คำพิพากษาที่เกี่ยวข้องกับกฎหมาย
ป.รัษฎากร ม. 27

ป.รัษฎากร มาตรา 70 กำหนดให้บริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่ได้รับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) (3) (4) (5) หรือ (6) ที่จ่ายจากหรือในประเทศไทย ให้บริษัทนั้นเสียภาษี โดยให้ผู้จ่ายหักภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่จ่ายแล้วนำส่งจำเลย ดังนั้น หาก RIM Canada หรือ RIM Singapore ได้รับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) RIM Canada หรือ RIM Singapore จึงเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้ตามกฎหมาย โดยมีโจทก์เป็นผู้มีหน้าที่หักภาษีและนำส่งจำเลย หากโจทก์ไม่ได้หักภาษีและไม่ได้นำเงินภาษีที่ตนมีหน้าที่ต้องหักนำส่งแก่จำเลยภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด โจทก์ซึ่งเป็นผู้จ่ายเงินต้องรับผิดร่วมกับ RIM Canada หรือ RIM Singapore ผู้มีเงินได้ในการเสียภาษีที่ต้องชำระตามจำนวนเงินภาษีที่ไม่ได้หักและไม่ได้นำส่ง ตามมาตรา 54 วรรคหนึ่ง และต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับ ตามมาตรา 27 เมื่อสัญญาซื้อขายฉบับหลักระหว่าง RIM Canada กับโจทก์พร้อมคำแปล ข้อ 6 กำหนดให้โจทก์มีหน้าที่รับผิดชอบและต้องจ่ายภาษีทั้งหมดที่เกี่ยวข้องหรืออยู่ภายใต้สัญญานี้ รวมถึงภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย โดยเมื่อหักภาษีแล้ว RIM Canada หรือ RIM Singapore จะต้องได้รับเงินเท่ากับจำนวนเงินที่ออกตามใบแจ้งหนี้ โจทก์จึงต้องมีหน้าที่ออกภาษีเงินได้ให้ RIM Canada หรือ RIM Singapore ตามข้อผูกพันในสัญญา เงินดังกล่าวเป็นเงินของโจทก์ แม้โจทก์ไม่ใช่ผู้มีเงินได้ตามมาตรา 70 แต่เมื่อโจทก์ชำระภาษีแก่จำเลยและ RIM Canada หรือ RIM Singapore ได้รับเงินของโจทก์เท่าจำนวนเงินที่ออกตามใบแจ้งหนี้ไปแล้ว หากปรากฏว่า RIM Canada หรือ RIM Singapore ไม่มีภาระต้องรับผิดชำระภาษีเงินได้ โจทก์ย่อมมีสิทธิเรียกคืนเงินในส่วนที่โจทก์ชำระค่าภาษีแก่จำเลยได้
โจทก์กับ RIM Canada ซึ่งเป็นบริษัทต่างประเทศและมิได้เข้ามาประกอบกิจการในประเทศไทย ร่วมเป็นคู่สัญญาทำสัญญาซื้อขายฉบับหลัก Master Supply Agreement โดยให้หมายความรวมถึงตาราง ใบสั่งซื้อ เอกสารแนบท้าย และสิ่งที่แนบมาใด ๆ หรือเอกสารที่อ้างถึงในหรือตามตารางที่มีการซื้อขาย สินค้าหรือผลิตภัณฑ์ตามสัญญา หมายความถึง อุปกรณ์มือถือ อุปกรณ์เชื่อมโยงและซอฟต์แวร์ที่ระบุไว้ในตารางเอ รวมถึงใบอนุญาตในการเข้าถึงเครือข่ายและซอฟต์แวร์ใด ๆ ของ RIM โหลดลงหรือฝังตัวอยู่ในมือถือหรืออุปกรณ์พกพา พร้อมเอกสารที่เกี่ยวข้องกับซอฟต์แวร์ การแก้ไขข้อผิดพลาด (BUG) การปรับปรุง การอัปเกรด โดย RIM จัดเตรียมให้แก่โจทก์ ตัวแทนจำหน่าย หรือผู้ใช้บริการ แต่ไม่รวมบริการการโทร (Airtime Service) เพราะบริการการโทร (Airtime Service) เป็นบริการโดยโจทก์ไม่ใช่ RIM ตามคำจำกัด ความในสัญญาซื้อขายฉบับหลักพร้อมคำแปล เมื่อซอฟต์แวร์ที่ระบุไว้ในตารางเอ หมายความรวมถึงใบอนุญาตในการเข้าถึงเครือข่าย (Access license) ดังนั้น Service Access บริการเข้าใช้ตามที่กำหนดในตารางเอ และบริการอื่นที่ RIM อาจให้บริการแก่โจทก์ตามตารางดี - 1 และ Service Access Fees ค่าธรรมเนียมที่อธิบายในตารางเอ ย่อมหมายถึง ค่าธรรมเนียมที่ RIM เรียกเก็บจากการอนุญาตให้ใช้ซอฟต์แวร์การเข้าถึงเครือข่าย ซึ่งตารางเอ ข้อ 6 สัญญาซื้อขายฉบับหลักพร้อมคำแปล ได้กำหนดการแก้ปัญหาระบบ BlackBerry และอธิบายไว้ด้วยว่า BlackBerry Enterprise Server Software ประกอบด้วยซอฟต์แวร์ที่ทำหน้าที่การเชื่อมต่อกับเครือข่ายโครงสร้างพื้นฐาน BlackBerry ผ่านทางอินเทอร์เน็ตเพื่อส่งข้อความไปยัง และส่งข้อความระหว่างมือถือ BlackBerry หรือเชื่อมต่อกับเซิร์ฟเวอร์อีเมลองค์กร ส่วน BlackBerry Handheld Software ประกอบด้วยซอฟต์แวร์ที่ทำหน้าที่การเชื่อมต่อกับเครือข่ายไร้สายของผู้ให้บริการไร้สายที่สนับสนุนโดย RIM เพื่อป้องกันปัญหาในการส่งและรับข้อมูลผ่านเครือข่ายไร้สาย ช่วยตรวจสอบและเรียกดูข้อความอีเมล การนัดหมาย ชื่อผู้ติดต่อ งาน และบันทึกตามที่อธิบายไว้ในคู่มือการติดตั้งระบบมือถือ BlackBerry Handheld Software ดังนั้น ค่าตอบแทนจำนวน 10 ดอลลาร์สหรัฐต่อ 1 อุปกรณ์โทรศัพท์เคลื่อนที่ต่อเดือนสำหรับผู้ใช้บริการลูกค้าองค์กร สำหรับการเชื่อมโยงผ่าน BlackBerry Enterprise Server Software หรือการเชื่อมต่อผ่าน BlackBerry Enterprise Server Software และ BlackBerry Internet Service (BIS) ผ่าน Frame relay หรือ Lease Lines และค่าตอบแทนจำนวน 7 ดอลลาร์สหรัฐต่อ 1 อุปกรณ์โทรศัพท์เคลื่อนที่ต่อเดือนสำหรับผู้ใช้บริการลูกค้ารายย่อย เฉพาะการเชื่อมโยงผ่าน BlackBerry Internet Service (BIS) ผ่าน Frame relay หรือ Lease Lines แม้สัญญาจะเรียกเป็นค่าบริการ แต่ก็เป็นค่าตอบแทนการอนุญาตให้ใช้ซอฟต์แวร์ที่ทำหน้าที่การเชื่อมต่อกับเครือข่าย นอกจากนี้ข้อกำหนดตามสัญญา ข้อ 19 ยังมีข้อตกลงเกี่ยวกับสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาตามสัญญาซื้อขายฉบับหลักพร้อมคำแปล กำหนดข้อจำกัดการอนุญาตให้ใช้สิทธิ โดยภายใต้ข้อกำหนดและเงื่อนไขของสัญญานี้ RIM ให้สิทธิแก่โจทก์เป็นการเฉพาะตัวและไม่สามารถโอนสิทธิให้ผู้อื่นได้ ข้อจำกัดในการแต่งตั้งตัวแทนจำหน่ายโดยมีเงื่อนไขว่าผู้จัดจำหน่ายจะต้องตกลงเข้าทำสัญญาที่ไม่มีข้อจำกัดน้อยกว่าสัญญานี้ และโจทก์ต้องไม่ดำเนินการและต้องควบคุมดูแลให้ตัวแทนจำหน่าย ไม่ส่งเสริม ทำการตลาด แจกจ่ายหรือขายสินค้านอกพื้นที่ กำหนดข้อจำกัดการใช้สิทธิว่า โจทก์จะต้องไม่ใช้และทำซ้ำสินค้าและบริการ (รวมเอกสาร) นอกเหนือจากที่ระบุในสัญญานี้ โจทก์จะต้องไม่แก้ไขคำแจ้งลิขสิทธิ์ที่บรรจุอยู่หรือที่เกี่ยวข้องกับสินค้า บริการ เอกสารของ RIM หรือการตลาดหรือวรรณกรรมอื่น ๆ ที่จัดหาโดย RIM ไม่ว่าทั้งหมดหรือส่วนหนึ่งส่วนใด และมีข้อกำหนดที่ RIM อนุญาตให้โจทก์ใช้เครื่องหมายการค้าแบบสิทธิส่วนบุคคล และไม่สามารถโอนให้บุคคลอื่นได้ ห้ามทำซ้ำ แจกจ่าย และห้ามแสดงเครื่องหมายการค้าของ RIM ในที่สาธารณะ การใช้งานเครื่องหมายการค้าของ RIM จำกัดเพียงการใช้งานตามสัญญานี้ โจทก์ไม่ได้เป็นเจ้าของสิทธิและจะไม่ได้รับสิทธิการเป็นเจ้าของ RIM ยังคงมีสิทธิ กรรมสิทธิ์และประโยชน์ในทรัพย์สินทางปัญญาในสินค้าและบริการของตน โจทก์ซึ่งได้รับอนุญาตจะแนบใบแจ้งสงวนสิทธิ์ไม่ว่าลิขสิทธิ์ เครื่องหมายการค้า หรือกรรมสิทธิ์ที่เกี่ยวข้องในสินค้าหรือบริการของ RIM โจทก์หรือตัวแทนรวมทั้งพนักงาน ผู้รับจ้าง หรือผู้กระทำการแทนจะไม่ได้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาที่เกี่ยวข้องกับสินค้า ต้นแบบสินค้า ซึ่งรวมสิทธิบัตรการออกแบบอุตสาหกรรม งานต้นแบบ ลิขสิทธิ์ ความลับทางการค้าหรือ mask works โจทก์หรือผู้กระทำการแทนจะไม่ได้กรรมสิทธิ์ ประโยชน์ หรือสิ่งอื่นใดในสินค้าหรือต้นแบบสินค้าที่โอนยังโจทก์ตามสัญญานี้ โจทก์จะไม่ขาย ให้เช่า อนุญาตเช่าช่วง จำหน่าย มอบหมายหรือโอนสิทธิในสินค้า เปิดเผยผลการเทียบเคียงราคาหรือการทดสอบอื่นใดที่คล้ายคลึงกับสินค้าของ RIM แก่บุคคลที่สาม แก้ไข แปลหรือดัดแปลงสินค้า ลบหรือทำลายซอฟต์แวร์โดยไม่ได้รับความยินยอมเป็นลายลักษณ์อักษรจาก RIM การจำหน่ายซอฟต์แวร์โดยไม่ได้รับความยินยอมเป็นลายลักษณ์อักษรจาก RIM และหรือการขายสื่อที่เผยแพร่ซอฟต์แวร์โดยโจทก์เป็นไปตามเงื่อนไขของใบอนุญาต RIM โจทก์จะแจ้งให้ RIM ทราบทันที หากมีการละเมิดตามข้อกำหนดในสัญญาดังกล่าว เป็นการแสดงให้เห็นว่า โจทก์และ RIM ทำสัญญาซื้อขายสินค้าเป็นอุปกรณ์มือถือ อุปกรณ์เชื่อมโยงและซอฟต์แวร์ โดยเจตนาหรือมีวัตถุประสงค์หลักของสัญญาคือ RIM อนุญาตให้โจทก์ใช้เครื่องหมายการค้าและสิทธิในการใช้ซอฟต์แวร์มาตรฐาน รวมถึง BlackBerry Enterprise Server (BES) Software License และ BlackBerry End User หรือ Software License Agreement โดยที่ RIM ยังคงเป็นเจ้าของสิทธิในเครื่องหมายการค้าและซอฟต์แวร์ของ RIM ที่โหลดลงหรือฝังตัวอยู่ในมือถือหรืออุปกรณ์พกพา ดังนั้น ในการจ่ายเงินค่าตอบแทนการเชื่อมโยงหรือเข้าสู่ระบบบริการ (Service Access Fees) ให้แก่ RIM ดังกล่าว แม้จะกำหนดในสัญญาว่าเป็นค่าบริการ แต่ถือว่าเป็นค่าตอบแทนการให้ใช้หรือสิทธิในการใช้อุปกรณ์ทางอุตสาหกรรมหรือเพื่อข้อสนเทศเกี่ยวกับประสบการณ์ทางอุตสาหกรรม พาณิชยกรรม หรือวิทยาศาสตร์ ตามอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างรัฐบาลแห่งราชอาณาจักรไทยกับรัฐบาลแห่งสาธารณรัฐสิงคโปร์ (DTA) ข้อ 12 และเป็นการจ่ายเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (3) ไม่ใช่เป็นเพียงการให้บริการรับส่งข้อมูลการติดต่อสื่อสารของผู้ใช้บริการผ่านระบบอินเทอร์เน็ตให้แก่ลูกค้ารายย่อยและลูกค้าองค์กรตามที่โจทก์อ้าง จึงไม่ใช่การจ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) ดังนั้น เมื่อ RIM Canada หรือ RIM Singapore เป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่ได้รับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) ที่จ่ายจากหรือในประเทศไทย RIM Canada หรือ RIM Singapore จึงต้องเสียภาษี โดยโจทก์ผู้จ่ายมีหน้าที่หักภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่จ่ายแล้วนำส่งจำเลยตามมาตรา 70 และตามอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างรัฐบาลแห่งราชอาณาจักรไทยกับรัฐบาลแห่งสาธารณรัฐสิงคโปร์ (DTA) ข้อ 12 คำสั่งไม่คืนเงินภาษีอากรและคำวินิจฉัยอุทธรณ์คำสั่งไม่คืนเงินภาษีอากรของจำเลยชอบด้วยกฎหมายแล้ว จำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินภาษีอากรพร้อมดอกเบี้ยให้แก่โจทก์

คดีก่อนโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ศาลฎีกามีคำพิพากษาว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องชำระภาษีตามการประเมิน ซึ่งจำเลยคำนวณเงินภาษีและเงินเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระและแจ้งเตือนให้โจทก์ทราบ เป็นเหตุให้โจทก์ฟ้องคดีนี้โดยโต้แย้งว่าวิธีการหักกลบลบหนี้ของจำเลยไม่ถูกต้อง จึงมีประเด็นว่าจำเลยหักกลบลบหนี้เพื่อนำเงินไปชำระหนี้ค่าภาษีและเงินเพิ่มถูกต้องหรือไม่ และการคิดเงินเพิ่มถูกต้องหรือไม่ แม้การหักกลบลบหนี้เกิดขึ้นก่อนโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในคดีก่อน แต่เมื่อคดีนี้เป็นกรณีที่โจทก์โต้แย้งในวิธีการคำนวณภาษีที่ต้องชำระโดยวิธีการหักกลบลบหนี้ว่าไม่ถูกต้องและในส่วนเงินเพิ่มเท่านั้น จึงเป็นคนละขั้นตอนกัน มีประเด็นต่างกับคดีเดิมและการวินิจฉัยของศาลก็อาศัยเหตุที่แตกต่างกัน ฟ้องโจทก์คดีนี้จึงไม่เป็นฟ้องซ้ำ ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 148 ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17
คดีนี้โจทก์ฟ้องว่า จำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่ม ในขณะเดียวกันจำเลยมีคำสั่งให้คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ ซึ่งจำเลยนำไปหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลตามการประเมินดังกล่าวบางส่วน โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์การประเมินและยื่นฟ้องคดี คดีถึงที่สุดโดยศาลฎีกาพิพากษาว่าไม่เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยจึงมีหนังสือแจ้งเตือนให้โจทก์นำเงินภาษีอากรค้างไปชำระ ซึ่งโจทก์ชำระหนี้ภาษีอากรค้างดังกล่าวไปก่อน และยื่นหนังสือโต้แย้งว่าการคำนวณเงินเพิ่มไม่ถูกต้องในวันเดียวกัน ต่อมาจำเลยมีหนังสือแจ้งโจทก์ว่า เงินเพิ่มที่จำเลยเรียกเก็บไว้ถูกต้องตามมาตรา 27 แห่ง ป.รัษฎากร แล้ว โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้องจึงมาฟ้องคดีนี้ ขอให้บังคับจำเลยเพิกถอนหรือแก้ไขการคำนวณภาษีและเงินเพิ่มตามแบบขอชำระภาษีอากรคงค้าง เพิกถอนคำสั่งตามหนังสือแจ้งเตือนให้นำเงินภาษีอากรไปชำระและคำสั่ง ในส่วนการคิดเงินภาษีและเงินเพิ่มและให้คืนเงินให้แก่โจทก์พร้อมดอกเบี้ย แสดงให้เห็นว่ากรณีเป็นเรื่องในชั้นบังคับชำระค่าภาษีอากรค้าง โดยโต้แย้งกันในเรื่องวิธีการคำนวณภาษีที่ต้องชำระโดยการหักกลบลบหนี้ว่าไม่ถูกต้องและในส่วนเงินเพิ่มเท่านั้น มิได้พิพาทกันเกี่ยวกับมูลหนี้ภาษีอากรโดยตรง ประกอบกับเมื่อโจทก์ยื่นหนังสือโต้แย้งการคำนวณเงินเพิ่ม จำเลยก็รับวินิจฉัยให้โดยไม่ได้โต้แย้งถึงเรื่องรูปแบบของหนังสือ กรณีจึงถือได้ว่าเป็นการโต้แย้งสิทธิหน้าที่ระหว่างโจทก์กับจำเลยในเรื่องหนี้ภาษีอากรค้างชำระ หาใช่เป็นกรณีที่โจทก์ขอคืนเงินภาษีอากรที่นำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษี หรือที่ไม่มีหน้าที่ต้องเสีย ซึ่งโจทก์จะต้องยื่นคำร้องขอคืนตามมาตรา 27 ตรี โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องคดีนี้และขอคืนเงินภาษีจากจำเลยได้
เงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่ง ป.รัษฎากร มิใช่ดอกเบี้ยตาม ป.พ.พ. มาตรา 329 วรรคหนึ่ง จำเลยจึงไม่อาจนำเงินที่โจทก์มีสิทธิได้รับมาหักชำระหนี้เงินเพิ่มก่อนได้ กรณีนี้เป็นเรื่องลูกหนี้ต้องผูกพันต่อเจ้าหนี้ในอันจะกระทำการเพื่อชำระหนี้เป็นการอย่างเดียวกันโดยมูลหนี้หลายราย เมื่อหนี้ถึงกำหนดชำระพร้อมกัน หนี้ค่าภาษีซึ่งเป็นหนี้ที่ก่อให้เกิดภาระและเป็นฐานในการคำนวณเงินเพิ่มจึงเป็นหนี้รายที่ตกหนักที่สุดย่อมได้รับการปลดเปลื้องไปก่อนตาม ป.พ.พ. มาตรา 328 วรรคสอง จำเลยจึงต้องนำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนไปหักชำระค่าภาษีอากรให้หมดก่อนแล้วจึงไปหักในส่วนเงินเพิ่มได้
ป.รัษฎากร มาตรา 27 วรรคสาม บัญญัติว่า การคำนวณเงินเพิ่มต้องไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับ ส่วนการหักกลบลบหนี้หรือการชำระหนี้ภาษีซึ่งอาจทำให้จำนวนเงินภาษีอากรที่ผู้เสียภาษีต้องเสียหรือนำส่งลดลงนั้น การคำนวณเงินเพิ่มก็ต้องเปลี่ยนแปลงไปตามจำนวนภาษีอากรที่ลดลง เงินเพิ่มที่คำนวณได้จึงต้องไม่เกินต้นเงินภาษีอากรตามการประเมิน

ภายหลังห้างหุ้นส่วนจำกัด ฮ. โดยลูกหนี้ที่ 1 ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีกันยายน 2540 และได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มบางส่วน คงเหลือภาษีค้าง 26,000 บาท การคำนวณเงินเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 89/1 ประกอบมาตรา 27 นั้นให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีหรือยื่นแบบนำส่งภาษีจนถึงวันชำระภาษีหรือนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่ง ดังนั้น เมื่อต่อมา ห้างฯ ชำระหนี้ภาษีแก่เจ้าหนี้และหักกลบลบหนี้ รวม 4 ครั้ง เงินที่ชำระแต่ละครั้งต้องนำไปหักกับภาษีมูลค่าเพิ่มค้าง ส่วนการคำนวณเงินเพิ่ม ต้องคิดจากยอดหนี้ภาษีค้างแต่ละช่วงที่เหลืออยู่ภายหลังหักชำระหนี้แต่ละครั้งแล้ว มิใช่นำเงินทั้งสี่จำนวนมารวมกันแล้วนำไปหักออกจากยอดภาษีค้างแล้วจึงคิดเงินเพิ่มเพียงครั้งเดียว ดังเช่นที่ศาลล้มละลายกลางมีคำสั่งเพราะเป็นการชำระหนี้คนละคราวต่างช่วงเวลากัน และลูกหนี้ที่ 1 ต้องรับผิดในส่วนของเงินเพิ่มไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่ง

หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.73.1) ในเดือนภาษีสิงหาคม 2540 กันยายน 2540 ตุลาคม 2540 พฤศจิกายน 2540 มกราคม 2541 และมีนาคม 2541 ตามลำดับ มีทุนทรัพย์ที่พิพาทกันไม่เกินเดือนภาษีละ 50,000 บาท จึงต้องห้ามมิให้โจทก์อุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงเกี่ยวกับการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์
กำหนดเวลาที่ให้อุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายใน 30 วัน ตามมาตรา 30 (2) แห่ง ป.รัษฎากร เป็นระยะเวลาที่เกี่ยวด้วยวิธีพิจารณาความแพ่ง ศาลภาษีอากรกลางมีอำนาจขยายหรือย่นระยะเวลาให้โจทก์ได้โดยอาศัยอำนาจตาม ป.วิ.พ. มาตรา 23 ประกอบมาตรา 17 แห่ง พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528
การที่เจ้าพนักงานออกหมายเรียกตาม ป.รัษฎากร เป็นการเตรียมการและการดำเนินการของเจ้าพนักงานประเมินเพื่อจัดให้มีหนังสือแจ้งการประเมิน ดังนั้น การออกหมายเรียกจึงมิใช่เป็นการออกคำสั่งทางปกครอง
หนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ซึ่งเป็นคำสั่งทางปกครองจะต้องทำเป็นหนังสือและจะต้องแสดงเหตุผลหรือไม่นั้น ต้องพิจารณาถึงกรณีอันเป็นเหตุให้คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือไม่ต้องแสดงเหตุผลดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 37 วรรคสาม (1) ถึง (4) ประกอบด้วย และเหตุผลที่ต้องแสดงนั้นอาจมีหลายกรณีแตกต่างกันไป การที่ผู้ออกหนังสือแจ้งการประเมินกับผู้ออกใบแนบรายการประเมินอ้างเหตุผลต่างกันนั้น ถือเป็นการจัดให้มีเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แล้ว
ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ไปพบเจ้าพนักงานประเมิน ให้ถ้อยคำและนำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอันควรแก่เรื่องไปแสดงตามประเด็นการตรวจสอบหลายครั้ง เจ้าพนักงานประเมินบันทึกคำให้การและให้โจทก์ทราบผลการตรวจสอบแต่ละขั้นตอน โจทก์โต้แย้งคัดค้านหลายประเด็น ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ให้โจทก์รับทราบผลการตรวจสอบและแจ้งการประเมินไปยังโจทก์ โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยโต้แย้งข้อเท็จจริงและเหตุผลในการประเมินได้ชัดแจ้งแล้ว ถือว่าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก
แม้บทบัญญัติของ ป.รัษฎากรในส่วนของภาษีเงินได้นิติบุคคลมิได้กำหนดนิยามคำว่า "ราคาตลาด" ไว้ แต่เมื่อพิจารณาถึงความหมายทางการค้าทั่วไปแล้ว คงมีความหมายในทำนองเดียวกันกับมาตรา 91/1 (3) ซึ่งเป็นบทบัญญัติในส่วนของภาษีธุรกิจเฉพาะที่กำหนดนิยามคำว่า "ราคาตลาด" คือ ราคาสินค้าที่มีการซื้อขายกันตามความเป็นจริงทั่วไปในขณะใดขณะหนึ่ง ราคาตลาดของสินค้าในแต่ละช่วงเวลาย่อมอาจเปลี่ยนแปลงแตกต่างกันได้ ขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงต่าง ๆ ที่เป็นปัจจัยที่มีผลต่อราคาสินค้านั้น จึงจำเป็นต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงในสำนวนจากพยานหลักฐานที่คู่ความนำสืบ การที่เจ้าพนักงานประเมินถือเอาราคาประเมินของทางราชการที่ใช้เรียกเก็บค่าธรรมเนียมในวันจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดให้ผู้ซื้อเป็นราคาตลาดในวันที่โอน เป็นการประเมินที่ชอบด้วย ป.รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) และมาตรา 91/16 (6) แล้ว
โจทก์ให้บริษัท พ. กู้ยืมเงินโดยไม่ได้คิดดอกเบี้ยตามราคาตลาด เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจตามมาตรา 65 ทวิ (4) ประเมินดอกเบี้ยเท่ากับดอกเบี้ยอัตราถัวเฉลี่ยรายไตรมาส การแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิในส่วนนี้จึงชอบด้วยกฎหมาย
ผู้เสียภาษีที่ใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณภาษีนั้น จะต้องนำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีไปรวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และนำรายจ่ายที่มีหน้าที่ต้องจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีไปรวมเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง บัญญัติว่า การคำนวณรายได้และรายจ่ายตามวรรคหนึ่งให้ใช้เกณฑ์สิทธิ ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้ออกคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.61/2539 เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและเงินได้สุทธิสำหรับกิจการขายอสังหาริมทรัพย์ คำสั่งดังกล่าวข้อ 5 (6) กำหนดว่า ดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่เกิดจากสัญญากู้ยืมเงินเพื่อนำมาใช้ในการจัดสรรที่ดินหรือพัฒนาที่ดินเพื่อขายแต่ละโครงการเฉพาะส่วนของดอกเบี้ยที่ถึงกำหนดชำระก่อนที่โครงการนั้นพร้อมที่จะขาย แต่ไม่รวมถึงดอกเบี้ยเงินกู้ยืมในส่วนของที่ดินและสิ่งปลูกสร้างตามข้อ 4 วรรคสอง ให้ถือเป็นมูลค่าต้นทุนของอสังหาริมทรัพย์หน่วยหรือแปลงที่ขายในแต่ละโครงการ... ดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่ถึงกำหนดชำระตั้งแต่วันที่โครงการนั้นพร้อมจะขาย ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่ถึงกำหนดชำระได้ทั้งจำนวน แต่คำสั่งดังกล่าวไม่ได้กำหนดเกี่ยวกับกรณีที่มีการขายโครงการทิ้งทั้งโครงการโดยที่ยังสร้างไม่เสร็จว่าดอกเบี้ยจ่ายที่นำไปรวมเป็นมูลค่าต้นทุนของอสังหาริมทรัพย์จะถูกนำไปใช้อย่างไร ซึ่งเมื่อพิจารณาหลักเกณฑ์เรื่องการจับคู่ของรายได้และรายจ่ายกับวัตถุประสงค์ของมาตรการยกเว้นเกณฑ์สิทธิดังกล่าวแล้ว จะเห็นได้ว่า เมื่อมีรายได้เกิดขึ้นจากการขายโครงการทั้งโครงการโดยที่ยังสร้างไม่เสร็จ ดอกเบี้ยจ่ายที่รวมเป็นต้นทุนอสังหาริมทรัพย์ของโครงการดังกล่าวย่อมถูกนำไปหักเป็นรายจ่ายได้ทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการขายโครงการดังกล่าวเนื่องจากมีรายได้ที่จะนำรายจ่ายไปจับคู่แล้วและการจับคู่ผิดจะไม่เกิดขึ้น ทางพิจารณาไม่มีพยานโจทก์เบิกความยืนยันว่าโครงการที่โจทก์อ้างว่าขายไปนั้นได้มีการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในวันใด ลำพังเพียงการทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามเอกสารหมาย จ.4 แผ่นที่ 1 ถึงแผ่นที่ 24 นั้น ไม่เพียงพอให้รับฟังว่าโจทก์ได้ขายโครงการทั้งสองดังกล่าวในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท ดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายไปจึงต้องห้ามมิให้หักเป็นรายจ่าย
ค่าธรรมเนียมในการโอนนั้น ป.พ.พ. มาตรา 457 บัญญัติให้ผู้ซื้อและผู้ขายพึงออกใช้เท่ากันทั้งสองฝ่าย แต่โจทก์ทำสัญญาให้ผู้ซื้อชำระค่าธรรมเนียม เป็นกรณีที่คู่สัญญาตกลงกันเป็นอย่างอื่น และค่าธรรมเนียมดังกล่าวผู้ซื้อจ่ายให้แก่กรมที่ดิน ไม่ได้จ่ายเงินค่าธรรมเนียมให้โจทก์ จึงไม่เป็นรายได้จากการประกอบกิจการหรือเนื่องจากการประกอบกิจการของโจทก์ ค่าธรรมเนียมดังกล่าวย่อมไม่ถือเป็นประโยชน์อย่างอื่นที่โจทก์ได้รับซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน จึงเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 39 แห่ง ป.รัษฎากร โจทก์ไม่จำต้องบันทึกบัญชีเป็นรายได้

เมื่อสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินระบุไว้ชัดเจนว่าผู้โอนได้รับเงินมัดจำจากผู้รับโอนไปถูกต้องแล้ว แม้ผู้รับโอนจะทำสัญญากู้เงินจากผู้โอนไว้ เป็นจำนวนเงินเท่ากับจำนวนเงินมัดจำ ก็เท่ากับผู้โอนมอบเงินมัดจำนั้นให้เป็นเงินกู้แก่ผู้รับโอน เงินมัดจำดังกล่าวจึงเป็นเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 39

ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาด้วยเงินกู้ยืมจากบริษัท อ. แล้วนำที่ดินดังกล่าวไปให้บริษัท อ. เช่านั้น ถือว่าเป็นรายจ่ายที่ได้มาซึ่งที่ดินและโจทก์ได้รับประโยชน์จากที่ดินดังกล่าวเป็นค่าเช่ามากกว่า 1 ปี รายจ่ายค่าซื้อที่ดินจึงเป็นรายจ่ายที่บังเกิดเป็นทุนรอนหรือทรัพย์สินแก่โจทก์ ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน แม้ดอกเบี้ยของเงินกู้มาซื้อที่ดินจะไม่เป็นรายจ่ายที่ได้ที่ดินมาโดยตรง แต่ก็ถือว่าเป็นรายจ่ายต่อเนื่องที่เป็นผลให้โจทก์ได้รับเงินกู้จากผู้ให้กู้มาซื้อที่ดิน ย่อมเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดิน จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนไม่ใช่รายจ่ายในการดำเนินธุรกิจเพื่อหากำไร ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่านั้น จึงนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 65 ตรี (5)
การเรียกเก็บเงินเพิ่มเพราะผู้ต้องเสียภาษีไม่เสียภาษีภายในกำหนดตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 27 นั้น กฎหมายกำหนดไว้แน่นอนโดยไม่มีข้อยกเว้นให้งดหรือลดได้ จึงไม่อาจพิจารณาให้งดหรือลดเงินเพิ่มได้ การที่โจทก์ชำระภาษีไม่ถูกต้องเนื่องจากนำดอกเบี้ยจ่ายเงินกู้ยืมที่โจทก์ยืมมาซื้อที่ดินให้ผู้อื่นเช่า ซึ่งเป็นรายจ่ายต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 65 ตรี (5) มาหักเป็นรายจ่าย เป็นเหตุให้โจทก์คำนวณกำไรสุทธิผิดพลาดและเสียภาษีไม่ถูกต้อง แต่ปัจจุบันได้มี พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 375)ฯ ซึ่งใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2543 เป็นต้นไป ตามมาตรา 3 ให้ยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นจำนวนเท่ากับดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อทรัพย์สิน ทั้งนี้เฉพาะดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่ทรัพย์สินดังกล่าวอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้ตามความประสงค์ ซึ่งเป็นลักษณะเดียวกับดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่พิพาทคดีนี้ แม้ว่าพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวจะไม่มีผลถึงโจทก์ เนื่องจากออกบังคับใช้ในภายหลังอันเป็นผลทำให้โจทก์ไม่ได้รับผลประโยชน์ก็ตาม แต่ก็เป็นเหตุผลหนึ่งที่สมควรที่จะลดเบี้ยปรับลงได้ ทั้งคดีนี้เป็นข้อพิพาทเกี่ยวกับการตีความในข้อกฎหมายที่หลักเกณฑ์ตาม ป.รัษฎากรฯ ในขณะนั้นไม่สอดคล้องกับความเห็นของนักวิชาการและหลักเกณฑ์ตามมาตรฐานทางบัญชี กรณีไม่มีพฤติการณ์ที่แสดงว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงมีเหตุสมควรที่จะลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ลงอีก

เมื่อเจ้าพนักงานประเมินแจ้งผลการตรวจสอบผิดพลาดและในหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลก็ระบุเพียงว่าโจทก์บันทึกรายได้ขาดบัญชี จำนวน 3,764,745.13 บาท โดยมิได้มีรายละเอียดอื่นใด เป็นเหตุให้โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และนำคดีมาฟ้องศาลโดยเข้าใจคลาดเคลื่อน ดังนั้น การประเมินในส่วนนี้จึงไม่ชอบ ปัญหานี้เป็นปัญหาข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้จะเป็นปัญหาที่ศาลภาษีอากรกลางมิได้ยกเป็นประเด็นขึ้นวินิจฉัยมาก่อนก็ตาม โจทก์ย่อมมีสิทธิยกปัญหาดังกล่าวขึ้นในชั้นอุทธรณ์ได้ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคสอง ประกอบด้วย พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29
การจ่ายเงินโบนัสของโจทก์เป็นรายจ่ายใด ๆ ที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว เพราะเป็นการใช้ผลกำไรเป็นฐานในการกำหนดการจ่ายโบนัสของโจทก์ จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (19) โจทก์ไม่สามารถนำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิได้
เงินเพิ่มเกิดจากการไม่ชำระภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลา ผู้ชำระภาษีจึงต้องเสียเงินเพิ่ม และตาม ป. รัษฎากร มาตรา 27 มิได้บัญญัติให้ศาลมีอำนาจงดหรือลดเงินเพิ่มนี้ได้
การพิจารณาให้ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนคู่ความอีกฝ่ายหนึ่งเท่าใด เพียงไรนั้น เป็นดุลพินิจของศาลที่จะกำหนดให้ เมื่อศาลภาษีอากรกลางเห็นว่าจำเลยชนะคดีเกือบเต็มฟ้องจึงพิจารณาให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับ ย่อมเป็นการสมควรแล้ว

การใช้อำนาจประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 (1) กฎหมายบัญญัติให้เป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมิน ดังจะเห็นได้จากบทบัญญัติในมาตรา 71 วรรคสอง ว่า ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71 เจ้าพนักงานประเมินจะใช้ดุลพินิจประเมินให้เสียภาษีตามบทบัญญัติในมาตราอื่นก็ได้ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยใช้อำนาจตามมาตรา 71 (1) ประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ จึงเป็นการปฏิบัติไปตามมาตรา 71 (1) การกระทำของจำเลยจึงชอบด้วยกฎหมาย
ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 วรรคหนึ่งระบุว่า บุคคลใดไม่เสียหรือนำส่งภาษีภายในกำหนดเวลาตามที่บัญญัติไว้ในหมวดต่าง ๆ แห่งลักษณะนี้เกี่ยวกับภาษีอากรประเมินให้เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับ และในวรรคสามบัญญัติว่า การคำนวณเงินเพิ่มให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการหรือนำส่งภาษีจนถึงวันชำระหรือนำส่งภาษี ส่วนรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พ.ศ. 2540 มาตรา 69 บัญญัติว่า บุคคลมีหน้าที่เสียภาษีอากรตามที่กฎหมายบัญญัติ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานของจำเลยคิดเงินเพิ่มจากโจทก์นับแต่วันพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการ จึงเป็นการปฏิบัติถูกต้องตามประมวลรัษฎากรและรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทยแล้ว

การใช้อำนาจประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) เป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมิน การที่เจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรจำเลยใช้อำนาจตามมาตรา 71(1) ประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เป็นการปฏิบัติไปตามมาตรา 71(1)จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว แม้โจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิก็ตาม
บทบัญญัติประมวลรัษฎากร มาตรา 27 วรรคสามระบุให้คำนวณเงินเพิ่มโดยเริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการ การที่เจ้าพนักงานของจำเลยคิดเงินเพิ่มจากโจทก์นับแต่วันพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการจึงเป็นการปฏิบัติถูกต้องตามประมวลรัษฎากรและรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2540 มาตรา 69 แล้ว

ประมวลรัษฎากร มาตรา 39 บัญญัติคำว่า "ขาย" ให้หมายความรวมถึง ขายฝาก แลกเปลี่ยน ให้ โอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์ไม่ว่าด้วยวิธีใด และไม่ว่าจะมีค่าตอบแทนหรือไม่ ดังนั้น แม้โจทก์จะทำสัญญาแลกเปลี่ยนที่ดินกับผู้อื่นก็มีผลเท่ากับโจทก์ขายที่ดินนั่นเอง จึงต้องถือราคาขายที่ดินเป็นเงินได้ของโจทก์ มิใช่ถือเอาเฉพาะเงินบริจาคบำรุงมูลนิธิโจทก์ที่โจทก์ได้รับมาเป็นรายได้ ที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดราคาขายตามราคาตลาดในวันที่ดินโอนที่ดินโดยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) จึงชอบแล้ว
เงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากรเกิดขึ้นโดยผลของกฎหมายมิได้เกิดจากข้อสัญญาที่ลูกหนี้ให้ไว้แก่เจ้าหนี้ จึงมิใช่เบี้ยปรับตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ที่ศาลจะใช้ดุลพินิจลดลงได้