤติการณ์ส่อแสดงให้เห็นว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้โจทก์ คงเรียกเก็บในอัตราร้อยละ 50ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นับว่าเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว ไม่มีเหตุอันควรที่จะลดเบี้ยปรับให้ได้อีก

การดำเนินกระบวนพิจารณาคดีตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 17 บัญญัติให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาใช้บังคับโดยอนุโลม ในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติและข้อกำหนดตามพระราชบัญญัติดังกล่าว ดังนั้น คู่ความย่อมมีสิทธิที่จะนำพยานหลักฐานใด ๆ มาสืบได้ ภายใต้บังคับแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง หรือกฎหมายอื่นอันว่าด้วยการรับฟังพยานหลักฐานและการยื่นพยานหลักฐานตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 85 เมื่อโจทก์ได้ยื่นพยานหลักฐานถูกต้องตามข้อกำหนดภาษีอากรในชั้นพิจารณาแล้ว ไม่มีบทกฎหมายใดห้ามรับฟังพยานหลักฐานที่นำสืบในชั้นศาลโดยไม่ผ่านขั้นตอนของการตรวจสอบการประเมินและการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ศาลย่อมมีอำนาจรับฟังพยานหลักฐานของโจทก์ประกอบการวินิจฉัยคดีได้
โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้า (ปัจจุบันภาษีมูลค่าเพิ่ม) จากเจ้าพนักงานประเมิน สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 และ 2529ปรากฏว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีทั้งเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าแสดงยอดรายรับไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วนและมีรายจ่ายต้องห้าม ตามมาตรา 65 ทวิ(2) และ65 ตรี(3) และ (9) แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ โจทก์บันทึกบัญชีมียอดขายไม่ลงบัญชีและยอดรายรับขาดบัญชีเป็นจำนวนไม่น้อยโดยที่มีพยานหลักฐานตรวจสอบได้แน่ชัด อันเป็นพฤติการณ์ส่อแสดงให้เห็นว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้โจทก์ คงเรียกเก็บในอัตราร้อยละ 50ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นับว่าเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว ไม่มีเหตุอันควรที่จะลดเบี้ยปรับให้ได้อีก

กรณีที่จะมีการกำหนดรายได้เพื่อประเมินภาษีอากร มิใช่กรณีที่กฎหมายบังคับให้ต้องมีพยานเอกสารมาแสดง และการที่ศาลภาษีอากรรับฟังพยานบุคคลเกี่ยวกับการกำหนดรายได้ของบริษัทโจทก์ก็เป็นการรับฟังว่าสัญญาหรือหนี้อย่างอื่นที่ระบุไว้ในเอกสารนั้นไม่สมบูรณ์และถูกต้องตามความเป็นจริง ทั้งในประเด็นข้อพิพาทว่าโจทก์ได้ขายที่ดินพร้อมทาวน์เฮาส์จำนวน 31 หลัง ให้แก่ผู้ซื้อตามที่ระบุไว้หนังสือสัญญาขายที่ดินนั้น ภาระการพิสูจน์ตกโจทก์ โจทก์จึงมีหน้าที่นำสืบให้เห็นว่าเป็นความจริงตามที่โจทก์กล่าวอ้าง
เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าราคาที่ดินและทาวน์เฮาส์ที่โจทก์แจ้งขณะจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ให้แก่ผู้ซื้อตามสัญญาจะซื้อขายพิพาทมิใช่ราคาอันแท้จริงและปรากฏว่าโจทก์ขายที่ดินและทาวน์เฮาส์จำนวน 30 หลัง ในราคาหลังละ459,000 บาท และการประเมินราคาทาวน์เฮาส์พร้อมที่ดิน 26.5 ตารางวาของเจ้าพนักงานถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นำเอารายได้ดังกล่าวมาถือเป็นรายรับของโจทก์ในการคำนวณภาษีการค้าจากการขายอสังหาริมทรัพย์จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว
ในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ส่วนที่เกี่ยวกับการขายที่ดินและทาวน์เฮาส์นั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุสงสัยว่าราคาที่ดินและทาวน์เฮาส์ที่โจทก์แจ้งในขณะจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ให้ผู้ซื้อตามสัญญาซื้อขายพิพาทมิใช่ราคาอันแท้จริง เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยย่อมมีอำนาจประเมินราคาขายที่ดินและทาวน์เฮาส์ที่แท้จริงตามพยานหลักฐานที่ปรากฏได้ แม้การคำนวณต้นทุนค่าก่อสร้างของโจทก์จากราคาค่าก่อสร้างของกรมโยธาธิการบวกด้วยกำไรร้อยละ 25 แล้วนำมาคำนวณรวมกับที่ดินตามราคาประเมินของกรมที่ดินจะไม่สามารถหาราคาขายที่แท้จริงได้ แต่การคำนวณโดยอาศัยหลักเกณฑ์ดังกล่าวก็มีเหตุผลอันสมควรเนื่องจากไม่สามารถหาหลักฐานอื่นมาแสดงได้ในการประเมินราคาขายที่ดินและทาวน์เฮาส์ของโจทก์เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ดำเนินการให้สอบถามผู้ซื้อเพิ่มเติม ได้ความว่าผู้ซื้อได้ซื้อที่ดินจากโจทก์ในราคาต่ำสุดประมาณ 459,000 บาท ถึง 460,000 บาท คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็มีอำนาจที่จะแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินได้ โดยเอาราคาขายที่ปรากฏตามพยานหลักฐานที่ได้ความมาถือเป็นราคาขายของโจทก์ แล้วปรับปรุงให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเพิ่มเติมจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมายได้ตามมาตรา 31 วรรคสอง แห่งป.รัษฎากร เพราะเป็นการแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินให้ถูกต้อง
ในการยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532โจทก์ได้นำต้นทุนค่าใช้จ่ายต่าง ๆ มาคำนวณกำไรสุทธิในปีดังกล่าวไว้แล้ว และไม่ปรากฏว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายใดเพิ่มขึ้นอีก จึงไม่อาจนำค่าใช้จ่ายมาหักเพิ่มเติมได้
ในส่วนที่โจทก์ขอลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมายนั้นปรากฏว่าราคาขายทาวน์เฮาส์พร้อมที่ดินที่โจทก์แจ้งต่อเจ้าพนักงานที่ดินและราคาที่โจทก์นำมาลงบัญชีเป็นรายได้จากการประกอบกิจการของโจทก์นั้น มิใช่ราคาที่แท้จริง กรณีจึงไม่มีเหตุสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ ส่วนเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่ง ป.รัษฎากร ไม่มีกฎหมายให้งดได้และจะลดได้ก็จะต้องเป็นไปตามกฎหมาย ศาลจึงไม่อาจพิจารณาลดหรืองดได้

กรณีที่จะมีการกำหนดรายได้เพื่อประเมินภาษีอากร มิใช่กรณีที่กฎหมายบังคับให้ต้องมีพยานเอกสารมาแสดง และการที่ศาลภาษีอากรรับฟังพยานบุคคลเกี่ยวกับการกำหนดรายได้ของบริษัทโจทก์ก็เป็นการรับฟังว่าสัญญาหรือหนี้อย่างอื่นที่ระบุไว้ในเอกสารนั้นไม่สมบูรณ์และถูกต้องตามความเป็นจริง ทั้งในประเด็นข้อพิพาทว่าโจทก์ได้ขายที่ดินพร้อมทาวน์เฮาส์จำนวน 31 หลัง ให้แก่ผู้ซื้อตามที่ระบุไว้หนังสือสัญญาขายที่ดินนั้น ภาระการพิสูจน์ตกโจทก์ โจทก์จึงมีหน้าที่นำสืบให้เห็นว่าเป็นความจริงตามที่โจทก์กล่าวอ้าง
เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าราคาที่ดินและทาวน์เฮาส์ที่โจทก์แจ้งขณะจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ให้แก่ผู้ซื้อตามสัญญาจะซื้อขายพิพาทมิใช่ราคาอันแท้จริงและปรากฏว่าโจทก์ขายที่ดินและทาวน์เฮาส์จำนวน 30 หลัง ในราคาหลังละ 459,000 บาท และการประเมินราคาทาวน์เฮาส์พร้อมที่ดิน 26.5 ตารางวา ของเจ้าพนักงานถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นำเอารายได้ดังกล่าวมาถือเป็นรายรับของโจทก์ในการคำนวณภาษีการค้าจากการขายอสังหาริมทรัพย์จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว
ในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532ส่วนที่เกี่ยวกับการขายที่ดินและทาวน์เฮาส์นั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุสงสัยว่าราคาที่ดินและทาวน์เฮาส์ที่โจทก์แจ้งในขณะจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ให้ผู้ซื้อตามสัญญาซื้อขายพิพาทมิใช่ราคาอันแท้จริง เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยย่อมมีอำนาจประเมินราคาขายที่ดินและทาวน์เฮาส์ที่แท้จริงตามพยานหลักฐานที่ปรากฏได้ แม้การคำนวณต้นทุนค่าก่อสร้างของโจทก์จากราคาค่าก่อสร้างของกรมโยธาธิการบวกด้วยกำไรร้อยละ 25 แล้วนำมาคำนวณรวมกับที่ดินตามราคาประเมินของกรมที่ดินจะไม่สามารถหาราคาขายที่แท้จริงได้ แต่การคำนวณโดยอาศัยหลักเกณฑ์ดังกล่าวก็มีเหตุผลอันสมควรเนื่องจากไม่สามารถหาหลักฐานอื่นมาแสดงได้ในการประเมินราคาขายที่ดินและทาวน์เฮาส์ของโจทก์เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ดำเนินการให้สอบถามผู้ซื้อเพิ่มเติม ได้ความว่าผู้ซื้อได้ซื้อที่ดินจากโจทก์ในราคาต่ำสุดประมาณ 459,000 บาท ถึง460,000 บาท คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็มีอำนาจที่จะแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินได้ โดยเอาราคาขายที่ปรากฏตามพยานหลักฐานที่ได้ความมาถือเป็นราคาขายของโจทก์ แล้วปรับปรุงให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเพิ่มเติมจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมายได้ตามมาตรา 31 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร เพราะเป็นการแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินให้ถูกต้อง
ในการยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 โจทก์ได้ต้นทุนค่าใช้จ่ายต่าง ๆ มาคำนวณกำไรสุทธิในปีดังกล่าวไว้แล้ว และไม่ปรากฏว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายใดเพิ่มขึ้นอีก จึงไม่อาจนำค่าใช้จ่ายมาหักเพิ่มเติมได้
ในส่วนที่โจทก์ขอลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมายนั้นปรากฏว่าราคาขายทาวน์เฮาส์พร้อมที่ดินที่โจทก์แจ้งต่อเจ้าพนักงานที่ดินและราคาที่โจทก์นำมาลงบัญชีเป็นรายได้จากการประกอบกิจการของโจทก์นั้น มิใช่ราคาที่แท้จริง กรณีจึงไม่มีเหตุสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ ส่วนเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากรไม่มีกฎหมายให้งดได้และจะลดได้ก็จะต้องเป็นไปตามกฎหมาย ศาลจึงไม่อาจพิจารณาลดหรืองดได้

