คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1618/2522

พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2504 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้อยู่ที่โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสะระแหน่ หัวน้ำเชื้อมะนาว หัวน้ำเชื้อส้ม และขี่ผึ้งที่ได้จากพืชเข้ามาในราชอาณาจักร ได้บัญญัติ จำกัดความคำว่า "สินค้าสำเร็จรูป" ไว้ในมาตรา 77 และในบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท 1 ชนิด 9 ก็ได้บัญญัติถึงสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูป อันเป็นการแสดงว่าเจตนารมณ์ของประมวลรัษฎากรในขณะนั้นต้องการเก็บภาษีการค้าสำหรับสินค้าสำเร็จรูป และสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูปแตกต่างกัน กล่าวคือถ้าสินค้าที่นำเข้ามาเป็นสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูปและกรณีต้องด้วยบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท 1 ชนิด 9 ก็ต้องเสียภาษีการค้าตามที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้านั้น แต่ถ้านำสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูปเข้ามาเป็นวัตถุดิบสำหรับการผลิตเพื่อขายแล้ว ก็ไม่ต้องเสียภาษีการค้า ส่วนสินค้าสำเร็จรูปนั้นถ้ามีการนำเข้ามาก็จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในทุกกรณีไม่ว่าจะนำเข้ามาเพื่อการใด (อ้างฎีกาที่ 1176/2521)

มาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมดังกล่าว ให้คำจำกัดความคำว่า "สินค้าสำเร็จรูป" ไว้ว่า หมายความว่าสินค้าซึ่งตามสภาพการอุปโภคบริโภคได้โดยไม่จำต้องเปลี่ยนหรือดัดแปลงหรือนำไปผสมกับสิ่งอื่น ฉะนั้น ในการพิจารณาว่าสินค้าใดเป็นสินค้าสำเร็จรูปหรือไม่ จึงจำต้องพิเคราะห์ถึงสภาพแห่งการใช้ของสินค้านั้น ๆ เป็นแต่ละชนิดไปว่าสามารถนำไปอุปโภคหรือบริโภคได้ทันทีหรือไม่ เมื่อได้ความว่าหัวน้ำเชื้อสระแหน่หัวน้ำเชื้อมะนาว หัวน้ำเชื้อส้ม จะนำไปอุปโภคหรือบริโภคโดยไม่ผสมกับสิ่งอื่นไม่ได้ เพราะแรงไป หากนำไปบริโภคโดยไม่เจือปนจะกัดลิ้น ฉุนและจาม เป็นอันตรายแก่ร่างกาย ดังนี้ ต้องถือว่าหัวน้ำเชื้อทั้งสามชนิดไม่เป็นสินค้าสำเร็จรูป ส่วนขี้ผึ้งที่ได้จากพืชนั้นทำไปใช้ได้ทันทีโดยไม่ได้งเปลี่ยนหรือดัดแปลงหรือผสมกับสิ่งใดอีก จึงถือได้ว่าเป็นสินค้าสำเร็จรูป

โจทก์สั่งขี้ผึ้งที่ได้จากพืชซึ่งเป็นสินค้าสำเร็จรูปเข้ามาผลิตสินค้าของโจทก์เองแม้จะมิได้สั่งเข้ามาเพื่อขายหรือยังมิได้ขาย โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้า 1 การขายของชนิด 1 ก. (อ้างฎีกาที่ 1176/2521) ส่วนหัวน้ำเชื้อทั้ง 3 ชนิดซึ่งเป็นสินค้าสำเร็จรูปนั้น เมื่อโจทก์สั่งเข้ามาเป็นวัตถุดิบสำหรับการผลิตเพื่อขายโจทก์ก็ไม่ต้องเสียภาษีการค้า

โจทก์ฟ้องว่า จำเลยประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าสำหรับหัวน้ำเชื้อสะระแหน่ หัวน้ำเชื้อมะนาว หัวน้ำเชื้อส้มและขี้ผึ้งซึ่งได้จากพืช ซึ่งโจทก์นำเข้ามาเพื่อใช้ผลิตหมากฝรั่งของตนเองโดยเฉพาะ โดยไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากรจึงขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์

จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง

ศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์

จำเลยอุทธรณ์

ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน

จำเลยฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงได้ความว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าโดยผลิตหมากฝรั่งออกจำหน่ายและมีโรงงานของตนเอง โจทก์สั่งหัวน้ำเชื้อสะระแหน่ หัวน้ำเชื้อมะนาว หัวน้ำเชื้อส้ม และขี้ผึ้งซึ้งได้จากพืช จากต่างประเทศเข้ามาเพื่อใช้ในการผลิตหมากฝรั่งของโจทก์ คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยว่า โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ ได้พิเคราะห์แล้ว พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๘) พ.ศ.๒๕๐๔ ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้อยู่ในขณะที่โจทก์นำหัวน้ำเชื้อสะระแหน่ หัวน้ำเชื้อมะนาว หัวน้ำเชื้อมะนาว หัวน้ำเชื้อส้ม และขี้ผึ้งที่ได้จากพืชเข้ามาในราชอาณาจักรได้บัญญัติคำจำกัดความคำว่า "สินค้าสำเร็จรูป" ไว้ในมาตรา ๗๗ และในบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท ๑ ชนิด ๙ ก็ได้บัญญัติถึงสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูป อันเป็นการแสดงว่าเจตนารมณ์ของประมวลรัษฎากรในขณะนั้นต้องการเก็บภาษีการค้าสำหรับสินค้าสำเร็จรูป และสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูปแตกต่างกัน กล่าวคือถ้าสินค้าที่นำเข้ามาเป็นสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูป และกรณีต้องด้วยบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท ๑ ชนิด ๙ ก็ต้องเสียภาษีการค้าตามอัตราที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้านั้นแต่ถ้านำสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูปเข้ามาเป็นวัตถุดิบสำหรับการผลิตเพื่อขายแล้วก็ไม่ต้องเสียการค้า ส่วนสินค้าสำเร็จรูปนั้นถ้ามีการนำเข้ามาก็จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในทุกกรณีไม่ว่าจะนำเข้ามาเพื่อการใด ทั้งนี้ตามนัยคำพิพากษาฎีกาที่ ๑๑๗๖/๒๕๒๑ ระหว่างบริษัทผลิตภัณฑ์และวัตถุก่อสร้าง จำกัด โจทก์กรมสรรพากร กับพวก จำเลย และเมื่อได้วินิจฉัยเช่นนี้แล้ว รูปคดีก็จำเป็นต้องพิจารณาข้อฎีกาของจำเลยต่อไปว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้ามาทั้ง ๔ ชนิด เป็นสินค้าสำเร็จรูปหรือไม่ซึ่งศาลอุทธรณ์ยังมิได้วินิจฉัยไว้ แต่ศาลฎีกาเห็นสมควรวินิจฉัยปัญหานี้ไปเสียทีเดียวเห็นว่าตามมาตรา ๗๗ แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยมาตรา ๙ แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๘) พ.ศ.๒๕๐๔ ให้คำจำกัดความคำว่า"สินค้าสำเร็จรูป" ไว้ว่าหมายความว่า สินค้าซึ่งตามสภาพอาจอุปโภคบริโภคได้โดยไม่จำต้องเปลี่ยนหรือดัดแปลงหรือนำไปผสมกับสิ่งอื่น ฉะนั้น ในการพิจารณาว่าสินค้าใดเป็นสินค้าสำเร็จรูปหรือไม่ ศาลก็จำต้องพิเคราะห์ถึงสภาพแห่งการใช้ของสินค้านั้น ๆ เป็นแต่ละชนิดไปว่าสามารถนำไปอุปโภคหรือบริโภคได้ทันทีหรือไม่ สำหรับหัวน้ำเชื้อสะระแหน่ หัวน้ำเชื้อมะนาว หัวน้ำเชื้อส้มนายจรุงรักษ์พยานโจทก์เบิกความว่าจะนำไปอุปโภคหรือบริโภคโดยไม่ผสมกับสิ่งอื่นไม่ได้เพราะแรงไป ต้องนำไปเจือปนกับสิ่งอื่นเสียก่อน หากนำไปบริโภคโดยไม่เจือปน ก็จะกัดลิ้น ฉุนและจาม ตามคำเบิกความของพยานโจทก์ดังกล่าวแสดงว่าหัวน้ำเชื้อทั้ง ๓ ชนิดไม่สามารถจะนำไปใช้ได้ในทันที แต่ต้องนำไปเจือปนกับสิ่งอื่นเสียก่อนมิฉะนั้นจะเกิดอันตรายแก่ร่างกาย จึงต้องถือว่าหัวน้ำเชื้อทั้ง ๓ ชนิดไม่เป็นสินค้าสำเร็จรูปส่วนขี้ผึ้งที่ได้จากพืชนั้น นางชมศรีพยานจำเลยเบิกความยืนยันว่าสามารถนำไปใช้ได้ทันทีโดยไม่ต้องเปลี่ยนหรือดัดแปลงหรือผสมกับสิ่งอื่นใดอีก และฝ่ายโจทก์มิได้นำสืบแสดงให้เห็นเป็นอย่างอื่น จึงต้องถือว่าขี้ผึ้งที่ได้จากพืชเป็นสินค้าสำเร็จรูป

เมื่อได้วินิจฉัยว่าขี้ผึ้งที่ได้จากพืชเป็นสินค้าสำเร็จรูปแล้ว แม้ข้อเท็จจริงจะได้ความว่าโจทก์มิได้สั่งขี้ผึ้งที่ได้จากพืชมาเพื่อขาย แต่ได้สั่งเข้ามาเพื่อใช้ผลิตสินค้าของโจทก์เอง โจทก์ก็มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าสำเร็จรูปที่สั่งหรือนำเข้ามาในราชอาณาจักร ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า ๑ การขายของชนิด ๑ก. แม้โจทก์ยังมิได้ขายสินค้าเหล่านั้น ทั้งนี้ตามนัยคำพิพากษาฎีกาที่ ๑๑๗๖/ ๒๕๒๑ ที่อ้างไว้ข้างต้น

ส่วนหัวน้ำเชื้อทั้ง ๓ ชนิดที่วินิจฉัยว่าไม่เป็นสินค้าสำเร็จรูปนั้น เมื่อปรากฏว่าโจทก์สั่งเข้ามาเป็นวัตถุดิบสำหรับการผลิตเพื่อขาย โจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีการค้า

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามแบบ ภ.ค. (พ) ที่ กค.๐๘๐๕/ ก ๓๕๕ ลงวันที่ ๑๗ มกราคม ๒๕๐๙ เฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับหัวน้ำเชื้อสะระแหน่ หัวน้ำเชื้อมะนาว หัวน้ำเชื้อส้ม ตอลดจนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับสินค้าทั้ง ๓ อย่างนั้น และให้ยกฟ้องโจทก์เฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับขี้ผึ้งที่ได้จากพืช.