คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 781/2547

ป. รัษฎากร มาตรา 87 ทวิ (6) (เดิม) เกี่ยวกับภาษีการค้า บัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดค่าบริการตามราคาตลาดเมื่อผู้ประกอบการค้าให้บริการโดยไม่มีค่าตอบแทน หรือมีค่าตอบแทนต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุผลอันสมควร ต่อมาเมื่อยกเลิกการจัดเก็บภาษีการค้าจากการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ และเปลี่ยนเป็นจัดเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะจากการประกอบกิจการดังกล่าวแทน ตามมาตรา 91/2 (5) เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจกำหนดดอกเบี้ยตามราคาตลาดในเวลาที่มีการกู้ยืมเงิน ในกรณีที่การให้กู้ยืมเงินนั้นไม่มีดอกเบี้ยหรือมีดอกเบี้ยต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร ตามมาตรา 91/16 (6) บทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าวแสดงว่าการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ที่ต้องเสียภาษีการค้าหรือภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น แม้ผู้ประกอบกิจการจะไม่ได้คิดดอกเบี้ยหรือค่าตอบแทน แต่เมื่อการไม่คิดดอกเบี้ยหรือค่าตอบแทนนั้นไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจกำหนดดอกเบี้ยที่ผู้ประกอบการควรได้รับจากการประกอบกิจการเพื่อใช้เป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีการค้าหรือภาษีธุรกิจเฉพาะได้ เมื่อโจทก์ให้บริษัท พ. กู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ยโดยไม่มีเหตุอันสมควร การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าและภาษีธุรกิจเฉพาะโดยคำนวณจากดอกเบี้ยรับที่โจทก์ควรจะได้รับในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีจึงชอบด้วยกฎหมาย

โจทก์มิได้ยกขึ้นอ้างในคำฟ้องว่าโจทก์มิได้ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ การที่โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้าและภาษีธุรกิจเฉพาะเพราะโจทก์มิได้ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลชั้นต้น ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตาม พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร ฯ มาตรา 29 ประกอบ ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย

นิติบุคคลที่โจทก์จ่ายค่าแรงกับนิติบุคคลที่โจทก์ซื้อวัสดุเป็นนิติบุคคลต่างรายกัน แต่ละรายต่างมีรายรับรายจ่ายเป็นของตนเอง จึงไม่อาจถือได้ว่าผู้รับจ้างเป็นผู้จัดหาวัสดุด้วย แม้ว่าโจทก์กับผู้รับเหมาช่วงจะไม่ได้ทำสัญญาจ้างเป็นหนังสือและนิติบุคคลผู้รับจ้างทำของกับนิติบุคคลผู้ขายวัสดุจะมีความสัมพันธ์กันโดยมีสถานประกอบการอยู่แห่งเดียวกันหรือใกล้เคียงกัน หรือมีกรรมการหรือหุ้นส่วนคนเดียวกันก็ตาม เงินค่าวัสดุที่โจทก์จ่ายให้แก่นิติบุคคลผู้ขาย จึงมิใช่เป็นส่วนหนึ่งของสัญญาจ้างทำของ โจทก์ไม่มีหน้าที่หักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส แห่ง ป. รัษฎากร

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ หากเห็นว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีอากรตามที่จำเลยประเมินก็ขอให้พิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาล

จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เป็นให้โจทก์รับผิดชำระภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ และปี ๒๕๓๕ ฟ้องโจทก์นอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ

โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาพิจารณาแล้ว ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ และ ๒๕๓๕ โจทก์รับจ้างบริษัท ก. ก่อสร้างคลังเก็บสินค้า โจทก์มิได้ทำการก่อสร้างเอง แต่ได้จ้างบริษัทรับเหมาก่อสร้างหลายรายทำการก่อสร้าง โจทก์หักภาษี ณ ที่จ่ายสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลในส่วนที่โจทก์แยกไว้เป็นค่าแรง และในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ ถึง ๒๕๓๗ โจทก์ให้บริษัท พ. กู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ย เมื่อวันที่ ๒๔ สิงหาคม ๒๕๔๒ เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ภาษีการค้า ภาษีธุรกิจเฉพาะ และภาษีบำรุงเทศบาล โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมาย แต่มีเหตุอันควรผ่อนผันจึงลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บลงเหลือเรียกเก็บร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย

ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ที่ว่า โจทก์ต้องเสียภาษีการค้าและภาษีธุรกิจเฉพาะจากดอกเบี้ยรับของเงินที่โจทก์ให้บริษัท พ. กู้ยืมหรือไม่นั้น เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๗ ทวิ (๖) (เดิม) ซึ่งเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับภาษีการค้า บัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดค่าบริการตามราคาตลาดเมื่อผู้ประกอบการค้าให้บริการโดยไม่มีค่าตอบแทน หรือมีค่าตอบแทนต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุผลอันสมควร ต่อมาเมื่อมีการยกเลิกการเก็บภาษีการค้าจากการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ และเปลี่ยนเป็นจัดเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะจากการประกอบกิจการดังกล่าวแทนตามมาตรา ๙๑/๒ (๕) แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจกำหนดดอกเบี้ยตามราคาตลาดในเวลากู้ยืมเงิน ในกรณีที่การกู้ยืมเงินนั้นไม่มีดอกเบี้ยหรือมีดอกเบี้ยต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร ตามมาตรา ๙๑/๑๖ (๖) แห่งประมวลรัษฎากร บทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าวแสดงให้เห็นว่าการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ที่ต้องเสียภาษีการค้าหรือภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น แม้ผู้ประกอบกิจการจะไม่ได้คิดดอกเบี้ย หรือค่าตอบแทน แต่เมื่อการไม่คิดดอกเบี้ย หรือค่าตอบแทนนั้นไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจกำหนดดอกเบี้ยที่ผู้ประกอบการควรได้รับจากการประกอบกิจการเพื่อใช้เป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีการค้าหรือภาษีธุรกิจเฉพาะได้ ดังนั้น เมื่อโจทก์ให้บริษัทดังกล่าวกู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ย โดยไม่มีเหตุอันสมควร การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าและภาษีธุรกิจเฉพาะโดยคำนวณจากดอกเบี้ยรับที่โจทก์ควรจะได้รับในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีจึงชอบแล้ว

ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มิได้ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ จึงไม่ต้องเสียภาษีการค้าและภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น เห็นว่า โจทก์มิได้ยกข้อเท็จจริงนี้ขึ้นอ้างในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลชั้นต้น ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๙ ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๒๒๕ วรรคหนึ่ง ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น

ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยต่อไปที่ว่า โจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายสำหรับค่าวัสดุที่โจทก์จ่ายให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัด ซ. ในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๔ และ ๒๕๓๕ กับที่จ่ายให้แก่บริษัท น. ห้างหุ้นส่วนจำกัด อ. หรือไม่นั้น โจทก์จ่ายค่าแรงให้แก่บริษัท ก. ห้างหุ้นส่วนจำกัด พ. และบริษัท อ. ตามลำดับ เห็นว่า นิติบุคคลที่โจทก์จ่ายค่าแรงกับนิติบุคคลที่โจทก์ซื้อวัสดุเป็นนิติบุคคลต่างรายกัน แต่ละรายต่างมีรายรับรายจ่ายเป็นของตนเอง จึงไม่อาจถือว่าโจทก์จ้างทำของทั้งจำนวน กล่าวคือ ผู้รับจ้างเป็นผู้จัดหาวัสดุได้ แม้ว่าโจทก์กับผู้รับเหมาช่วงไม่ได้ทำสัญญาจ้างทำของกันไว้เป็นหนังสือและนิติบุคคลผู้รับจ้างทำของกับผู้ขายวัสดุแต่ละคู่มีความสัมพันธ์กันโดยมีสถานประกอบการอยู่แห่งเดียวกันหรือใกล้เคียงกัน หรือมีกรรมการหรือหุ้นส่วนคนเดียวกันก็ตาม เงินค่าวัสดุที่โจทก์จ่ายให้แก่นิติบุคคลผู้ขายจึงมิใช่ส่วนหนึ่งของเงินค่าจ้างทำของ โจทก์ไม่มีหน้าที่หักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่าย สำหรับเงินค่าวัสดุดังกล่าว ตามมาตรา ๓ เตรส แห่งประมวลรัษฎากร?

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย เลขที่ สต. ๓๐๑๒๐๔๒/๒/๑๐๐๑๔๙-๑๐๐๑๕๐ ลงวันที่ ๒๔ สิงหาคม ๒๕๔๒ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ. ๓ (อธ.๓)/๘๔๓-๘๔๔/๒๕๔๔ ลงวันที่ ๒๒ มกราคม ๒๕๔๔ เป็นให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๓๕ จำนวน ๖๖,๘๑๓ บาท กับเงินเพิ่มจำนวน ๖๖,๘๑๓ บาท รวมจำนวน ๑๓๓,๖๒๖ บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.