กรณีที่จะมีการกำหนดรายได้เพื่อประเมินภาษีอากร มิใช่กรณีที่กฎหมายบังคับให้ต้องมีพยานเอกสารมาแสดง และการที่ศาลภาษีอากรรับฟังพยานบุคคลเกี่ยวกับการกำหนดรายได้ของบริษัทโจทก์ก็เป็นการรับฟังว่าสัญญาหรือหนี้อย่างอื่นที่ระบุไว้ในเอกสารนั้นไม่สมบูรณ์และถูกต้องตามความเป็นจริง ทั้งในประเด็นข้อพิพาทว่าโจทก์ได้ขายที่ดินพร้อมทาวน์เฮาส์จำนวน 31 หลัง ให้แก่ผู้ซื้อตามที่ระบุไว้หนังสือสัญญาขายที่ดินนั้น ภาระการพิสูจน์ตกโจทก์ โจทก์จึงมีหน้าที่นำสืบให้เห็นว่าเป็นความจริงตามที่โจทก์กล่าวอ้าง
เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าราคาที่ดินและทาวน์เฮาส์ที่โจทก์แจ้งขณะจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ให้แก่ผู้ซื้อตามสัญญาจะซื้อขายพิพาทมิใช่ราคาอันแท้จริงและปรากฏว่าโจทก์ขายที่ดินและทาวน์เฮาส์จำนวน 30 หลัง ในราคาหลังละ 459,000 บาท และการประเมินราคาทาวน์เฮาส์พร้อมที่ดิน 26.5 ตารางวา ของเจ้าพนักงานถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นำเอารายได้ดังกล่าวมาถือเป็นรายรับของโจทก์ในการคำนวณภาษีการค้าจากการขายอสังหาริมทรัพย์จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว
ในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532ส่วนที่เกี่ยวกับการขายที่ดินและทาวน์เฮาส์นั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุสงสัยว่าราคาที่ดินและทาวน์เฮาส์ที่โจทก์แจ้งในขณะจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ให้ผู้ซื้อตามสัญญาซื้อขายพิพาทมิใช่ราคาอันแท้จริง เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยย่อมมีอำนาจประเมินราคาขายที่ดินและทาวน์เฮาส์ที่แท้จริงตามพยานหลักฐานที่ปรากฏได้ แม้การคำนวณต้นทุนค่าก่อสร้างของโจทก์จากราคาค่าก่อสร้างของกรมโยธาธิการบวกด้วยกำไรร้อยละ 25 แล้วนำมาคำนวณรวมกับที่ดินตามราคาประเมินของกรมที่ดินจะไม่สามารถหาราคาขายที่แท้จริงได้ แต่การคำนวณโดยอาศัยหลักเกณฑ์ดังกล่าวก็มีเหตุผลอันสมควรเนื่องจากไม่สามารถหาหลักฐานอื่นมาแสดงได้ในการประเมินราคาขายที่ดินและทาวน์เฮาส์ของโจทก์เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ดำเนินการให้สอบถามผู้ซื้อเพิ่มเติม ได้ความว่าผู้ซื้อได้ซื้อที่ดินจากโจทก์ในราคาต่ำสุดประมาณ 459,000 บาท ถึง460,000 บาท คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็มีอำนาจที่จะแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินได้ โดยเอาราคาขายที่ปรากฏตามพยานหลักฐานที่ได้ความมาถือเป็นราคาขายของโจทก์ แล้วปรับปรุงให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเพิ่มเติมจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมายได้ตามมาตรา 31 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร เพราะเป็นการแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินให้ถูกต้อง
ในการยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 โจทก์ได้ต้นทุนค่าใช้จ่ายต่าง ๆ มาคำนวณกำไรสุทธิในปีดังกล่าวไว้แล้ว และไม่ปรากฏว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายใดเพิ่มขึ้นอีก จึงไม่อาจนำค่าใช้จ่ายมาหักเพิ่มเติมได้
ในส่วนที่โจทก์ขอลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมายนั้นปรากฏว่าราคาขายทาวน์เฮาส์พร้อมที่ดินที่โจทก์แจ้งต่อเจ้าพนักงานที่ดินและราคาที่โจทก์นำมาลงบัญชีเป็นรายได้จากการประกอบกิจการของโจทก์นั้น มิใช่ราคาที่แท้จริง กรณีจึงไม่มีเหตุสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ ส่วนเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากรไม่มีกฎหมายให้งดได้และจะลดได้ก็จะต้องเป็นไปตามกฎหมาย ศาลจึงไม่อาจพิจารณาลดหรืองดได้

เงินได้จากการขายที่ดินโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรตามที่บัญญัติไว้ใน ป.รัษฎากร มาตรา 48 (4) หรือไม่นั้น มุ่งหมายถึงเจตนาในการได้มาเป็นข้อสำคัญ และพิจารณาถึงพฤติการณ์ในระหว่างที่ผู้นั้นถือครองอยู่ก่อนที่จะขายและขณะที่ขายเป็นส่วนประกอบด้วย ที่ดินที่โจทก์ได้มาทั้งสามแปลงนั้นเป็นที่ดินแปลงใหญ่หลังจากนั้นก็ได้แบ่งแยกที่ดินดังกล่าวออกเป็นแปลงย่อยมากกว่า 70 แปลง โดยที่ดินทุกแปลงต่างมีถนนตัดผ่าน ลักษณะที่โจทก์กระทำเช่นนั้นย่อมมิใช่จุดประสงค์ที่จะนำที่ดินที่แบ่งเป็นแปลงย่อยเพื่อไปทำนา โจทก์ยอมรับว่า เหตุที่กระทำไปก็เพื่อจะนำที่ดินไปขายง่ายขึ้น อีกทั้งโจทก์ยังได้ซื้อที่ดินเพิ่มอีกหลายแปลงเพื่อนำไปจัดสรรขายและให้ผู้อื่นเช่าทำนา แสดงให้เห็นว่าโจทก์หาได้มีอาชีพทำนาเพียงอย่างเดียวไม่ แต่ได้ประกอบอาชีพเป็นผู้จัดสรรที่ดินไว้เพื่อขายด้วย และเมื่อตรวจดูสัญญาซื้อขายที่ดินก็มีข้อสัญญาชี้ชัดให้เห็นได้ว่าการขายที่ดินของโจทก์มีลักษณะเป็นเชิงธุรกิจโดยมีการวางเงินมัดจำ ผ่อนชำระเป็นงวด และต้องจ่ายค่าดอกเบี้ยร้อยละ 1 ต่อเดือนของค่าที่ดินที่ค้างชำระจนกว่าจะชำระหมด และแม้ว่าปัจจุบันนี้โจทก์ยังถือครองที่ดินอยู่หลายแปลงก็ตาม เมื่อโจทก์มีที่ดินจำนวนมาก ก็เป็นการยากที่จะขายให้หมดในชั่วระยะเวลาอันสั้น ที่ดินแปลงใดอยู่ในที่ทำเลดีกว่าก็ย่อมขายได้ก่อน ที่ดินเปล่าที่อยู่ห่างไกลออกไปย่อมขายได้ช้ากว่า ซึ่งเป็นเรื่องปกติ หาได้บ่งชี้ให้เห็นว่าโจทก์เก็บที่ดินดังกล่าวไว้เพื่อทำนา โจทก์เลิกทำนามานานร่วม 20 ปีแล้ว ประกอบกับในระหว่างที่โจทก์ขายที่ดินในปีภาษีที่ถูกประเมินนั้น โจทก์ยังประกอบการค้าโดยจดทะเบียนการค้าประเภทอสังหาริมทรัพย์อยู่ ดังนั้น แม้โจทก์จะเป็นเจ้าของและครอบครองที่ดินดังกล่าวมานานนับสิบปีก็ตาม แต่เมื่อพิจารณาถึงการได้มาที่ดินทั้งสามแปลงของโจทก์ กับพฤติการณ์ต่าง ๆ ที่โจทก์ดำเนินการเกี่ยวกับที่ดินดังกล่าวและลักษณะในการขายที่ดินเข้าด้วยกันแล้ว เงินได้ที่โจทก์ได้มาจากการขายที่ดินจึงเป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมุ่งในการค้าหรือกำไรในการคำนวณภาษีเงินได้ดังกล่าว โจทก์จึงไม่มีสิทธิที่จะเลือกเสียภาษีโดยไม่ต้องนำมาคำนวณภาษีในการยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษี เพราะเงินได้ของโจทก์ที่ได้รับมามิใช่เป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรตามที่บัญญัติไว้ใน ป.รัษฎากร มาตรา 48 (4) และกรณีเช่นนี้โจทก์จะหักค่าใช้จ่ายตาม พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมินจากการขายอสังหาริมทรัพย์ (ฉบับที่ 165)พ.ศ.2529 ตามมาตรา 48 (4) (ข) ไม่ได้เช่นกัน
อุทธรณ์ของโจทก์ที่ว่าโจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาในอัตราร้อยละ 61 ตาม ป.รัษฏากร มาตรา 46 ประกอบกับ พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 มาตรา 8 (42) นั้น ปัญหาข้อนี้โจทก์มิได้อ้างมาในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลชั้นต้น ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยให้ตาม ป.วิ.พ.มาตรา 249 วรรคแรก ประกอบด้วย พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29
เมื่อการขายที่ดินของโจทก์เป็นการขายในลักษณะจัดสรรจึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ในทางการค้าหรือกำไร ทั้งโจทก์ได้จดทะเบียนการค้าประเภทการค้าอสังหาริมทรัพย์ไว้ด้วย ย่อมเข้าลักษณะเป็นผู้ประกอบการค้าอสังหาริมทรัพย์ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 11
โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีทั้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าไว้แล้ว แต่เนื่องจากปัญหาของโจทก์เป็นเรื่องเกี่ยวกับข้อกฎหมายซึ่งยุ่งยากต่อการตีความ เพราะแม้แต่ความเห็นของเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีและเจ้าหน้าที่ฝ่ายควบคุมของจำเลยยังขัดกันอยู่ โจทก์ในฐานะราษฎรธรรมดาผู้ไม่มีความรู้เชี่ยวชาญด้านกฎหมาย จึงยากต่อการเข้าใจข้อกฎหมายดังกล่าวได้จึงเป็นเหตุให้โจทก์ยื่นเสียภาษีไว้ผิดพลาดไปโดยไม่มีเจตนาที่จะหลีกเลี่ยง อีกทั้งโจทก์ก็ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบมาตั้งแต่ต้น กรณีจึงมีเหตุสมควรให้งดเบี้ยปรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าให้แก่โจทก์

เงินภาษีอากรจำนวน 50,677,905.41 บาท ที่โจทก์คืนให้แก่จำเลยที่ 1 ก่อนตรวจสอบตามคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร โดยมีจำเลยที่ 2 เป็นผู้ค้ำประกันจำเลยที่ 1 ต่อโจทก์ มีข้อตกลงว่า หากผลการตรวจสอบปรากฏว่าจำเลยที่ 1 ผู้ขอคืนภาษีอากรต้องเสียภาษี แต่จำเลยที่ 1 ไม่ชำระภาษีอากรตามการแจ้งการประเมินหรือสั่งให้ชำระหรือชำระไม่ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายแล้วไม่ว่าจะมีการอุทธรณ์หรือมีการโต้แย้งหรือไม่ก็ตาม จำเลยที่ 2 ยอมชำระให้จนครบถ้วนทันที การคืนเงินภาษีอากรจำนวนดังกล่าวให้แก่จำเลยที่ 1 จึงมิใช่การคืนให้โดยเด็ดขาด แต่เป็นการคืนโดยมีเงื่อนไขว่า หากผลการตรวจสอบปรากฏว่า จำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธิได้รับคืนเงินภาษีอากรจำนวนดังกล่าว จำเลยที่ 1 ต้องคืนเงินภาษี-อากรที่ได้รับไปให้แก่โจทก์ ปรากฏว่าเมื่อการตรวจสอบเสร็จสิ้น เจ้าพนักงานของโจทก์เห็นว่า จำเลยที่ 1 ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 เกินกว่าภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย เป็นเหตุให้ไม่มีสิทธิได้รับคืนเงินภาษีอากรจำนวน 50,677,905.51 บาท ที่ได้รับคืนไป โจทก์ได้ทวงถามให้จำเลยทั้งสองคืนเงินจำนวนดังกล่าวแก่โจทก์แล้ว จำเลยทั้งสองไม่คืนให้จึงตกเป็นผู้ผิดนัด โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีอากรที่จำเลยที่ 1ขอคืนไปจากโจทก์โดยไม่มีสิทธิได้ และมีอำนาจฟ้องให้จำเลยที่ 2 รับผิดต่อโจทก์ตามสัญญาค้ำประกัน
ปรากฏตามคำฟ้องว่า โจทก์มิได้ฟ้องเรียกเงินภาษีอากรที่จำเลยที่ 1 ต้องชำระตามหนังสือแจ้งการประเมินซึ่งยังอยู่ในระหว่างการพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แต่อย่างใด แต่เป็นการฟ้องให้จำเลยที่ 1คืนเงินภาษีอากรที่ขอคืนก่อนตรวจสอบ โดยจำเลยที่ 1 มีจำเลยที่ 2 เป็นผู้ค้ำประกันตามหนังสือค้ำประกันตามระเบียบกรมสรรพากร ว่าด้วยการคืนเงินภาษีอากร พ.ศ.2529 ข้อ 15.2 ข. โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องจำเลยทั้งสองได้แม้ว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะยังมิได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ก็ตาม
โจทก์มิได้ฟ้องเรียกให้จำเลยที่ 1 ชำระภาษีอากรตามหนังสือแจ้งการประเมิน แต่เป็นกรณีที่โจทก์ฟ้องให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีอากรที่ขอคืนก่อนตรวจสอบ โดยมีจำเลยที่ 2 เป็นผู้ค้ำประกันจำเลยที่ 1 ต่อโจทก์ตามหนังสือค้ำประกัน เมื่อเจ้าพนักงานของโจทก์ตรวจสอบเสร็จสิ้นแล้ว จำเลยที่ 1 ยังต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 เกินกว่าภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย เมื่อปรากฏว่าโจทก์ได้มีหนังสือลงวันที่ 12 ตุลาคม2536 แจ้งให้จำเลยที่ 1 นำเงินภาษีอากรจำนวน 50,677,905.41 บาท มาคืนโจทก์ภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับหนังสือดังกล่าว จำเลยที่ 1 ได้รับหนังสือเมื่อวันที่ 14 ตุลาคม 2536 จำเลยที่ 1 จึงมีสิทธินำเงินจำนวนดังกล่าวไปคืนโจทก์ภายในวันที่ 13 พฤศจิกายน 2536 เมื่อจำเลยที่ 1 ไม่ชำระภายในกำหนดเวลาดังกล่าว โจทก์จึงมีสิทธิเรียกดอกเบี้ยจากเงินภาษีอากรที่จำเลยที่ 1 รับคืนไปจากโจทก์จำนวน 50,677,905.41 บาท ได้ในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 14 พฤศจิกายน 2536 เป็นต้นไป จนกว่าจะชำระเสร็จตาม ป.พ.พ.มาตรา224 มิใช่นับแต่วันที่ 14 ตุลาคม 2536 หรือวันที่จำเลยที่ 1 รับเงินจำนวนดังกล่าวคืนไปจากโจทก์
ส่วนจำเลยที่ 2 ในฐานะผู้ค้ำประกันจำเลยที่ 1 ต่อโจทก์ตามสัญญาค้ำประกันมีข้อความยอมผูกพันตนเป็นผู้ค้ำประกันจำเลยที่ 1 ต่อโจทก์เป็นเงิน 50,677,905.41 บาท พร้อมทั้งเงินเพิ่ม ดังนี้คำว่าเงินเพิ่ม นั้นป.รัษฎากรบัญญัติไว้ในมาตรา 27 กรณีบุคคลใดไม่เสียหรือนำส่งภาษีภายในกำหนดเวลาต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือน...และมาตรา 27 ทวิ ให้ถือว่าเงินเพิ่มเป็นเงินภาษี ดังนั้น เงินเพิ่ม จึงมิใช่ดอกเบี้ยเมื่อกรณีพิพาทในคดีนี้ไม่มีเงินเพิ่มตามสัญญาค้ำประกันได้ระบุจำนวนเงินที่จำเลยที่ 2ต้องรับผิด จึงไม่ใช่การค้ำประกันอย่างไม่มีจำกัด ตาม ป.พ.พ.มาตรา 683 จำเลยที่ 2 จึงคงรับผิดในวงเงิน 50,677,905.41 บาท แต่เนื่องจากเป็นหนี้เงินจำเลยที่ 2 จึงต้องรับผิดชดใช้ดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันผิดนัด ตามป.พ.พ.มาตรา 224 เมื่อโจทก์มีหนังสือลงวันที่ 15 ธันวาคม 2536 แจ้งให้จำเลยที่ 2 ทราบว่าการตรวจสอบภาษีอากรเสร็จสิ้นแล้ว ผลการตรวจสอบจำเลยที่ 1ต้องส่งคืนเงินภาษีอากรที่รับคืนเกินไปและให้จำเลยที่ 2 ในฐานะผู้ค้ำประกันจำเลยที่ 1 นำเงินจำนวน 50,677,905.41 บาท ไปชำระแก่โจทก์ จำเลยที่ 2 ได้รับหนังสือบอกกล่าวเมื่อวันที่ 20 ธันวาคม 2536 แล้วไม่ชำระ จึงตกเป็นผู้ผิดนัดโจทก์มีสิทธิคิดดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี จากต้นเงินจำนวนดังกล่าวได้ตั้งแต่วันที่ 21 ธันวาคม 2536 เป็นต้นไป จนกว่าจะชำระเสร็จ

กรมสรรพากรโจทก์ฟ้องให้จำเลยที่1คืนภาษีเงินได้นิติบุคคลจากเงินเครดิตภาษีหักณที่จ่ายซึ่งโจทก์คืนให้แก่จำเลยที่1ก่อนการตรวจสอบตามระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการคืนเงินภาษีอากรพ.ศ.2529ข้อ15.2ข.โดยมีจำเลยที่2เป็นผู้ค้ำประกันเป็นคดีเกี่ยวกับสิทธิหรือหน้าที่ตามข้อผูกพันซึ่งได้ทำขึ้นเพื่อประโยชน์แก่่การจัดเก็บภาษีอากรตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ.2528มาตรา7(4)ศาลภาษีอากรกลางจึงมีอำนาจพิจารณาพิพากษา กรมสรรพากรโจทก์คืนเงินภาษีอากรให้แก่จำเลยที่1ก่อนตรวจสอบตามคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรโดยมีจำเลยที่2เป็นผู้ค้ำประกันจำเลยที่1ต่อโจทก์มีข้อตกลงว่าหากผลการตรวจสอบปรากฏว่าจำเลยที่1ต้องเสียภาษีแต่จำเลยที่1ไม่ชำระหรือชำระไม่ครบถ้วนแล้วไม่ว่าจะมีการอุทธรณ์หรือมีการโต้แย้งหรือไม่จำเลยที่1ยอมชำระให้จนครบถ้วนทันทีการคืนเงินภาษีอากรให้แก่จำเลยที่1จึงเป็นการคืนโดยมีเงื่อนไขดังนั้นเมื่อการตรวจสอบเสร็จสิ้นปรากฏว่าจำเลยที่1ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเกินกว่าภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ถูกหักไว้ณที่จ่ายเป็นเหตุให้ไม่มีสิทธิได้รับคืนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนไปโจทก์ได้ทวงถามแล้วจำเลยทั้งสองไม่คืนให้จึงตกเป็นผู้ผิดนัดโจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องให้จำเลยที่1คืนเงินภาษีอากรที่ขอคืนไปจากโจทก์ได้และมีอำนาจฟ้องให้จำเลยที่2รับผิดตามสัญญาค้ำประกันแม้คณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์ยังไม่ได้มีคำวินิจฉัยแต่โจทก์มิได้ฟ้องเรียกเงินภาษีอากรที่จำเลยที่1ต้องชำระตามหนังสือแจ้งการประเมินซึ่งยังอยู่ในระหว่างการพิจารณาอุทธรณ์โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง กรมสรรพากรโจทก์มิได้ฟ้องเรียกให้จำเลยที่1ชำระภาษีอากรตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่โจทก์ฟ้องให้จำเลยที่1คืนเงินภาษีอากรที่ขอคืนก่อนตรวจสอบโดยมีจำเลยที่2เป็นผู้ค้ำประกันเมื่อเจ้าพนักงานของโจทก์ตรวจสอบเสร็จสิ้นแล้วจำเลยที่1ยังต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2530เกินกว่าภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ถูกหักไว้ณที่จ่ายเมื่อโจทก์ได้มีหนังสือแจ้งให้จำเลยที่1นำเงินภาษีอากรมาคืนโจทก์ภายใน30วันนับแต่วันได้รับหนังสือดังกล่าวจำเลยที่1ได้รับหนังสือเมื่อวันที่14ตุลาคม2536จำเลยที่1จึงมีสิทธินำเงินจำนวนดังกล่าวไปคืนโจทก์ภายในวันที่13พฤศจิกายน2536เมื่อจำเลยที่1ไม่ชำระโจทก์จึงมีสิทธิเรียกดอกเบี้ยจากเงินที่รับคืนไปจากโจทก์ได้ในอัตราร้อยละ7.5ต่อปีนับแต่วันที่14พฤศจิกายน2536เป็นต้นไปตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา224 จำเลยที่2ในฐานะผู้ค้ำประกันจำเลยที่1ต่อกรมสรรพากรโจทก์ตามสัญญาค้ำประกันซึ่งมีข้อความยอมผูกพันตนเป็นผู้ค้ำประกันจำเลยที่1ต่อโจทก์เป็นเงิน50,677,905.41บาทพร้อมทั้งเงินเพิ่มแต่ตามประมวลรัษฎากรมาตรา27ทวิให้ถือว่าเงินเพิ่มเป็นเงินภาษีจึงมิใช่ดอกเบี้ยเมื่อไม่มีเงินเพิ่มตามสัญญาค้ำประกันที่ได้ระบุจำนวนเงินที่จำเลยที่2ต้องรับผิดจึงไม่ใช่การค้ำประกันอย่างไม่มีจำกัดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา683จำเลยที่2จึงคงรับผิดในวงเงิน50,677,905.41บาทแต่เนื่องจากเป็นหนี้เงินจำเลยที่2จึงต้องรับผิดชดใช้ดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ7.5ต่อปีนับแต่วันผิดนัดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา224