คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1809/2540

รายจ่ายส่วนลดที่โจทก์อ้างผู้ซื้อที่ดินชำระเกินมาเนื่องจากที่ดินมีเนื้อที่น้อยกว่าที่ตกลงไว้ในสัญญานั้นโจทก์ไม่มีหลักฐานการจ่ายเงินส่วนลดประกอบการลงบัญชีโดยให้ผู้รับส่วนลดเช็นต์ชื่อเป็นหลักฐานประกอบจึงต้องฟังว่ารายจ่ายดังกล่าวโจทก์กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายเองต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากรมาตรา65ตรี(9) รายจ่ายส่วนตัวของหุ้นส่วนผู้จัดการและของบริษัทในเครือรวมทั้งหุ้นส่วนอื่นๆเป็นรายจ่ายที่ไม่เกี่ยวกับกิจการของโจทก์เนื่องจากเป็นรายจ่ายของบุคคลอื่นจึงมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะของโจทก์ ส่วนรายจ่ายค่ารับรองเกินสมควรและรายจ่ายค่าธรรมเนียมที่ดินของบุคคลอื่นไม่ใช่รายจ่ายของโจทก์โจทก์ไม่มีหลักฐานมาพิสูจน์ได้ว่ารายจ่ายดังกล่าวมิใช่รายจ่ายตามประมวลรัษฎากรมาตรา65ตรี(3)(4)(9)(13)และ(18)ตามที่จำเลยนำสืบข้อเท็จจริงจึงต้องฟังว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา65ตรี(3)(4)(9)(13)และ(18)ซึ่งโจทก์ได้นำมารวมคำนวณกำไรสุทธิโดยไม่ชอบ สำหรับรายจ่ายค่าการกุศลที่เกินกว่าร้อยละ1ของกำไรสุทธินั้นเมื่อโจทก์ยอมรับว่ารายจ่ายการกุศลเกินกว่าร้อยละ1ของกำไรสุทธิจริงข้อเท็จจริงฟังได้ว่ารายจ่ายดังกล่าวต้องห้ามมิให้ถือว่าเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากรมาตรา65ตรี(6) ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ได้ให้ถ้อยคำไว้ต่อเจ้าพนักงานประเมินยอมรับว่าค่าจ้างแรงงานลูกจ้างรายวันของโจทก์ในปี2518ถึง2520นั้นโจทก์ไม่ได้หักภาษีเงินได้ณที่จ่ายไว้กับเบิกความยอมรับในชั้นศาลว่าโจทก์คงหักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากเงินเดือนของลูกจ้างประจำในปี2518ถึง2522และนำส่งให้แก่จำเลยส่วนค่าแรงงานลูกจ้างรายวันนั้นโจทก์ไม่ได้หักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาณที่จ่ายไว้ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์จึงยอมให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหักณที่จ่ายจากค่าแรงงานส่วนนี้ในอัตราร้อยละ3เนื่องจากโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ค่าจ้างแรงงานรายวันเป็นรายบุคคลได้ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหักณที่จ่ายในอัตราดังกล่าวตามความยินยอมของผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์จึงถือได้ว่าโจทก์พอใจตามการประเมินนั้นแล้วโจทก์จะกลับมาอุทธรณ์คัดค้านต่อศาลว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้อีกไม่ได้และปัญหาดังกล่าวนี้เกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชนศาลฎีกามีอำนาจยกขึ้นวินิจฉัยได้เองตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา142(5)ประกอบด้วยมาตรา246,247และพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรกลางพ.ศ.2528มาตรา29 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการรายรับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2520และปี2522ไว้เกินไปกว่าจำนวนที่ปรากฎในบัญชีโจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีการค้าในปี2520และปี2522แต่เจ้าพนักงานประเมินกลับประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับ1เท่าของจำนวนภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา89(3)เป็นเงินเบี้ยปรับ6,405บาทและเสียเงินเพิ่มตามมาตรา89ทวิเป็นเงินจำนวน128,034.73บาทจึงเป็นการไม่ชอบเพราะโจทก์ไม่มีจำนวนภาษีการค้าที่ต้องเสียเนื่องจากเหตุเสียคลาดเคลื่อนน้อยไปกว่าจำนวนที่ต้องเสียสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2522แล้วก็ย่อมจะไม่ต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มและเบี้ยปรับอีกเมื่อปรากฎว่าโจทก์ได้นำรายรับตามที่โจทก์ลงไว้ในสมุดเงินสดไปยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีการค้าของเดือนมกราคมถึงเดือนกรกฎาคม2522แก่จำเลยไว้แล้วแต่เจ้าพนักงานประเมินคงตรวจพบแต่เพียงว่ารายรับของโจทก์สำหรับเดือนมกราคมถึงเดือนเมษายน2522ตามสมุดเงินสดนั้นคลาดเคลื่อนต่อความจริงกล่าวคือรายรับบางส่วนเป็นรายรับของรอบระยะเวลาบัญชีปี2521กรณีเป็นเรื่องที่จะต้องนำรายรับที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีคลาดเคลื่อนดังกล่าวไปแก้ไขปรับปรุงรายการในแบบรายการการค้าของรอบระยะเวลาบัญชีปี2521แล้วประเมินภาษีการค้าเบี้ยปรับเงินเพิ่มของรอบระยะเวลาบัญชีปี2521หาใช่เหตุที่จะมาประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับภาษีการค้ารอบระยะเวลาบัญชีปี2522ไม่ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มของภาษีการค้ารอบระยะเวลาบัญชีปี2522จึงไม่ถูกต้องเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมาย เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหักณที่จ่ายจากโจทก์ตามประมวลรัษฎากรมาตรา20โจทก์จึงอาจต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ20แห่งเงินภาษีอากรที่เพิ่มขึ้นตามที่ประมวลรัษฎากรมาตรา22ซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นบัญญัติไว้กฎหมายดังกล่าวให้ดุลพินิจแก่เจ้าพนักงานประเมินที่อาจจะใช้ดุลพินิจกำหนดให้โจทก์รับผิดเสียเงินเพิ่มน้อยกว่าร้อยละ20แห่งเงินภาษีอากรที่เพิ่มขึ้นได้เมื่อเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินกำหนดจำนวนเงินเพิ่มตามอัตราที่ไม่เกินกว่าที่กฎหมายบัญญัติไว้แล้วโจทก์มีสิทธิอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยแล้วโจทก์มีสิทธิอุทธรณ์ต่อศาลได้ตามประมวลรัษฎากรมาตรา29และ30ตามลำดับดังนั้นศาลจึงมีอำนาจวินิจฉัยว่าอัตราเงินเพิ่มที่เจ้าพนักงานประเมินได้ใช้ดุลพินิจกำหนดไว้และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยมานั้นเหมาะสมแล้วหรือหากไม่เหมาะสมศาลย่อมมีอำนาจใช้ดุลพินิจลดลงให้แก่โจทก์ได้ โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลขาดไปจำนวนมากและไม่ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนจึงไม่มีเหตุสมควรที่จะลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ส่วนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหักณที่จ่ายนั้นผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนโดยยินยอมให้เจ้าพนักงานประเมินประเมินค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหักณที่จ่ายจากค่าแรงงานลูกจ้างรายวันของโจทก์ได้ในอัตราร้อยละ3เป็นประโยชน์แก่การตรวจสอบไต่สวนจึงมีเหตุสมควรลดเงินเพิ่มภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหักณที่จ่ายให้แก่โจทก์โดยให้โจทก์รับผิดเสียเงินเพิ่มเพียงร้อยละ10แห่งเงินภาษีอากรที่เพิ่มขึ้น ตามประมวลรัษฎากรมาตรา30คงวางเกณฑ์เกี่ยวกับกำหนดเวลาการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลเท่านั้นมิได้วางเกณฑ์ว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาต่อศาลจะอ้างเหตุตามบทกฎหมายบทอื่นเพื่อชี้ว่าการประเมินภาษีการค้าสำหรับรองระยะเวลาบัญชีดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมายขึ้นมาใหม่ไม่ได้ดังนั้นโจทก์จึงยกข้ออ้างตามประมวลรัษฎากรมาตรา88ทวิ(1)ขึ้นอุทธรณ์ต่อศาลได้แม้จะมิได้ยกเป็นข้ออ้างในการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไว้แต่ต้นก็ตาม ประมวลรัษฎากรมาตรา87ตรีเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกบุคคลผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือพยานกับมีอำนาจสั่งบุคคลเหล่านั้นให้นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาตรวจสอบไต่สวนได้แต่จะต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าเจ็ดวันนับแต่วันได้รับหมายเรียกไม่ได้บัญญัติว่าจะต้องออกหมายเรียกภายในกำหนดเวลา5ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือวันที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลังถ้ามีการยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือภายใน10ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในกรณีที่ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้ามิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าเท็จโดยมีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีตามหมวดนี้หรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละยี่สิบห้าของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าทั้งมิได้กำหนดให้ทำการประเมินหลังจากออกหมายเรียกบุคคลผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้ามาตรวจสอบไต่สวนแล้วภายในกำหนดเวลาเท่าใดแต่มีประมวลรัษฎากรมาตรา88ทวิบัญญัติว่าการประเมินให้กระทำได้ภายในกำหนดเวลาดังต่อไปนี้ (1)ห้าปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือวันที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลังถ้ามีการยื่นแบบแสดงรายการการค้า (1)สิบปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในกรณีที่ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้ามิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าเท็จโดยมีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีตามหมวดนี้หรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละยี่สิบห้าของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าดังนั้นไม่ว่าจะเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินจะได้ออกหมายเรียกบุคคลผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้ามาตรวจสอบไต่สวนหรือไม่การประเมินก็จะต้องกระทำภายในกำหนดเวลาที่ประมวลรัษฎากรมาตรา88ทวิบัญญัติไว้ทั้งสิ้นเมื่อปรากฎว่าเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีการค้าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2517ถึงปี2521พ้นกำหนดห้าปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าจึงเป็นการไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา88ทวิ(1)และมิใช่กรณีโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าเท็จโดยมีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีตามหมวดนี้หรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละยี่สิบห้าของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าอันจะทำการประเมินได้ภายในสิบปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้า

