คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับกฎหมาย
ป.รัษฎากร ม. 90/4 (3)

แม้ตาม ป.อ. มาตรา 268 บัญญัติให้ผู้ใช้เอกสารอันเกิดจากการกระทำความผิดตามมาตรา 265 และเป็นผู้ปลอมเอกสารนั้น รับโทษตามมาตรานี้เพียงกระทงเดียว แต่การใช้เอกสารอันเกิดจากการกระทำความผิดตาม ป.รัษฎากร มาตรา 86/13, 90/4 (3) ซึ่งเป็นกฎหมายพิเศษต่างหากจาก ป.อ. ไม่เข้าข้อยกเว้นให้รับโทษฐานใช้เอกสารปลอมกระทงเดียวตาม ป.อ. มาตรา 268 วรรคสอง การกระทำของจำเลยทั้งสองจึงเป็นความผิดหลายกรรมต่างกัน ตาม ป.อ. มาตรา 91 หาใช่เป็นการกระทำความผิดกรรมเดียวตามที่ศาลอุทธรณ์ภาค 2 วินิจฉัย ปัญหาดังกล่าวเป็นข้อกฎหมายที่เกี่ยวกับความสงบเรียบร้อย ศาลฎีกายกขึ้นวินิจฉัยให้ถูกต้องได้ แต่เมื่อโจทก์และโจทก์ร่วมมิได้ฎีกาจึงไม่อาจแก้ไขให้ลงโทษเป็นหลายกรรมได้เพราะจะเป็นการพิพากษาเพิ่มเติมโทษจำเลยทั้งสอง ตาม ป.วิ.อ. มาตรา 195, 212 ประกอบมาตรา 225

ป.รัษฎากร มาตรา 86 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 86/1 มาตรา 86/2 และมาตรา 86/8 ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนจัดทำใบกำกับภาษีและสำเนาใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการทุกครั้ง และต้องจัดทำในทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น พร้อมทั้งให้ส่งมอบใบกำกับภาษีนั้นแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ..." และมาตรา 86/13 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ห้ามมิให้บุคคลซึ่งมิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนหรือมิใช่ผู้มีสิทธิออกใบกำกับภาษีได้ตามหมวดนี้ออกใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้" เห็นว่า ผู้ที่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีได้นั้นนอกจากจะต้องเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและไม่ใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ต้องห้ามมิให้ออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 86/1 และมาตรา 86/2 แล้วจะต้องเป็นการออกใบกำกับภาษีที่ได้มีการขายสินค้าหรือให้บริการจริง โดยเป็นการออกให้แก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการที่เป็นคู่สัญญาเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเท่านั้น ดังนั้น คำว่า "มิใช่ผู้มีสิทธิออกใบกำกับภาษีได้ตามหมวดนี้" ตามมาตรา 86/13 จึงไม่ได้หมายความเฉพาะผู้ประกอบการจดทะเบียนตามมาตรา 86/1 ซึ่งถูกห้ามมิให้ออกใบกำกับภาษีเท่านั้น หากหมายความรวมถึงผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ออกใบกำกับภาษีที่ไม่มีการขายสินค้ากันจริงด้วย ทั้งตามมาตรา 88/2 วรรคสอง ก็บัญญัติด้วยว่า "ในการใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินเมื่อมีกรณีตามมาตรา 88 (6) ให้ถือว่าผู้ประกอบการซึ่งยื่นคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 85/1 แต่มิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม มีความรับผิดในการเสียภาษีเสมือนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน" ใบกำกับภาษีที่จำเลยที่ 1 ขายให้แก่สายลับจึงเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยผู้ไม่มีสิทธิออกตามมาตรา 86/13 ซึ่งมีบทลงโทษตามมาตรา 90/4 (3)
เมื่อข้อเท็จจริงตามทางพิจารณาได้ความว่า จำเลยที่ 1 ใช้ให้ผู้อื่นกระทำความผิดฐานออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิออก มิใช่เป็นตัวการดังที่โจทก์ฟ้อง ก็มิใช่เป็นการแตกต่างในสาระสำคัญ ย่อมลงโทษจำเลยที่ 1 ฐานเป็นผู้ใช้ให้กระทำความผิดไม่ได้ ตาม ป.วิ.อ. มาตรา 192 วรรคสอง เมื่อฟังว่าการกระทำของจำเลยที่ 1 ถือได้ว่าเป็นความผิดฐานสนับสนุนการกระทำความผิดฐานออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิออก ตาม ป.อ. มาตรา 86 ศาลมีอำนาจลงโทษจำเลยที่ 1 ฐานเป็นผู้สนับสนุนได้โดยมิใช่เป็นการแตกต่างในสาระสำคัญ ไม่จำต้องยกฟ้อง
กรณีของจำเลยที่ 5 เป็นการใช้ให้ผู้อื่นกระทำความผิดฐานออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิออกตามมาตรา 86/13 โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ 5 เป็นตัวการ เมื่อทางพิจารณาข้อเท็จจริงฟังได้ว่า จำเลยที่ 5 เป็นผู้ใช้จึงแตกต่างในสาระสำคัญ ย่อมลงโทษจำเลยที่ 5 ฐานเป็นผู้ใช้ให้กระทำความผิดไม่ได้ ตาม ป.วิ.อ. มาตรา 192 วรรคสอง แต่การกระทำของจำเลยที่ 5 ถือได้ว่าเป็นความผิดฐานสนับสนุนการกระทำความผิดฐานออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิออกเอกสารดังกล่าวด้วย จำเลยที่ 5 จึงมีความผิดฐานเป็นผู้สนับสนุนการออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิออก

แม้ ป.อ. มาตรา 268 บัญญัติว่า ผู้ใดใช้เอกสารอันเกิดจากการกระทำความผิดตามมาตรา 265 และเป็น ผู้ปลอมเอกสารนั้น ให้ลงโทษตามมาตรา 268 แต่เพียงกระทงเดียวก็ตาม แต่จำเลยใช้เอกสารอันเกิดจากการกระทำความผิดตาม ป.รัษฎากร มาตรา 86/13, 90/4 (3) ซึ่งเป็นกฎหมายพิเศษต่างหากจาก ป.อ. จึงไม่เข้าข้อยกเว้นให้รับโทษฐานใช้เอกสารปลอมกระทงเดียว ตาม ป.อ. มาตรา 268 การกระทำของจำเลยเป็นความผิดหลายกรรมต่างกัน

จำเลยทั้งสองซึ่งมิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและมิใช่ผู้มีสิทธิออกใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มตามกฎหมาย ได้ร่วมกันออกใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของบริษัทจำกัดรวม 5 บริษัท ต่างกัน ทั้งจำเลยทั้งสองได้ออกใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของแต่ละบริษัทดังกล่าวต่างวาระกันอีกด้วย ถือได้ว่าเป็นการกระทำต่างกรรมต่างเจตนากัน จึงเป็นความผิด 5 กรรม ต่างกัน

จำเลยทั้งสองซึ่งมิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและมิใช่ผู้มีสิทธิออกใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มตามกฎหมาย ได้ร่วมกันออกใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของบริษัทจำกัดรวม 5 บริษัท ต่างกัน ทั้งจำเลยทั้งสองได้ออกใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มของแต่ละบริษัทดังกล่าวต่างวาระกันอีกด้วย ถือได้ว่าเป็นการกระทำต่างกรรมต่างเจตนากัน จึงเป็นความผิด 5 กรรม ต่างกัน

ตามประมวลรัษฎากรมาตรา86/13มิได้ระบุว่าจะต้องออกใบกำกับภาษีในนามของตนเองจึงจะมีความผิดดังนั้นการที่จำเลยซึ่งมิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนและมิใช่ผู้มีสิทธิออกใบกำกับภาษีได้ออกใบกำกับภาษีในนามของผู้อื่นก็เป็นความผิดตามบทบัญญัติดังกล่าวได้ จำเลยใช้เอกสารอันเกิดจากการกระทำความผิดตามประมวลรัษฎากรมาตรา86/13,90/4(3)ซึ่งเป็นกฎหมายพิเศษต่างหากจากประมวลกฎหมายอาญาจึงไม่เข้าข้อยกเว้นให้รับโทษฐานใช้เอกสารสิทธิปลอมเพียงกระทงเดียวตามประมวลกฎหมายอาญามาตรา268 โจทก์ฟ้องว่าจำเลยกับพวกได้ร่วมกันกระทำผิดกฎหมายหลายกรรมต่างกันโดยจำเลยกับพวกร่วมกันออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิออกจำนวนถึง56ใบจำเลยให้การรับสารภาพแม้เจ้าพนักงานจะยึดใบกำกับภาษีปลอมได้จากจำเลยกับพวกในวันเดียวกันก็ถือไม่ได้ว่าจำเลยกับพวกปลอมใบกำกับภาษีทั้งหมดพร้อมกันอันจะเป็นการกระทำกรรมเดียว