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนแบบแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ต.5/1038/2/00839 เลขที่ ต.5/1038/2/00840 เลขที่ ต.5/1038/2/00841เลขที่ ต.5/1038/2/00842 ของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2 ที่ 3และที่ 4 เลขที่ 5/2536/1 ที่วินิจฉัยให้โจทก์นำเงินภาษีและเงินเพิ่มจำนวน 7,128,405.16 บาท พร้อมเงินเพิ่มตามกฎหมายเสียกับขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า เลขที่ต.5/1038/3/03164 เลขที่ ต.5/1038/3/03163 เลขที่ ต.5/1038/3/03165เลขที่ ต.8/1038/3/03170 เลขที่ ต.5/1038/3/03162 เลขที่ต.5/1038/3/03171 ของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4เลขที่ 6/2536/1 ที่วินิจฉัยให้โจทก์นำเงินภาษีและเงินเพิ่มจำนวน2,039,962.88 บาท พร้อมเงินเพิ่มตามกฎหมายเสีย หากเห็นว่าโจทก์ต้องเสียภาษีอากรดังกล่าวแล้วของเงินเพิ่มและเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ด้วย

จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้วส่วนการขอลดหรืองดเบี้ยปรับเงินเพิ่มนั้นกรณีของโจทก์ไม่ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบและในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ จึงไม่มีเหตุที่จะลดหรืองดเบี้ยปรับ เงินเพิ่มแต่ประการใด ขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามเลขที่ใบแจ้งภาษีอากร ที่ ต.5/1038/3/03164 ที่ต.5/1038/3/03163 ที่ ต.5/10365 ที่ ต.5/1038/3/03170 ที่ต.5/1038/3/03162 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 6/2536/1 ยกเว้นเฉพาะเดือนมกราคม 2522ถึงเดือนมิถุนายน 2522 คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก

โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517 ถึงปี2519 และปี 2521 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ซึ่งแยกได้เป็น 2 ประเด็นคือ ก. โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ถูกต้องตามความจริงโดยแสดงรายรับขาดไปหรือไม่ ข. โจทก์นำรายจ่ายต้องห้ามซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี มิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิมารวมคำนวณกำไรสุทธิหรือไม่ ในประเด็นข้อ ก.นี้ ศาลฎีกาวินิจฉัยข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ถูกต้องตามความจริงโดยแสดงรายรับขาดไปตามที่เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีอากรตรวจพบและที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมิน

ประเด็นข้อ ข. มีว่า โจทก์นำรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี มาคำนวณกำไรสุทธิหรือไม่ เห็นว่า รายจ่ายต้องห้ามที่เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีตรวจพบคือ รายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517 จำนวน 6,440 บาท เป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับไม่ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18) รายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี2518 จำนวน 941,670 บาท ที่โจทก์อ้างว่าเป็นรายจ่ายส่วนลด เนื่องจากผู้ซื้อชำระค่าที่ดินเกินมาเพราะจำนวนที่ดินที่ขายเนื้อที่น้อยกว่าจำนวนในสัญญานั้น เป็นรายจ่ายที่โจทก์กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9)รายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2519 จำนวน 601,996 บาท ที่โจทก์อ้างว่าเป็นรายจ่ายส่วนลดเช่นเดียวกับรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518เป็นรายจ่ายต้องห้ามด้วยเหตุเดียวกัน รายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี2521 จำนวน 4,032,756.10 บาท 26,867.10 บาท 516,901.60 บาท52,205 บาท 1,536,309.53 บาท และ 1,468,500 บาท เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัวเป็นค่ารับรองที่เกินสมควร เป็นรายจ่ายของบุคคลอื่นมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะของโจทก์เป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเอง ไม่มีการจ่ายจริง เป็นรายจ่ายค่าการกุศลที่เกินกว่าร้อยละ 1 ของกำไรสุทธิ กับเป็นรายจ่ายที่โจทก์ลงบัญชีสูงไปอันเป็นการกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3)(4)(13)|18)(3) และ (9)ตามลำดับ สำหรับรายการรายจ่ายส่วนลดที่โจทก์อ้างว่า ผู้ซื้อที่ดินชำระเกินมาเนื่องจากที่ดินมีเนื้อที่น้อยกว่าที่ตกลงไว้ในสัญญานั้นข้อเท็จจริงได้ความจากคำเบิกความของนางสาวอุไรวรรณเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีว่าโจทก์ไม่มีหลักฐานการจ่ายเงินส่วนลดประกอบการลงบัญชีและจำเลยมีบันทึกคำให้การของนางพวงแก้ว ม่วงศิริ ผู้สอบบัญชีของตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 26 และ 27 สนับสนุน กล่าวคือนางพวงแก้ว ได้ให้การไว้ว่า "การลงบัญชีส่วนลดจ่ายมิได้มีหลักฐานผู้รับส่วนลดรับเซ็นชื่อเป็นหลักฐานประกอบ" ฝ่ายโจทก์ไม่มีหลักฐานมาพิสูจน์ ข้อเท็จจริงจึงต้องฟังว่า รายจ่ายดังกล่าวโจทก์กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี |9) ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ส่วนรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัวจำนวน 4,032,756.10 บาท รายจ่ายค่ารับรองเกินสมควรจำนวน 26,867.10 บาท รายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะจำนวน 516,901.60 บาท รายจ่ายการกุลกาศลที่เกินกว่าร้อยละ 1 ของกำไรสุทธิจำนวน 1,536,309.53 บาท รายจ่ายค่าซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 1908 ลงบัญชีสูงไปเป็นเงิน 1,468,500 บาท ถือว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ซึ่งเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 นั้น จำเลยมีนางสาวอุไรวรรณเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีเบิกความยืนยันว่า รายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายส่วนตัวของหุ้นส่วนผู้จัดการ และของบริษัทในเครือ รวมทั้งหุ้นส่วนอื่น ๆเป็นรายจ่ายที่ไม่เกี่ยวกับกิจการของโจทก์เนื่องจากเป็นรายจ่ายของบุคคลอื่นจึงมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะของโจทก์ตามรายละเอียดในเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 64 ถึงแผ่นที่ 74ประกอบใบเสร็จรับเงินในเอกสารหมาย ล.8 เป็นรายจ่ายค่ารับรองเกินสมควรตามรายละเอียดในเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 75 และ 76 ประกอบใบเสร็จรับเงินในเอกสารหมาย ล.8 เป็นรายจ่ายค่าธรรมเนียมที่ดินของบุคคลอื่นไม่ใช้รายจ่ายของโจทก์ตามรายละเอียดเอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 77 และ 78 ประกอบใบเสร็จรับเงินในเอกสารหมาย ล.8โจทก์ไม่มีหลักฐานมาพิสูจน์ได้ว่า รายจ่ายตามรายการในเอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 64 ถึง 78 ประกอบใบเสร็จรับเงินในเอกสารหมาย ล.8มิใช่รายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3)(4)(9)(13) และ(18)ตามที่จำเลยนำสืบ ข้อเท็จจริงจึงต้องฟังว่า รายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3)(4)(9)(13) และ(18) ซึ่งโจทก์ได้นำมารวมคำนวณกำไรสุทธิโดยไม่ชอบ ส่วนรายจ่ายค่าการกุศลที่เกินกว่าร้อยละ 1 ของกำไรสุทธินั้น นายศุภวัฒน์เกษตรทัต ที่ปรึกษาด้านบัญชีและภาษีอากรของโจทก์เบิกความเป็นพยานโจทก์ยอมรับว่ารายจ่ายการกุศลเกินกว่าร้อยละ 1 ของกำไรสุทธิจริง ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่ารายจ่ายดังกล่าวต้องห้ามมิให้ถือว่าเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(6) ดังนี้การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517 ถึง 2519 และปี 2521 จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในประเด็นข้อนี้จึงชอบด้วยเช่นกัน

ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อที่ 2 มีว่า การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ของปี 2518 ถึง 2522และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ข้อเท็จจริงได้ความว่า นายศุภวัฒน์ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ได้ให้ถ้อยคำไว้ต่อเจ้าพนักงานประเมินเมื่อวันที่ 20 เมษายน 2523ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 9 ยอมรับว่าค่าจ้างแรงงานลูกจ้างรายวันของโจทก์ในปี 2518 ถึง 2520 นั้น โจทก์ไม่ได้หักภาษีเงินได้ณ ที่จ่ายไว้ กับเบิกความยอมรับในชั้นศาลว่า โจทก์คงหักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากเงินเดือนของลูกจ้างประจำในปี 2518 ถึง 2522 และนำส่งให้แก่จำเลย ส่วนค่าแรงงานลูกจ้างรายวันนั้นโจทก์ไม่ได้หักค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ณ ที่จ่ายไว้ นายศุภวัฒน์ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์จึงยอมให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย จากค่าแรงงานส่วนนี้ในอัตราร้อยละ 3 เนื่องจากโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ค่าจ้างแรงงานรายวันเป็นรายบุคคลได้ตามบันทึกคำให้การเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 9 ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ในอัตราดังกล่าวตามความยินยอมของผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์จึงถือได้ว่า โจทก์พอใจตามการประเมินนั้นแล้ว โจทก์จะกลับมาอุทธรณ์คัดค้านต่อศาลว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้อีกไม่ได้ เทียบตามนัยคำพิพากษาฎีกาที่2454/2533 คดีระหว่าง นางองุ่น ภู่ชอุ่ม โจทก์ กรมสรรพากรกับพวก จำเลย ปัญหาดังกล่าวนี้เกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชนศาลฎีกามีอำนาจยกขึ้นวินิจฉัยได้เองตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142(5) ประกอบด้วยมาตรา 246,247 และพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรกลาง พ.ศ. 2528 มาตรา 29

ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อที่ 3 มีว่าการประเมินภาษีการค้าของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่าข้อเท็จจริงได้ความตามคำให้การรับของจำเลยว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการรายรับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520 และปี2522 ไว้เกินไปกว่าจำนวนที่ปรากฎในบัญชี โจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีการค้าในปี 2520 และปี 2522 แต่เจ้าพนักงานประเมินกลับประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับ 1 เท่า ของจำนวนภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(3)เป็นเงินเบี้ยปรับ 6,405 บาท และเสียเงินเพิ่มตามมาตรา 89 ทวิเป็นเงินจำนวน 128,034.73 บาท จึงเป็นการไม่ชอบเพราะโจทก์ไม่มีจำนวนภาษีการค้าที่ต้องเสียเนื่องจากเหตุเสียคลาดเคลื่อนน้อยไปกว่าจำนวนที่ต้องเสีย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 แล้ว ก็ย่อมจะไม่ต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มและเบี้ยปรับอีก ข้อเท็จจริงปรากฎว่าโจทก์ได้นำรายรับตามที่โจทก์ลงไว้ในสมุดเงินสดเอกสารหมาย จ.8ไปยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีการค้าของเดือนมกราคมถึงเดือนกรกฎาคม 2522 แก่จำเลยไว้แล้วตามเอกสารหมาย จ.3 แผ่นที่ 61ถึง 72 แต่เจ้าพนักงานประเมินคงตรวจพบแต่เพียงว่า รายรับของโจทก์สำหรับเดือนมกราคมถึงเดือนเมษายน 2522 ตามสมุดเงินสดเอกสารหมายจ.8 นั้น คลาดเคลื่อนต่อความจริง กล่าวคือ รายรับบางส่วนเป็นรายรับของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 ตามรายละเอียดในเอกสารหมายล.4 แผ่นที่ 19 และ 20 กรณีเป็นเรื่องที่จะต้องนำรายรับที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีคลาดเคลื่อนดังกล่าวไปแก้ไขปรับปรุงรายการในแบบแสดงรายการการค้าของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 แล้วประเมินภาษีการค้าเบี้ยปรับเงินเพิ่มของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 หาใช่เหตุที่จะมาประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับภาษีการค้ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 ไม่ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มของภาษีการค้ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2522 จึงไม่ถูกต้อง เป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และของศาลภาษีอากรกลางจึงไม่ถูกต้องไปด้วย

ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อสุดท้ายมีว่าเงินเพิ่มค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายนั้น ศาลมีอำนาจลดให้แก่โจทก์ได้หรือไม่และมีเหตุสมควรลดเงินเพิ่มสมควรลดเงินเพิ่มแก่โจทก์หรือไม่เห็นว่าเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล และภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายจากโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20โจทก์จึงอาจต้องรับผิดเสียเงินเพิ่งอีกร้อยละ 20 แห่งเงินภาษีอากรที่เพิ่มขึ้นตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 22 ซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นบัญญัติไว้ กฎหมายดังกล่าวให้ดุลพินิจแก่เจ้าพนักงานประเมินที่อาจจะใช้ดุลพินิจกำหนดให้โจทก์รับผิดเสียเงินเพิ่มน้อยกว่าร้อยละ 20แห่งเงินภาษีอากรที่เพิ่มขึ้นก็ได้ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินกำหนดจำนวนเงินเพิ่มตามอัตราที่ไม่เกินกว่าที่กฎหมายบัญญัติไว้แล้ว โจทก์มีสิทธิอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยแล้วโจทก์มีสิทธิอุทธรณ์ต่อศาลได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 29 และ 30 ตามลำดับ ดังนั้นศาลจึงมีอำนาจวินิจฉัยว่าอัตราเงินเพิ่มที่เจ้าพนักงานประเมินได้ใช้ดุลพินิจกำหนดไว้และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยมานั้นเหมาะสมแล้ว หรือหากไม่เหมาะสมศาลย่อมมีอำนาจใช้ดุลพินิจลดลงให้แก่โจทก์ได้ จึงมีปัญหาว่ามีเหตุสมควรที่จะลดเงินเพิ่มทั้งสองกรณีดังกล่าวแก่โจทก์หรือไม่ เห็นว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลขาดไปจำนวนมาก และไม่ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนจึงไม่มีเหตุสมควรที่จะลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ ส่วนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายนั้นนายศุภวัฒน์ ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนโดยยินยอมให้เจ้าพนักงานประเมินประเมินค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย จากค่าแรงงานลูกจ้างรายวันของโจทก์ได้ในอัตราร้อยละ 3 เป็นประโยชน์แก่การตรวจสอบไต่สวนจึงมีเหตุสมควรลดเงินเพิ่ม ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายให้แก่โจทก์โดยให้โจทก์รับผิดเสียเงินเพิ่มเพียงร้อยละ 10 แห่งเงินภาษีอากรที่เพิ่มขึ้น

มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในข้อแรกว่าโจทก์มิได้ยกข้ออ้างตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (1) ขึ้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จะยกเป็นข้ออ้างในการอุทธรณ์ต่อศาลได้หรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 30 บัญญัติว่าในการอุทธรณ์การประเมินภาษีอากรที่อำเภอไม่มีหน้าที่ประเมินให้อุทธรณ์ภายในกำหนดเวลาสามสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งการประเมินโดยให้อุทธรณ์ตามเกณฑ์และวิธีการดังต่อไปนี้ (2) เว้นแต่ในกรณีห้ามอุทธรณ์ตามมาตรา 33 ให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายในกำหนดเวลาสามสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยบทบัญญัติดังกล่าวคงวางเกณฑ์เกี่ยวกับกำหนดเวลาการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลเท่านั้น มิได้วางเกณฑ์ว่าการอุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาต่อศาลจะอ้างเหตุตามบทกฎหมายบทอื่นเพื่อชี้ว่าการประเมินภาษีการค้าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมายขึ้นมาใหม่ไม่ได้ ดังนั้นโจทก์จึงยกข้ออ้างตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ(1) ขึ้นอุทธรณ์ต่อศาลได้ แม้จะมิได้ยกเป็นข้ออ้างในการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไว้แต่ต้น

ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในข้อที่ 2 มีว่าเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีการค้าสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2517 ถึงปี 2521 ของโจทก์เกินกำหนด 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือวันที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าได้หรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ตรี เป็นบทกฎหมายที่บัญญัติให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกบุคคลผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือพยานกับมีอำนาจสั่งบุคคลเหล่านั้นให้มีบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาตรวจสอบไต่สวนได้ แต่จะต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าเจ็ดวันนับแต่วันได้รับหมายเรียกไม่ได้บัญญัติว่าจะต้องออกหมายเรียกภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือวันที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง ถ้ามีการยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือภายใน 10 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในกรณีที่ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้ามิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าเท็จโดยมีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีตามหมวดนี้ หรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละยี่สิบห้าของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้า ทั้งมิได้กำหนดให้ทำการประเมินหลังจากออกหมายเรียกบุคคลผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้ามาตรวจสอบไต่สวนแล้วภายในกำหนดเวลาเท่าใด แต่มีประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิบัญญัติว่า การประเมินให้กระทำได้ภายในกำหนดเวลาดังต่อไปนี้

(1) ห้าปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้า หรือวันที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลังถ้ามีการยื่นแบบแสดงรายการการค้า

(1) สิบปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในกรณีที่ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้ามิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าเท็จโดยมีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีตามหมวดนี้หรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละยี่สิบห้าของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้า ดังนั้น ไม่ว่าจะเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินจะได้ออกหมายเรียกบุคคลผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้ามาตรวจสอบไต่สวนหรือไม่ การประเมินก็จะต้องกระทำภายในกำหนดเวลาที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ บัญญัติไว้ทั้งสิ้น เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีการค้าสำหรับระยะเวลาบัญชีปี 2517 ถึงปี 2521 พ้นกำหนดห้าปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าจึงเป็นการไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา 88 ทวิ (1) และมิใช่กรณีโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าเท็จโดยมีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีตามหมวดนี้หรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละยี่สิบห้าของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าอันจะทำการประเมินได้ภายในสิบปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้า

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามเลขที่ใบแจ้งภาษีอากรที่ ต.5/1038/3/03171 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในภาษีอากรส่วนนี้เสียด้วย กับให้ลดอัตราเงินเพิ่มภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย แก่โจทก์โดยให้โจทก์รับผิดเสียเงินเพิ่มเพียงร้อยละ 10 แห่งเงินภาษีอากรที่เพิ่มขึ้น นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง